Quyết định 864/QĐ-KTNN 2023 Hướng dẫn phương pháp tiếp cận kiểm toán dựa trên đánh giá rủi ro

• Số hiệu: 864/QĐ-KTNN
• Loại văn bản: Quyết định
• Nơi ban hành: Kiểm toán Nhà nước
• Người ký: Ngô Văn Tuấn
• Ngày ban hành: 16/06/2023

KIỂM TOÁN NHÀ NƯỚC --------	CỘNG HÒA XÃ HỘI CHỦ NGHĨA VIỆT NAM Độc lập - Tự do - Hạnh phúc ---------------
Số: 864/QĐ-KTNN	Hà Nội, ngày 16 tháng 6 năm 2023

QUYẾT ĐỊNH

BAN HÀNH HƯỚNG DẪN PHƯƠNG PHÁP TIẾP CẬN KIỂM TOÁN DỰA TRÊN ĐÁNH GIÁ RỦI RO VÀ XÁC ĐỊNH TRỌNG YẾU TRONG KIỂM TOÁN BÁO CÁO TÀI CHÍNH ĐƠN VỊ SỰ NGHIỆP CÔNG LẬP

TỔNG KIỂM TOÁN NHÀ NƯỚC

Căn cứ Luật Kiểm toán nhà nước ngày 24/6/2015 và Luật sửa đổi, bổ sung một số điều của Luật Kiểm toán nhà nước ngày 26/11/2019;

Căn cứ Quyết định số 02/2016/QĐ-KTNN ngày 15/7/2016 của Tổng Kiểm toán nhà nước ban hành Hệ thống Chuẩn mực kiểm toán nhà nước;

Căn cứ Quyết định số 220/QĐ-KTNN ngày 02/3/2023 của Tổng Kiểm toán nhà nước ban hành Quy chế soạn thảo, thẩm định, ban hành văn bản quy phạm pháp luật và văn bản quản lý của Kiểm toán nhà nước;

Theo đề nghị của Vụ trưởng Vụ Chế độ và Kiểm soát chất lượng kiểm toán.

QUYẾT ĐỊNH:

Điều 1. Ban hành kèm theo Quyết định này Hướng dẫn phương pháp tiếp cận kiểm toán dựa trên đánh giá rủi ro và xác định trọng yếu trong kiểm toán báo cáo tài chính đơn vị sự nghiệp công lập.

Điều 2. Quyết định này có hiệu lực thi hành kể từ ngày ký.

Điều 3. Thủ trưởng các đơn vị trực thuộc Kiểm toán nhà nước, các tổ chức và cá nhân có liên quan chịu trách nhiệm thi hành Quyết định này./.

Nơi nhận: - Như Điều 3; - Lãnh đạo KTNN; - Các đơn vị trực thuộc KTNN; - Lưu: VT, CĐ (02).

TỔNG KIỂM TOÁN NHÀ NƯỚC Ngô Văn Tuấn

HƯỚNG DẪN

PHƯƠNG PHÁP TIẾP CẬN KIỂM TOÁN DỰA TRÊN ĐÁNH GIÁ RỦI RO VÀ XÁC ĐỊNH TRỌNG YẾU TRONG KIỂM TOÁN BÁO CÁO TÀI CHÍNH ĐƠN VỊ SỰ NGHIỆP CÔNG LẬP
(Ban hành kèm theo Quyết định số 864/QĐ-KTNN ngày 16 tháng 6 năm 2023 của Tổng Kiểm toán nhà nước)

Chương I

NHỮNG QUY ĐỊNH CHUNG

Điều 1. Phạm vi điều chỉnh

1. Hướng dẫn vận dụng phương pháp tiếp cận kiểm toán dựa trên đánh giá rủi ro và xác định trọng yếu kiểm toán khi thực hiện kiểm toán báo cáo tài chính (viết tắt là BCTC) đơn vị sự nghiệp công lập do Kiểm toán nhà nước (viết tắt là KTNN) thực hiện.

2. Hướng dẫn này áp dụng khi kiểm toán đối với bộ BCTC đầy đủ hoặc kiểm toán các BCTC riêng lẻ, các thông tin tài chính của đơn vị sự nghiệp công lập.

3. Khi kiểm toán Báo cáo quyết toán kinh phí hoạt động đơn vị sự nghiệp công lập thì vận dụng Hướng dẫn phương pháp tiếp cận kiểm toán dựa trên đánh giá rủi ro và xác định trọng yếu kiểm toán khi thực hiện kiểm toán Báo cáo quyết toán đơn vị hành chính. Trường hợp đơn vị sự nghiệp công lập tự đảm bảo chi thường xuyên và chi đầu tư được vận dụng cơ chế tài chính như doanh nghiệp, áp dụng chế độ kế toán doanh nghiệp thì áp dụng Hướng dẫn phương pháp tiếp cận kiểm toán dựa trên đánh giá rủi ro và xác định trọng yếu trong kiểm toán BCTC doanh nghiệp.

Điều 2. Mục đích ban hành

1. Hướng dẫn này nhằm giúp Kiểm toán viên nhà nước (viết tắt là KTVNN) vận dụng phương pháp tiếp cận kiểm toán dựa trên đánh giá rủi ro và xác định trọng yếu kiểm toán một cách phù hợp khi lập kế hoạch kiểm toán (viết tắt là KHKT), thực hiện kiểm toán, lập biên bản kiểm toán và là cơ sở xem xét khi hình thành ý kiến kiểm toán trong lập Báo cáo kiểm toán.

2. Hướng dẫn KTVNN đưa ra ý kiến về việc liệu BCTC có được lập và trình bày trung thực, hợp lý trên các khía cạnh trọng yếu, phù hợp với các quy định về lập và trình bày BCTC được áp dụng hay không.

Điều 3. Đối tượng áp dụng

Hướng dẫn này áp dụng đối với các đơn vị trực thuộc KTNN, các đoàn KTNN, các thành viên đoàn KTNN tham gia hoạt động kiểm toán BCTC của đơn vị sự nghiệp công lập.

Chương II

ĐÁNH GIÁ RỦI RO VÀ XÁC ĐỊNH TRỌNG YẾU TRONG GIAI ĐOẠN CHUẨN BỊ KIỂM TOÁN

Điều 4. Khảo sát, thu thập thông tin

Khi khảo sát và thu thập thông tin, KTVNN thực hiện theo quy định tại Quy trình kiểm toán của KTNN và các quy định hiện hành có liên quan của KTNN, trong đó cần lưu ý:

1. Thông tin cần thu thập về đơn vị được kiểm toán

a) KTVNN phải thu thập những thông tin về đơn vị được kiểm toán như: Thông tin chung về đơn vị được kiểm toán; thông tin về tình hình tài chính; tổ chức bộ máy; môi trường hoạt động và các yếu tố ảnh hưởng; cách thức đo lường và đánh giá kết quả hoạt động; tình hình thanh tra, kiểm tra, kiểm toán... (theo Phụ lục số 01/HD-RRTY-SNCL).

b) KTVNN thực hiện thu thập thông tin thông qua: Yêu cầu đơn vị cung cấp thông tin, tài liệu; khai thác bằng công nghệ thông tin, khai thác dữ liệu điện tử của KTNN, đơn vị được kiểm toán, cơ quan, tổ chức, cá nhân có liên quan và khảo sát trực tiếp tại đơn vị được kiểm toán.

2. Thông tin về hệ thống kiểm soát nội bộ

KTVNN sử dụng các xét đoán chuyên môn để đánh giá hệ thống kiểm  soát nội bộ (viết tắt là KSNB) của đơn vị được kiểm toán, có thể thực hiện bằng cách phỏng vấn, quan sát, hoặc kiểm tra tài liệu (theo Phụ lục 02/HD-RRTY-SNCL), bao gồm:

a) Môi trường kiểm soát

- Để tìm hiểu môi trường kiểm soát của đơn vị, KTVNN phải xem xét các yếu tố: Quy định về đạo đức nghề nghiệp trong đơn vị; năng lực và trình độ của cán bộ, công chức, viên chức, người lao động; tổ chức hoạt động kiểm soát của đơn vị; phong cách điều hành của lãnh đạo đơn vị; cơ cấu tổ chức; phân công quyền hạn và trách nhiệm; các chính sách và quy định về nhân sự.

b) Quy trình quản trị rủi ro của đơn vị

KTVNN tìm hiểu quy trình quản trị rủi ro của đơn vị để: (i) Xác định rủi ro hoạt động liên quan tới mục tiêu lập và trình bày BCTC; (ii) Ước tính mức độ rủi ro và đánh giá khả năng xảy ra rủi ro; (iii) Quyết định các thủ tục kiểm toán thích hợp đối với các rủi ro đó. Trong đó lưu ý:

- Nếu đơn vị đã xây dựng quy trình quản trị rủi ro, KTVNN phải tìm hiểu và đánh giá nội dung, kết quả và tính phù hợp của quy trình này hoặc xác định những khiếm khuyết nghiêm trọng trong KSNB liên quan đến quy trình đánh giá rủi ro của đơn vị trong việc không phát hiện được rủi ro có sai sót trọng yếu.

- Nếu đơn vị chưa có quy trình quản trị rủi ro hoặc đã có quy trình nhưng chưa được chuẩn hóa, KTVNN phải trao đổi với lãnh đạo đơn vị về các phát hiện và có các biện pháp xử lý các rủi ro hoạt động liên quan tới mục tiêu lập và trình bày BCTC trong KHKT. KTVNN phải đánh giá mức độ ảnh hưởng nghiêm trọng trong KSNB khi không có văn bản quy định quy trình quản trị rủi ro của đơn vị để xác định các nội dung trọng yếu, mục tiêu trong KHKT.

c) Hệ thống thông tin liên quan đến việc lập và trình bày BCTC

- Các quy trình hoạt động của đơn vị có ảnh hưởng quan trọng đối với thông tin trên BCTC (hệ thống thông tin liên quan đến lập và trình bày BCTC bao gồm các quy trình hoạt động của đơn vị và việc trao đổi thông tin,...).

- Các thủ tục được thực hiện trong hệ thống công nghệ thông tin hoặc thủ công để tạo lập, ghi chép, xử lý, chỉnh sửa các nghiệp vụ kinh tế, ghi nhận vào sổ kế toán và trình bày trong BCTC.

- Quy trình lập và trình bày BCTC của đơn vị, bao gồm cả các ước tính kế toán và thuyết minh quan trọng.

- Các kiểm soát của đơn vị đối với các nghiệp vụ kinh tế phát sinh (hạch toán nghiệp vụ kinh tế phát sinh, điều chỉnh, kết chuyển, khóa sổ cuối kỳ,...).

- KTVNN phải tìm hiểu cách thức đơn vị trao đổi thông tin về vai trò, trách nhiệm và các vấn đề quan trọng khác liên quan tới việc lập và trình bày BCTC, như:

+ Trao đổi giữa lãnh đạo đơn vị và bộ phận kiểm soát (phê duyệt các nghiệp vụ kinh tế quan trọng…).

+ Thông tin với các cơ quan bên ngoài (Cơ quan chủ quản, Kho bạc Nhà nước, Cơ quan Thuế, ngân hàng về các vấn đề liên quan...).

d) Các hoạt động kiểm soát

- Các hoạt động kiểm soát là các chính sách, quy định và thủ tục nhằm đảm bảo sự chỉ đạo của lãnh đạo đơn vị (phê duyệt; đánh giá hoạt động; xử lý thông tin; các kiểm soát vật chất; thực hiện các nguyên tắc trong phân công nhiệm vụ;...).

- KTVNN cần tìm hiểu những hoạt động kiểm soát liên quan đến cuộc kiểm toán mà theo xét đoán của KTVNN là cần thiết để đánh giá rủi ro có sai sót trọng yếu ở cấp độ cơ sở dẫn liệu và thiết kế các thủ tục kiểm toán tiếp theo đối với rủi ro đã đánh giá đối với quá trình lập BCTC.

- Chú trọng vào việc phát hiện các hoạt động kiểm soát nghiệp vụ, giao dịch được coi là có mức độ rủi ro có sai sót trọng yếu cao như:

+ Việc tuân thủ các quy chế quản lý, kiểm soát trong các hoạt động: Việc tuân thủ quy định trong đầu tư, mua sắm tài sản; trình tự, thủ tục phê duyệt các khoản chi phí phát sinh lớn, đặc thù; việc đối chiếu công nợ với khách hàng, thu hồi các khoản công nợ...

+ Việc tuân thủ chế độ kế toán: Chế độ kế toán áp dụng, tổ chức bộ máy kế toán; tổ chức hạch toán kế toán (hệ thống chứng từ, tài khoản, sổ kế toán và báo cáo kế toán); hình thức kế toán,...

- Tìm hiểu cách thức đơn vị xử lý rủi ro phát sinh từ công nghệ thông tin: Việc sử dụng công nghệ thông tin ảnh hưởng đến cách thức hoạt động kiểm soát; các kiểm soát chung về công nghệ thông tin và các chính sách, thủ tục liên quan đến nhiều chương trình ứng dụng và hỗ trợ hiệu quả hoạt động của các kiểm soát chương trình ứng dụng để ngăn chặn hoặc phát hiện các sai sót, đảm bảo tính toàn vẹn của dữ liệu kế toán; bảo đảm các giao dịch phát sinh được phê duyệt; ghi nhận và xử lý đầy đủ, chính xác, kịp thời.

đ) Giám sát các kiểm soát

KTVNN phải lưu ý tìm hiểu những phương thức chủ yếu mà đơn vị sử dụng để giám sát KSNB đối với việc lập và trình bày BCTC, gồm các hoạt động kiểm soát liên quan đến tạo lập, xử lý các nghiệp vụ kinh tế phát sinh và biện pháp khắc phục các khiếm khuyết trong kiểm soát của đơn vị.

3. Các thông tin liên quan khác

- Các thông tin khác cần thu thập về đơn vị được kiểm toán như: Các thông tin thu thập và kết quả thực hiện của đơn vị đối với kiến nghị kiểm toán, kết luận thanh tra và kiểm tra nội bộ; các vấn đề cần lưu ý từ những cuộc thanh tra, kiểm tra, kiểm toán; các vấn đề khác liên quan đến đơn vị được kiểm toán và đơn vị quản lý, đơn vị thành viên khác...

- KTVNN có thể thu thập thông tin từ các đơn vị khác có liên quan (trong trường hợp cần thiết và nếu đơn vị được kiểm toán không thể cung cấp đủ thông tin lập kế hoạch kiểm toán) như: Đơn vị chủ quản (thông tin về kế hoạch, điều chỉnh kế hoạch; thông tin về việc điều hành...); cơ quan đã tiến hành thanh tra, kiểm tra, kiểm toán trước đó (các báo cáo, biên bản, kết luận,...); các phương tiện thông tin đại chúng (bài viết, thông tin trên báo in, trang tin điện tử,...); các đơn vị khác (nếu có).

4. Trường hợp đơn vị đã được kiểm toán năm trước: Để giảm thủ tục hành chính, KTVNN có thể thu thập thông tin thông qua xem xét hồ sơ từ các cuộc kiểm toán trước và chỉ thu thập bổ sung các thông tin thay đổi đáng kể từ phía đơn vị được kiểm toán so với cuộc kiểm toán trước. Các thông tin thay đổi đáng kể này là các thay đổi quan trọng trong hoạt động của đơn vị, giúp KTVNN hiểu biết đầy đủ hơn về đơn vị để xác định và đánh giá rủi ro có sai sót trọng yếu như: Những thay đổi quan trọng có liên quan đến môi trường hoạt động của đơn vị, thay đổi nhân sự chủ chốt, mua sắm lớn, khoản chi mới, tăng đột biến trong năm,...

Điều 5. Xác định và đánh giá rủi ro có sai sót trọng yếu

Việc xác định và đánh giá rủi ro có sai sót trọng yếu vận dụng hướng dẫn tại CMKTNN về xác định và đánh giá rủi ro có sai sót trọng yếu thông qua hiểu biết về đơn vị được kiểm toán và môi trường hoạt động của đơn vị trong kiểm toán tài chính. Trong đó, lưu ý các nội dung sau:

1. Để làm cơ sở thiết kế và thực hiện các thủ tục kiểm toán, KTVNN phải xác định và đánh giá rủi ro có sai sót trọng yếu ở cấp độ BCTC và cấp độ cơ sở dẫn liệu:

a) Rủi ro có sai sót trọng yếu ở cấp độ BCTC là rủi ro ảnh hưởng lan tỏa đến tổng thể BCTC và ảnh hưởng tiềm tàng đến nhiều cơ sở dẫn liệu (các rủi ro ảnh hưởng đến nhiều khoản mục, chỉ tiêu trên BCTC và các rủi ro có sai sót trọng yếu do gian lận...).

b) KTVNN cần xem xét rủi ro có sai sót trọng yếu ở cấp độ cơ sở dẫn liệu nhằm xác định nội dung, lịch trình và phạm vi của các thủ tục kiểm toán tiếp theo để thu thập đầy đủ bằng chứng kiểm toán thích hợp. Khi xác định đánh giá rủi ro có sai sót trọng yếu ở cơ sở dẫn liệu đối với các khoản mục, KTVNN có thể kết luận rằng rủi ro đã xác định có ảnh hưởng lan tỏa đến tổng thể BCTC và ảnh hưởng tiềm tàng đến nhiều cơ sở dẫn liệu.

2. Khi thực hiện quy trình đánh giá rủi ro, KTVNN phải dựa vào xét đoán chuyên môn để cân nhắc rủi ro đã xác định là rủi ro đáng kể hay không đáng kể. Khi xét đoán, KTVNN phải loại trừ ảnh hưởng của các kiểm soát đã được xác định liên quan đến rủi ro đó.

3. Lãnh đạo và các thành viên trong Đoàn khảo sát, Đoàn kiểm toán phải thảo luận về khả năng BCTC của đơn vị dễ xảy ra sai sót trọng yếu và sự phù hợp trong việc áp dụng các quy định lập, trình bày BCTC với điều kiện và hoàn cảnh của đơn vị. Lãnh đạo Đoàn kiểm toán có thể chỉ thảo luận với những thành viên chủ chốt và thông báo lại bằng văn bản cho các thành viên khác trong Đoàn khảo sát, Đoàn kiểm toán.

4. Rủi ro đáng kể thường liên quan đến các giao dịch bất thường: Sự can thiệp nhiều hơn của lãnh đạo đơn vị vào việc hạch toán kế toán; can thiệp thủ công nhiều hơn vào quá trình thu thập và xử lý dữ liệu; các tính toán phức tạp; tính chất của các giao dịch bất thường khiến đơn vị khó có thể thực hiện các kiểm soát một cách hiệu quả đối với những rủi ro đó; các xét đoán mang tính chủ quan hoặc phức tạp;...

5. Khi xét đoán rủi ro được coi là đáng kể, KTVNN lưu ý phải xem xét những nội dung:

a) Rủi ro mà theo đánh giá của KTVNN có dấu hiệu gian lận: Có dấu hiệu cố tình điều chỉnh sai thực tế, cố tình phản ánh sai nguồn thu, nội dung chi, sửa chữa chứng từ, hồ sơ tài liệu, phát sinh các giao dịch bất thường phát sinh vào cuối kỳ...

b) Rủi ro đó có liên quan tới những thay đổi lớn: Thay đổi môi trường hoạt động, thay đổi bộ máy quản lý, thay đổi nhân sự chủ chốt của đơn vị; chia tách sáp nhập đơn vị; áp dụng các quy định kế toán mới, ghi nhận, hạch toán các nghiệp vụ trong thời kỳ thay đổi chế độ, chính sách kế toán và các chính sách liên quan đến hoạt động của đơn vị; mua sắm lớn, tái cơ cấu hoặc các sự kiện bất thường khác;…

c) Mức độ phức tạp của các giao dịch dễ xảy ra gian lận, sai sót: Địa bàn hoạt động của đơn vị phân tán; các khoản chi thuộc nhiều lĩnh vực, có những giao dịch bất thường phát sinh trong năm như khoản phải trả tăng đột biến, các khoản chi có tính chất đặc thù...

d) Rủi ro gắn liền với các giao dịch quan trọng: Các chính sách mới trong một giai đoạn phải thực hiện với kinh phí lớn; các khoản chi không thực hiện theo dự toán đã được cấp thẩm quyền phê duyệt;...

đ) Mức độ chủ quan trong việc định lượng thông tin tài chính, đặc biệt là yếu tố chưa chắc chắn: Các ước tính kế toán; việc phân bổ các chi phí chung; áp dụng các định mức chưa có hướng dẫn...

e) Rủi ro có liên quan tới những giao dịch lớn nằm ngoài phạm vi hoạt động bình thường của đơn vị hoặc liên quan tới giao dịch có dấu hiệu bất thường: Phát sinh các khoản công nợ có giá trị lớn, tiềm ẩn đến khả năng thanh toán; dự kiến sáp nhập hoặc tái cơ cấu tổ chức của đơn vị;...

f) Các ảnh hưởng do mô hình và cơ chế hoạt động của đơn vị còn nhiều bất cập; trình độ năng lực của ban lãnh đạo đơn vị hạn chế; trùng lắp hoặc chồng chéo trong điều hành; những khiếm khuyết trong KSNB, đặc biệt là những khiếm khuyết không được ban lãnh đạo đơn vị xử lý; thay đổi nhân sự chủ chốt;...

g) Mức độ thường xuyên phải tiến hành thanh tra, kiểm toán tại đơn vị; những tồn tại được chỉ ra từ những cuộc kiểm toán, thanh tra, kiểm tra trước đó, những sai sót có tính hệ thống chưa được khắc phục; việc điều tra của các cơ quan nhà nước đối với hoạt động của đơn vị; các vụ kiện tụng chưa được giải quyết;...

h) Những vấn đề nổi cộm trong hoạt động của đơn vị bao gồm cả quản lý tài chính, kế toán; thiếu hụt về nhân sự hoặc có năng lực không phù hợp của nhân viên kế toán;...

6. Khi đã xác định có rủi ro đáng kể, KTVNN phải tìm hiểu các kiểm soát của đơn vị, kể cả các hoạt động kiểm soát và biện pháp xử lý có liên quan đến rủi ro đó. Trường hợp, các kiểm soát mà lãnh đạo đơn vị áp dụng đối với các rủi ro đáng kể nhưng vẫn không xử lý được các rủi ro này, KTVNN phải coi đây là khiếm khuyết nghiêm trọng trong KSNB của đơn vị để xác định phạm vi và thủ tục kiểm toán phù hợp tiếp theo.

7. Đối với mỗi rủi ro ở cấp độ BCTC và cấp độ cơ sở dẫn liệu, KTVNN cần đánh giá tác động của chúng đến các khoản mục, chỉ tiêu trên BCTC.

8. Trong trường hợp đơn vị sử dụng công nghệ thông tin, KTVNN phải tìm hiểu cách thức đơn vị xử lý rủi ro phát sinh từ công nghệ thông tin khi đánh giá hệ thống kiểm soát của đơn vị theo quy định tại CMKTNN về xác định và đánh giá rủi ro có sai sót trọng yếu thông qua hiểu biết về đơn vị được kiểm toán và môi trường hoạt động của đơn vị trong kiểm toán tài chính.

9. Bảng tham khảo cách xác định mức độ rủi ro có sai sót trọng yếu

Rủi ro tiềm tàng	Rủi ro kiểm soát	Mức độ rủi ro
Cao	Cao	Cao
Cao	Trung bình	Cao
Trung bình	Cao	Cao
Trung bình	Trung bình	Trung bình
Cao	Thấp	Trung bình
Thấp	Cao	Trung bình
Trung bình	Thấp	Trung bình
Thấp	Trung bình	Trung bình
Thấp	Thấp	Thấp

Điều 6. Xác định trọng yếu kiểm toán

Việc xác định trọng yếu kiểm toán thực hiện theo hướng dẫn tại CMKTNN về xác định và vận dụng trọng yếu trong kiểm toán tài chính, trong đó cần lưu ý:

1. Trọng yếu kiểm toán BCTC được xác định trên cả phương diện định lượng và định tính.

2. Xác định trọng yếu kiểm toán BCTC về định lượng bao gồm: Xác định mức trọng yếu đối với tổng thể BCTC hoặc thông tin tài chính; xác định mức trọng yếu đối với các khoản mục, nhóm chi phí, số dư tài khoản, nhóm giao dịch và thông tin thuyết minh (gọi tắt là khoản mục) cần lưu ý; xác định mức trọng yếu thực hiện; xác định ngưỡng sai sót không đáng kể.

a) Xác định mức trọng yếu đối với tổng thể BCTC (theo phụ lục 03/HD-RRTY-SNCL)

- Mức trọng yếu đối với tổng thể BCTC hoặc thông tin tài chính được kiểm toán: Là giá trị tối đa của toàn bộ sai sót trên BCTC hoặc thông tin tài chính được kiểm toán mà KTVNN cho rằng từ mức đó trở xuống BCTC có thể bị sai nhưng chưa ảnh hưởng đến quyết định của các đối tượng sử dụng thông tin.

- Mức trọng yếu đối với tổng thể BCTC được xác định bằng:

Mức trọng yếu đối với tổng thể BCTC

=

Tỷ lệ phần trăm (%) xác định mức trọng yếu đối với tổng thể BCTC

X

Giá trị tiêu chí được lựa chọn xác định mức trọng yếu đối với tổng thể BCTC

- Lựa chọn tiêu chí được sử dụng để xác định mức trọng yếu đối với tổng thể BCTC:

+ Tùy từng loại hình đơn vị sự nghiệp công lập, tiêu chí phù hợp để xác định mức trọng yếu đối với tổng thể BCTC có thể được lựa chọn từ một hoặc một số chỉ tiêu quan trọng nhất trong các yếu tố của BCTC: Tổng doanh thu hoạt động sản xuất kinh doanh, dịch vụ; tổng chi phí; tổng tài sản; tổng nguồn vốn;...

+ Việc lựa chọn tiêu chí để xác định mức trọng yếu đối với tổng thể BCTC phụ thuộc vào xét đoán chuyên môn của KTVNN dựa trên các yếu tố sau: Các khoản mục trên BCTC mà đối tượng sử dụng thông tin thường quan tâm; đặc điểm, mục tiêu hoạt động của đơn vị; môi trường kiểm soát của đơn vị; sự thay đổi tiêu chí lựa chọn khi có yếu tố biến động bất thường.

+ Khi lựa chọn chỉ tiêu hợp lý để xác định mức trọng yếu đối với tổng thể BCTC dựa trên các chỉ tiêu trên. KTVNN cần phản ánh trong hồ sơ kiểm toán những diễn giải chi tiết lý do lựa chọn của mình.

- Lấy giá trị tiêu chí được lựa chọn để xác định mức trọng yếu đối với tổng thể BCTC:

+ Giá trị tiêu chí xác định trong giai đoạn lập KHKT thường dựa trên các số liệu trên BCTC do đơn vị cung cấp. Một số trường hợp vào giai đoạn lập KHKT đơn vị được kiểm toán chưa hoàn thành BCTC, giá trị các tiêu chí được lấy theo số ước tính theo báo cáo của đơn vị.

+ Giá trị của tiêu chí lựa chọn xác định mức trọng yếu đối với tổng thể BCTC cần được dựa trên các dữ liệu tài chính phù hợp. Những dữ liệu này thường bao gồm các số liệu về kết quả hoạt động và tình hình thực hiện trong kỳ được kiểm toán. Tùy theo hoàn cảnh cụ thể, KTVNN có thể điều chỉnh tăng, giảm giá trị tiêu chí cho phù hợp khi loại trừ các biến động bất thường hoặc có những thay đổi quan trọng có liên quan đến môi trường hoạt động của đơn vị.

- Lựa chọn tỷ lệ để xác định mức trọng yếu đối với tổng thể BCTC.

+ Khung tỷ lệ sử dụng để xác định mức trọng yếu đối với tổng thể BCTC là một khoảng tỷ lệ phần trăm (%) tương ứng với mỗi giá trị tiêu chí được lựa chọn (chi tiết theo Bảng 1).

Bảng 1. Khung tỷ lệ cho từng tiêu chí để xác định mức trọng yếu tổng thể

STT	Mức trọng yếu đối với tổng thể BCTC
I	Báo cáo kết quả hoạt động
1	0,3-1,5% Tổng doanh thu
2	0,3-1,5% Tổng chi phí
3	3-10% Thặng dư/ thâm hụt trong năm sau thuế
II	Báo cáo tình hình tài chính
1	0,3-1,5% Tổng tài sản
2	0,3-1,5% Tổng nguồn vốn

+ Khung tỷ lệ nêu trên cung cấp định hướng cho KTVNN khi đưa ra các xét đoán trong việc xác định mức trọng yếu đối với tổng thể BCTC. Trong một số trường hợp, tỷ lệ % xác định mức trọng yếu có thể ngoài khung hướng dẫn nói trên nếu như KTVNN xét đoán rằng mức trọng yếu đó là phù hợp. KTVNN cần phản ánh trong hồ sơ kiểm toán những diễn giải chi tiết về nguyên nhân xác định mức trọng yếu ngoài khung và mức trọng yếu ngoài khung này phải được sự đồng ý của cấp có thẩm quyền.

+ Lưu ý, việc xác định tỷ lệ trong khung phụ thuộc vào đánh giá của KTVNN, trên cơ sở xem xét các thông tin: Đặc điểm, quy mô đơn vị, tính chất phức tạp trong hoạt động của đơn vị, cơ chế chính sách, cơ chế tài chính… (chi tiết xem Bảng 2).

Bảng 2. Nhân tố ảnh hưởng đến trị số của các tiêu chí lựa chọn mức trọng yếu tổng thể

TT	Trị số của các tiêu chí lựa chọn
	Tỷ lệ % cao trong khung	Tỷ lệ % thấp trong khung
1	Đơn vị sử dụng ít nguồn thu, các khoản chi cơ bản đã có định mức ban hành theo quy định của Nhà nước	Đơn vị có nhiều nguồn thu, hoạt động kinh doanh, nhiều khoản chi đặc thù không có định mức theo quy định của Nhà nước
2	Ảnh hưởng đến ít người sử dụng báo cáo.	Ảnh hưởng đến nhiều người sử dụng báo cáo.
3	Đơn vị có quy mô nhỏ, ít đầu mối trực thuộc.	Đơn vị có quy mô lớn, nhiều đầu mối trực thuộc.
4	Đơn vị hoạt động theo cơ chế chính sách, tài chính thông thường.	Đơn vị hoạt động theo cơ chế chính sách, tài chính đặc thù.
5	Đơn vị đang trong giai đoạn ổn định cơ chế, chính sách	Đơn vị đang trong giai đoạn chịu ảnh hưởng bởi sự điều chỉnh, thay đổi của cơ chế, chính sách
6	Hệ thống KSNB của đơn vị có hiệu lực	Hiệu lực của hệ thống KSNB của đơn vị thấp hoặc không có hiệu lực
	...

Lưu ý: Các yếu tố trên chỉ mang tính định hướng, có nhiều các nhân tố khác ảnh hưởng đến tính phù hợp của mức trọng yếu tùy từng trường hợp cụ thể của đơn vị được kiểm toán.

Ví dụ: Đơn vị A là một đơn vị sự nghiệp công lập có quy mô vừa, ít đầu mối trực thuộc, có các hoạt động kinh doanh dịch vụ. Qua phân tích KTVNN lựa chọn tiêu chí để xác định mức trọng yếu tổng thể là tổng chi phí và tỷ lệ xác định mức trọng yếu là 1%. Theo số liệu BCTC chỉ tiêu tổng chi phí là 26.500 triệu đồng, do đó mức trọng yếu tổng thể khi lập KHKT là 265 triệu đồng. Điều này có nghĩa, nếu sai sót của BCTC từ 265 triệu đồng trở lên sẽ ảnh hưởng đến quyết định của người sử dụng BCTC (chi tiết xem Bảng 3).

Bảng 3. Xác định trọng yếu kiểm toán

Nội dung		Kế hoạch
Tiêu chí được sử dụng để ước tính mức trọng yếu (Đánh dấu vào ô lựa chọn)		Tổng doanh thu  Tổng chi phí  Tổng tài sản  Tổng nguồn vốn  Khác
Nguồn số liệu để xác định mức trọng yếu (Đánh dấu vào ô lựa chọn)		BCTC năm kiểm toán  BCTC năm trước  Ước tính
Lý do lựa chọn tiêu chí này		Tổng chi phí lớn
Giá trị tiêu chí được lựa chọn	(a)	26.500trđ
Điều chỉnh ảnh hưởng của các biến động bất thường	(b)	0
Giá trị tiêu chí được lựa chọn sau điều chỉnh	(c)=(a)-(b)	26.500trđ
Tỷ lệ sử dụng để ước tính mức trọng yếu (Đánh dấu vào ô lựa chọn và ghi cụ thể tỷ lệ % lựa chọn trong ngoặc)	(d)	[0,3-1,5%] Tổng doanh thu  [0,3-1,5%] Tổng chi phí: chọn 1%  [0,3-1,5%] Tổng tài sản  [0,3-1,5%] Tổng nguồn vốn  [            ] Khác
Lý do lựa chọn tỷ lệ này		Trong kỳ không có thông tin biến động bất thường nên lựa chọn ở mức trung bình 1%.
Mức trọng yếu đối với tổng thể BCTC	(e)=(c)*(d)	265trđ
Tỷ lệ sử dụng để ước tính mức trọng yếu thực hiện	(f)	[50%-75%]: Chọn: 65%
Lý do lựa chọn tỷ lệ này		Do đánh giá đơn vị có rủi ro trung bình nên chọn mức trung bình 65%
Mức trọng yếu thực hiện (1)	(g)=(e)*(f)	172,25trđ
Tỷ lệ sử dụng để ước tính ngưỡng sai sót không đáng kể	(h)	[0%-3%]. Chọn 1%
Lý do lựa chọn tỷ lệ này		Do đánh giá có rủi ro ở mức trung bình, kiểm soát tốt, khả năng xảy ra sai sót ở mức trung bình
Ngưỡng sai sót không đáng kể	(i)=(e)*(h)	2,65trđ

b) Xác định mức trọng yếu đối với khoản mục cần lưu ý (Phụ lục 04/HD-RRTY-SNCL)

- Mức trọng yếu đối với khoản mục cần lưu ý là giá trị tối đa của toàn bộ sai sót đối với từng khoản mục trên BCTC được kiểm toán mà KTVNN cho rằng từ mức đó trở xuống khoản mục có thể bị sai nhưng chưa ảnh hưởng đến quyết định của đối tượng sử dụng thông tin.

- Xác định khoản mục cần lưu ý dựa trên các yếu tố sau:

+ Pháp luật, các quy định hoặc khuôn khổ về lập và trình bày BCTC được áp dụng có thể gây ảnh hưởng đến kỳ vọng của đối tượng sử dụng thông tin tài chính đối với một số khoản mục trên BCTC (ví dụ như: Chế độ kế toán hành chính, sự nghiệp hiện hành yêu cầu việc trình bày BCTC chi tiết từng chỉ tiêu và từng loại, khoản mục. Quy định này có thể hướng sự quan tâm của các đối tượng sử dụng thông tin tài chính đối với các khoản mục hoặc các loại chi phí có quy mô lớn, chiếm tỷ trọng chủ yếu hoặc quan trọng đối với BCTC).

+ Các thuyết minh quan trọng liên quan đến đặc điểm hoạt động của đơn vị trong năm kiểm toán, chính sách nhà nước trong thời kỳ được kiểm toán.

+ Đối tượng sử dụng thông tin BCTC quan tâm đến một hạng mục, chỉ tiêu nhất định được thuyết minh riêng rẽ trên BCTC (ví dụ: Khi đối tượng sử dụng BCTC quan tâm đến chỉ tiêu doanh thu hoạt động sản xuất kinh doanh, dịch vụ... thì chỉ tiêu đó sẽ có thể cần được lưu ý).

+ Các chỉ tiêu liên quan đến định hướng, trọng tâm kiểm toán của ngành (ví dụ: Việc quản lý, sử dụng tài sản công liên quan đến kiểm toán chuyên đề quản lý, sử dụng tài sản công; việc thực hiện chính sách xã hội hóa trong lĩnh vực giáo dục, đào tạo, dạy nghề...).

+ Các khoản mục của BCTC có sự tăng, giảm đột biến so với kỳ trước (ví dụ: Chỉ tiêu các khoản nhận trước chưa ghi thu tăng rất nhiều so với năm trước).

- Trong một số trường hợp đặc biệt, có thể một số khoản mục có sai sót với mức thấp hơn mức trọng yếu đối với tổng thể BCTC nhưng vẫn ảnh hưởng đến quyết định của người sử dụng thì KTVNN phải xác định mức trọng yếu hoặc các mức trọng yếu áp dụng cho từng khoản mục này. Tuy nhiên, trong mọi trường hợp thì mức trọng yếu đối với khoản mục cần lưu ý đều được xác định ở mức thấp hơn mức trọng yếu đối với tổng thể BCTC.

- Đối với những khoản mục trọng yếu về bản chất hoặc hậu quả của sai sót tại khoản mục đó nếu xảy ra là nghiêm trọng thì mức trọng yếu được xác định ở mức thấp. Trường hợp có những khoản mục có yêu cầu chính xác cao về số liệu, mức trọng yếu đối với khoản mục đó có thể được xác định ở mức rất thấp (mức trọng yếu gần bằng 0). Khi đó, KTVNN có thể cần kiểm toán toàn bộ các giao dịch có liên quan nhằm phát hiện tất cả các sai sót có liên quan đến khoản mục.

Ví dụ: Trên Báo cáo kết quả hoạt động của đơn vị A, chỉ tiêu chi phí thuế TNDN là khoản mục cần lưu ý, có giá trị là 200 triệu đồng. Khi đó, KTVNN có thể dựa vào xét đoán chuyên môn của mình để xác định mức trọng yếu đối với khoản mục ở mức thấp hơn mức trọng yếu đối với tổng thể BCTC. Giả sử KTVNN chọn tỷ lệ 0,8% trên giá trị của khoản mục cần lưu ý. Mức trọng yếu đối với khoản mục này được xác định là: 0,8% x giá trị khoản mục chi phí thuế TNDN = 0,8% x 200 triệu đồng = 1,6 triệu đồng.

c) Xác định các khoản mục trọng yếu

Trên cơ sở mức trọng yếu đối với tổng thể BCTC và mức trọng yếu đối với khoản mục cần lưu ý, KTVNN xác định các khoản mục trọng yếu (theo Phụ lục 05/HD-RRTY-SNCL):

- Khi lập KHKT, KTVNN cần xác định các khoản mục trọng yếu trên BCTC làm cơ sở để đánh giá rủi ro có sai sót trọng yếu ở cấp độ cơ sở dẫn liệu, thiết kế và thực hiện các thủ tục kiểm toán tiếp theo trong quá trình thực hiện kiểm toán.

- Việc xác định các khoản mục có là trọng yếu hay không cần xem xét cả về định lượng và định tính trong hoàn cảnh cụ thể: 

+ Xét về mặt định lượng: Các khoản mục trên BCTC có giá trị vượt quá mức trọng yếu đối với tổng thể BCTC có thể xác định là trọng yếu vì có thể chứa đựng sai sót lớn hơn mức trọng yếu tổng thể.

+ Xét về mặt định tính: Việc xác định các khoản mục trọng yếu không chỉ đơn thuần là việc xem xét về giá trị của các khoản mục trên BCTC mà cần phải sử dụng xét đoán chuyên môn khi xem xét các yếu tố định tính trong hoàn cảnh cụ thể. Một khoản mục có giá trị nhỏ hơn mức trọng yếu có thể là trọng yếu khi xem xét các yếu tố định tính nếu khoản mục là quan trọng và có khả năng chứa đựng sai sót, gian lận. Ngược lại, một khoản mục có giá trị lớn hơn mức trọng yếu có thể không xác định là trọng yếu nếu KTVNN có đủ cơ sở, bằng chứng xác định khoản mục không chứa đựng sai sót trọng yếu (chi tiết xem ví dụ Bảng 4).

Bảng 4. Ví dụ xác định các khoản mục trọng yếu về định tính

Chỉ tiêu	Giá trị (trđ)	Khoản mục trọng yếu (Có/Không)	Lý do
Chi lương và các khoản trích theo lương	3.000	Không	Giá trị lớn hơn mức trọng yếu nhưng có bằng chứng chắc chắn không có biến động, hệ thống KSNB hiệu quả qua thử nghiệm kiểm soát thì khoản mục này không phải là khoản mục trọng yếu.
Chi phí trả trước	250	Có	Khoản chi nhỏ hơn mức trọng yếu có tính chất phức tạp, tiềm ẩn các sai sót của đơn vị trong quá trình quản lý tài chính công, tài sản công nên khoản mục này được coi là trọng yếu
....

- Khi xác định các khoản mục trọng yếu, KTVNN thường xem xét các chỉ tiêu trên BCTC. Tuy nhiên, các thành phần chi tiết của chỉ tiêu trên BCTC cũng có thể được xem xét để xác định liệu những thành phần chi tiết đó có phải là trọng yếu hay không.

- Khi đánh giá tính trọng yếu của các khoản mục, KTVNN cần xem xét cả quy mô, bản chất cũng như nội dung của từng khoản mục trong hoàn cảnh cụ thể. Các yếu tố định lượng và định tính liên quan đến việc xác định các khoản mục trọng yếu có thể bao gồm các yếu tố sau:

+ Độ lớn và thành phần chi tiết của các chỉ tiêu, số lượng của các giao dịch, mức độ phức tạp và tính đồng nhất của các giao dịch liên quan đến khoản mục (ví dụ: Các khoản mục chi phí chiếm tỷ trọng lớn, phức tạp có thể chứa đựng sai sót trọng yếu).

+ Khả năng có sai sót trọng yếu do gian lận hoặc nhầm lẫn (ví dụ: Các khoản chi không đúng đối tượng...);

+ Bản chất của các khoản mục (các khoản mục dễ bị tác động để làm thay đổi chi phí được hạch toán, như: Chi phí hao mòn tài sản cố định hữu hình; chi phí vật tư, công cụ và dịch vụ đã sử dụng...);

+ Sự phức tạp trong hạch toán kế toán và lập báo cáo các khoản mục (ví dụ: Các nghiệp vụ mới phát sinh, các hoạt động đặc thù...);

+ Sự tồn tại của giao dịch với các bên liên quan trong các khoản mục (ví dụ: Tiền chi đầu tư góp vốn vào các đơn vị khác...);

+ Các khoản mục có sự biến động lớn, bất thường (khoản thu, chi mới, phức tạp, tăng đột biến trong năm,...);

+ Nhu cầu của các đối tượng sử dụng thông tin tài chính, kỳ vọng và mối quan tâm của các nhà quản lý và công chúng về một vấn đề nhất định (ví dụ: Những vấn đề nổi cộm được Quốc hội và các cơ quan quản lý nhà nước quan tâm);

+ Yêu cầu giám sát theo quy định của pháp luật trong một lĩnh vực cụ thể;

+ Yêu cầu về việc công khai và minh bạch (ví dụ: Yêu cầu công khai cụ thể về gian lận hoặc các thiệt hại khác);

- Sau khi xác định ban đầu các khoản mục trọng yếu, KTVNN cần xem xét liệu các khoản mục không được xác định là trọng yếu, nếu xét tổng hợp có thể trở thành trọng yếu hay không.

Bảng 5: Ví dụ xác định các khoản mục trọng yếu

TT	Khoản mục	Giá trị (trđ)	Khoản mục trọng yếu (Có/ Không)	Lý do
1	Tiền chi trả cho người cung cấp hàng hóa, dịch vụ	2.500	Có	Quy mô lớn hơn mức trọng yếu;  khoản mục có sai sót do tính phức tạp; chưa có bằng chứng xác định khoản mục không có sai sót.
2	Tiền chi lương, tiền công và chi khác cho nhân viên	3.000	Không	Quy mô lớn hơn mức trọng yếu nhưng không có biến động, đã thử nghiệm đánh giá hệ thống KSNB hữu hiệu và có định mức tương đối rõ ràng.
3	Chi mua sắm tài sản cố định	1.000	Có	Quy mô lớn hơn mức trọng yếu; khoản mục có sai sót do tính phức tạp; chưa có bằng chứng xác định khoản mục không có sai sót.
4	Chi đầu tư góp vốn vào đơn vị khác	2.000	Có	Quy mô lớn hơn mức trọng yếu; khoản mục có sai sót do tính phức tạp; chưa có bằng chứng xác định khoản mục không có sai sót.

d) Xác định mức trọng yếu thực hiện

- Mức trọng yếu thực hiện là mức giá trị do KTVNN xác định ở mức thấp hơn mức trọng yếu đối với tổng thể BCTC, nhằm giảm khả năng sai sót tới mức thấp hợp lý để tổng hợp ảnh hưởng của các sai sót không được điều chỉnh và các sai sót không được phát hiện không vượt quá mức trọng yếu đối với tổng thể BCTC. Trong trường hợp liên quan đến mức trọng yếu đối với khoản mục, mức trọng yếu thực hiện cũng được xác định để làm giảm khả năng xảy ra các sai sót không được điều chỉnh hoặc không được phát hiện trong khoản mục đó tới mức thấp có thể chấp nhận được.

- Mức trọng yếu thực hiện được xác định bằng:

Mức trọng yếu thực hiện

=

Tỷ lệ phần trăm (%) xác định mức trọng yếu thực hiện

X

Mức trọng yếu đối với tổng thể BCTC

- Khung hướng dẫn để xác định mức trọng yếu thực hiện đối với kiểm toán BCTC áp dụng theo thông lệ kiểm toán BCTC trong khoảng từ 50% - 75% mức trọng yếu đối với tổng thể BCTC đã xác định ở trên.

- Việc xác định mức trọng yếu thực hiện không chỉ đơn thuần là một phép tính cơ học mà yêu cầu phải có những xét đoán chuyên môn. Việc xét đoán này phụ thuộc vào hiểu biết của KTVNN về đơn vị được kiểm toán, kết quả đánh giá rủi ro, quy mô, bản chất của các sai sót đã phát hiện trong các cuộc kiểm toán, kiểm tra, thanh tra trước và khả năng lặp lại sai sót đó trong kỳ kiểm toán, mức độ sai sót dự kiến trong kỳ kiểm toán.

- Việc chọn tỷ lệ nào áp dụng cho từng cuộc kiểm toán cụ thể là tùy thuộc vào xét đoán chuyên môn của KTVNN và phải giải thích rõ lý do trong KHKT. Thông qua quá trình tìm hiểu đơn vị được kiểm toán và đánh giá rủi ro có sai sót trọng yếu, nếu KTVNN xác định rủi ro có sai sót trọng yếu của BCTC càng cao thì mức trọng yếu thực hiện càng nhỏ (tương ứng tỷ lệ xác định mức trọng yếu thực hiện trên mức trọng yếu đối với tổng thể BCTC càng nhỏ) để phần chênh lệch giữa mức trọng yếu đối với tổng thể BCTC và mức trọng yếu thực hiện có thể bao phủ được các sai sót không phát hiện được và các sai sót không điều chỉnh.

Ví dụ: Thông thường xác định mức trọng yếu thực hiện được xác định ở tỷ lệ % thấp (trong khung hướng dẫn) khi có các yếu tố sau: Phát sinh một số khoản thu, chi lớn và đột xuất so với những năm trước; có sự thay đổi nhân sự lãnh đạo; bổ sung nhiệm vụ cuối năm; bộ máy kiểm soát hoạt động không hiệu quả;...

- Mức trọng yếu thực hiện đối với khoản mục cần lưu ý thường được xác định ở mức thấp trong khung tỷ lệ xác định mức trọng yếu thực hiện.

- Trong một số trường hợp đặc biệt, tùy thuộc hoàn cảnh của cuộc kiểm toán, tỷ lệ % xác định mức trọng yếu thực hiện có thể ngoài khung hướng dẫn tại điểm d khoản 2 Điều này nếu như KTVNN xét đoán rằng mức trọng yếu đó là phù hợp. Tuy nhiên, mức trọng yếu thực hiện luôn luôn phải thấp hơn mức trọng yếu đối với tổng thể BCTC do khi lập KHKT, việc thiết kế các thủ tục kiểm toán để phát hiện các sai sót trọng yếu một cách đơn lẻ dẫn tới khả năng ảnh hưởng lũy kế của các sai sót không trọng yếu (nếu xét riêng lẻ) có thể làm cho BCTC còn chứa đựng các sai sót trọng yếu hoặc còn có những sai sót có thể không được phát hiện qua quá trình kiểm toán.

KTVNN cần phản ánh trong hồ sơ kiểm toán những diễn giải chi tiết về nguyên nhân xác định mức trọng yếu thực hiện ngoài khung và mức trọng yếu thực hiện ngoài khung này phải được sự đồng ý của cấp có thẩm quyền.

- Mức trọng yếu thực hiện sẽ quyết định nội dung, phạm vi kiểm toán cần phải thực hiện như: Phải kiểm tra phần tử nào; số lượng mẫu chọn để kiểm toán...

- Đối với các khoản mục cần lưu ý: Mức trọng yếu thực hiện cũng cần được xác định tương ứng nhằm giảm thiểu khả năng sai sót không được điều chỉnh hoặc không được phát hiện trong khoản mục đó tới mức thấp có thể xác định được (theo Phụ lục 04/HD-RRTY-SNCL).

Ví dụ: Giả thiết qua khảo sát đối với đơn vị A, đánh giá rủi ro có sai sót trọng yếu là cao nên tỷ lệ xác định mức trọng yếu thực hiện được xác định là mức thấp nhất trong khung tỷ lệ 50% - 75%. Giả sử KTVNN chọn tỷ lệ xác định mức trọng yếu thực hiện là 50% mức trọng yếu đối với tổng thể BCTC. Như vậy, mức trọng yếu thực hiện đối với BCTC = 50% x 265 triệu đồng = 132,5 triệu đồng; đối với các khoản mục cần lưu ý “Chi phí thuế TNDN” = 50% x 1,6 triệu đồng = 0,8 triệu đồng.

đ) Xác định ngưỡng sai sót không đáng kể

- Ngưỡng sai sót không đáng kể là mức giá trị do KTVNN xác định mà sai sót dưới mức đó được coi là sai sót không đáng kể nếu xét về mặt định tính không có yếu tố cần lưu ý, sai sót không có yếu tố gian lận, thất thoát ngân sách nhà nước, không phải sai sót phổ biến đại diện cho tổng thể và khi tổng hợp các sai sót đó không ảnh hưởng trọng yếu đến BCTC.

- Xác định ngưỡng sai sót không đáng kể dựa trên mức trọng yếu đối với tổng thể BCTC và tỷ lệ phần trăm (%) tương ứng:

Ngưỡng sai sót không đáng kể

=

Tỷ lệ phần trăm (%) xác định ngưỡng sai sót không đáng kể

X

Mức trọng yếu đối với tổng thể BCTC

- Khung tỷ lệ để xác định ngưỡng sai sót không đáng kể khi kiểm toán BCTC khoảng 0% - 3% mức trọng yếu đối với tổng thể BCTC.

- Khung tỷ lệ quy định ở trên cung cấp định hướng cho KTVNN khi đưa ra các xét đoán trong việc xác định ngưỡng sai sót không đáng kể. Đối với từng cuộc kiểm toán cụ thể, KTVNN dựa trên xét đoán lựa chọn một tỷ lệ trong khung phù hợp với đặc điểm của cuộc kiểm toán. Những xét đoán của KTVNN và cơ sở chọn tỷ lệ đều phải phản ánh trên hồ sơ kiểm toán.

- Trong một số trường hợp, ngưỡng sai sót không đáng kể có thể ngoài khung hướng dẫn trên nếu như KTVNN xét đoán rằng ngưỡng đó là phù hợp. KTVNN cần phản ánh trong hồ sơ kiểm toán những diễn giải chi tiết hơn về nguyên nhân xác định ngưỡng sai sót không đáng kể ngoài khung và ngưỡng sai sót không đáng kể ngoài khung này phải được sự đồng ý của cấp có thẩm quyền.

Ví dụ: Giả sử theo xét đoán chuyên môn, KTVNN xác định ngưỡng sai sót không đáng kể khi kiểm toán tại đơn vị A là 1%, với mức trọng yếu đối với tổng thể BCTC đã xác định là 2.650 triệu đồng. Như vậy, ngưỡng sai sót không đáng kể được xác định bằng = 1% x 265 triệu đồng = 2,65 triệu đồng.

- Đối với những khoản mục cần lưu ý: Ngưỡng sai sót không đáng kể cũng dựa trên mức trọng yếu đã được xác định đối với khoản mục cần lưu ý nói trên.

3. Các nguyên tắc xác định trọng yếu về định tính

a) Trọng yếu trong kiểm toán cần được xem xét cả về mặt định lượng và định tính. Khi xét đoán tính trọng yếu của các sai sót đối với BCTC, KTVNN không chỉ dựa vào quy mô sai sót (khía cạnh định lượng) mà còn phải xem xét bản chất của sai sót trong từng hoàn cảnh cụ thể (khía cạnh định tính).

b) Về mặt định tính, các sai sót, thông tin thiếu hoặc thông tin không chính xác được coi là trọng yếu khi bản chất, tính chất và tầm quan trọng của nó có thể gây ảnh hưởng đến quyết định của các đối tượng sử dụng thông tin tài chính cho dù quy mô sai sót có thể nhỏ.              

c) Khi xem xét trọng yếu về định tính, KTVNN cần lưu ý các trường hợp sau:

- Đối tượng sử dụng thông tin được kiểm toán cần quan tâm đến một khoản mục nhất định cần được thuyết minh riêng rẽ trên BCTC.

- Các vấn đề được Quốc hội, Chính phủ, dư luận xã hội đang quan tâm ngoài lĩnh vực kinh tế; các nội dung thuộc trọng tâm, định hướng của ngành liên quan đến cuộc kiểm toán.

- Những thông tin thuyết minh quan trọng liên quan đến các báo cáo hoạt động hoặc đối với việc không tuân thủ.

- Trong một số trường hợp, mức trọng yếu có thể xác định bằng các giá trị phi tài chính để đánh giá rủi ro đối với các báo cáo hoạt động hoặc đối với việc thiếu tuân thủ. Khi mức trọng yếu này được xác định, KTVNN sẽ đưa ra các dự kiến cơ bản đối với tính trung thực của báo cáo, hiệu quả về mặt chi phí của hoạt động và tính tuân thủ.

d) Trong một số trường hợp, khi kết hợp việc xem xét trọng yếu về định tính và định lượng, các sai sót, khi xét riêng lẻ hoặc tổng hợp lại vẫn được coi là trọng yếu mặc dù giá trị của các sai sót này có thể thấp hơn mức trọng yếu áp dụng cho tổng thể BCTC, bao gồm: Các sai sót ảnh hưởng đến việc tuân thủ pháp luật (đặc biệt là gây thất thoát tài sản hoặc thiệt hại đến mức truy cứu trách nhiệm hình sự); việc tuân thủ các yêu cầu của cơ quan quản lý cấp trên; thông tin mà KTVNN cho là ảnh hưởng đáng kể đối với người sử dụng BCTC; làm giảm nghĩa vụ với ngân sách nhà nước, liên quan đến gian lận, lãng phí;...

Điều 7. Biện pháp xử lý tổng thể và thiết kế các thủ tục kiểm toán

1. Biện pháp xử lý tổng thể đối với các rủi ro có sai sót trọng yếu ở cấp độ tổng thể BCTC

Việc thiết kế các biện pháp xử lý tổng thể đối với các rủi ro có sai sót trọng yếu đã được đánh giá ở cấp độ BCTC được vận dụng theo hướng dẫn CMKTNN về biện pháp xử lý rủi ro kiểm toán trong kiểm toán tài chính, trong đó lưu ý các nội dung sau:

a) Nhấn mạnh về sự cần thiết phải duy trì thái độ hoài nghi nghề nghiệp.

b) Bố trí các KTVNN có kinh nghiệm hoặc có kỹ năng chuyên môn phù hợp, hoặc sử dụng chuyên gia.

c) Tăng cường hoạt động giám sát.

d) Lựa chọn các thủ tục kiểm toán cần phải kết hợp với việc xem xét các yếu tố không thể dự đoán được. Các yếu tố không thể dự đoán được có thể bổ sung bằng các cách như:

- Thực hiện các thử nghiệm cơ bản đối với các khoản mục và các cơ sở dẫn liệu được đánh giá là không trọng yếu;

- Sử dụng các phương pháp lấy mẫu khác nhau;

- Thực hiện các thủ tục kiểm toán khác không thông báo trước cho đơn vị được kiểm toán.

đ) Nếu hệ thống kiểm soát không hiệu lực, KTVNN phải:

- Thực hiện thêm các thủ tục kiểm toán;

- Thu thập thêm các bằng chứng kiểm toán từ các thử nghiệm cơ bản;

- Mở rộng phạm vi kiểm toán.

2. Thủ tục kiểm toán đối với rủi ro có sai sót trọng yếu đã được đánh giá ở cấp độ cơ sở dẫn liệu

Việc thiết kế thủ tục kiểm toán đối với rủi ro có sai sót trọng yếu đã được đánh giá ở cấp độ cơ sở dẫn liệu được vận dụng theo hướng dẫn CMKTNN về biện pháp xử lý rủi ro kiểm toán trong kiểm toán tài chính, trong đó lưu ý KTVNN phải dựa trên cơ sở đánh giá rủi ro ở cấp độ cơ sở dẫn liệu khi thiết kế các thủ tục kiểm toán:

a) Mức độ rủi ro được đánh giá là cao thì phải tăng số lượng bằng chứng, hoặc thu thập bằng chứng thích hợp hơn hoặc đáng tin cậy hơn bằng cách tập trung thu thập bằng chứng từ bên thứ ba, thuê chuyên gia, kiểm định, kiểm tra hiện trường... hoặc thu thập bằng chứng chứng thực từ một số nguồn độc lập khác.

b) Nếu một rủi ro được đánh giá là thấp chỉ do đặc trưng riêng của nhóm giao dịch mà không xem xét đến các kiểm soát liên quan thì KTVNN có thể chỉ cần thực hiện các thủ tục phân tích cơ bản để thu thập đầy đủ bằng chứng kiểm toán thích hợp (ví dụ: Trường hợp KTVNN đánh giá các nhóm giao dịch tương đối đồng nhất, không phức tạp).

c) Nếu rủi ro được đánh giá là thấp do KSNB hiệu quả và KTVNN dự định sẽ thiết kế các thử nghiệm cơ bản căn cứ vào hiệu quả kiểm soát thì KTVNN sẽ thực hiện các thử nghiệm kiểm soát theo quy định (ví dụ: Trường hợp KTVNN đánh giá các nhóm giao dịch được xử lý thường xuyên và được đơn vị kiểm soát thông qua hệ thống công nghệ thông tin).

d) KTVNN phải mở rộng phạm vi các thủ tục kiểm toán nếu rủi ro có sai sót trọng yếu tăng lên. Đối với trường hợp xử lý rủi ro có sai sót trọng yếu do gian lận KTVNN phải tăng quy mô mẫu hoặc thực hiện các phân tích cơ bản ở mức độ chi tiết hơn.

3. Thử nghiệm kiểm soát

a) KTVNN phải thiết kế các thử nghiệm kiểm soát để thu thập đầy đủ bằng chứng kiểm toán thích hợp về tính hữu hiệu của hoạt động kiểm soát có liên quan nếu:

- Khi đánh giá rủi ro có sai sót trọng yếu ở cấp độ cơ sở dẫn liệu, KTVNN kỳ vọng rằng các kiểm soát hoạt động hiệu quả và có ý định dựa vào tính hữu hiệu của hoạt động kiểm soát để xác định nội dung, lịch trình và phạm vi của các thử nghiệm cơ bản.

- Hoặc việc thực hiện các thử nghiệm cơ bản không thể cung cấp đầy đủ bằng chứng kiểm toán thích hợp ở cấp độ cơ sở dẫn liệu.

b) Thiết kế thử nghiệm kiểm soát

- Các thử nghiệm kiểm soát chỉ được thực hiện đối với những kiểm soát mà KTVNN xác định rằng nó được thiết kế phù hợp để ngăn chặn hoặc phát hiện và sửa chữa một sai sót trọng yếu trong một cơ sở dẫn liệu.

Ví dụ: Đối với khoản chi phí tiền lương, tiền công và chi phí khác cho nhân viên được quy định trong quy chế chi tiêu nội bộ của đơn vị tương đối cụ thể và chi tiết.

- Khi kiểm tra tính hữu hiệu của hoạt động kiểm soát tại đơn vị được kiểm toán, KTVNN thường kết hợp kiểm tra tính hữu hiệu của các hoạt động kiểm soát với việc đánh giá quá trình thiết kế, xây dựng, ban hành và thực hiện các kiểm soát đó.

Ví dụ: Kiểm tra các khoản chi phí mua vật tư, công cụ của đơn vị A đồng thời kết hợp với việc kiểm tra, đánh giá quy chế của đơn vị được xây dựng để quản lý khoản chi phí đó (nội dung, định mức chi, quy trình ký hợp đồng, thanh toán...).

- Để thu thập các bằng chứng kiểm toán về tính hữu hiệu của hoạt động kiểm soát, KTVNN có thể thực hiện một số thủ tục như phỏng vấn, quan sát, kiểm tra, thực nghiệm nhằm thu thập bằng chứng xác định tính hữu hiệu của hoạt động kiểm soát của đơn vị được kiểm toán.

- KTVNN có thể thiết kế một thử nghiệm kiểm soát để thực hiện đồng thời với việc kiểm tra chi tiết cùng một giao dịch, gọi là “thử nghiệm kép”.

Ví dụ: KTVNN có thể chọn mẫu một chứng từ chi phí và thực hiện lại các kiểm soát của chứng từ chi phí đó nhằm xác định độ tin cậy về bằng chứng kiểm toán từ giao dịch đó.

c) Nội dung, phạm vi và lịch trình thực hiện thử nghiệm kiểm soát

- Khi thiết kế các thử nghiệm kiểm soát, KTVNN cần kết hợp thủ tục phỏng vấn với các thủ tục kiểm toán khác như: Thủ tục phỏng vấn kết hợp với kiểm tra hoặc thực hiện lại; thủ tục phỏng vấn kết hợp với quan sát;... nhằm thu thập bằng chứng kiểm toán về tính hữu hiệu của hoạt động kiểm soát (việc thực hiện các kiểm soát tại các thời điểm liên quan trong suốt thời kỳ được kiểm toán; tính nhất quán trong việc thực hiện các kiểm soát; người thực hiện và cách thức thực hiện các kiểm soát).

- Xác định mức độ phụ thuộc của các kiểm soát được thử nghiệm vào các kiểm soát khác; nếu có phụ thuộc, KTVNN cần cân nhắc việc thu thập bằng chứng kiểm toán để chứng minh tính hữu hiệu của các hoạt động kiểm soát khác này.

- Nội dung của một kiểm soát cụ thể sẽ ảnh hưởng đến loại thủ tục cần thực hiện để thu thập bằng chứng kiểm toán về tính hoạt động hữu hiệu của kiểm soát đó. Nếu muốn chứng minh tính hữu hiệu của kiểm soát dưới hình thức văn bản thì KTVNN cần kiểm tra tài liệu của đơn vị được kiểm toán để thu thập bằng chứng kiểm toán về tính hữu hiệu đó. Trong trường hợp không có tài liệu về hoạt động của một số yếu tố thuộc môi trường kiểm soát của đơn vị hoặc các hoạt động kiểm soát được xử lý bằng máy tính thì KTVNN có thể thu thập bằng chứng về tính hữu hiệu của các kiểm soát bằng cách phỏng vấn kết hợp với quan sát hoặc sử dụng các kỹ thuật kiểm toán với sự hỗ trợ của máy tính.

- KTVNN phải mở rộng phạm vi thử nghiệm đối với một kiểm soát khi cần thu thập bằng chứng kiểm toán thuyết phục hơn về tính hữu hiệu của kiểm soát đó. Khi xác định phạm vi của thử nghiệm kiểm soát, KTVNN cần xem xét các vấn đề sau:

+ Tần suất thực hiện kiểm soát của đơn vị trong suốt giai đoạn được kiểm toán;

+ Khoảng thời gian trong giai đoạn được kiểm toán mà KTVNN tin cậy vào tính hữu hiệu của hoạt động kiểm soát;

+ Tỷ lệ sai lệch dự kiến của một kiểm soát;

+ Tính thích hợp và độ tin cậy của bằng chứng kiểm toán cần thu thập về tính hữu hiệu của hoạt động kiểm soát ở cấp độ cơ sở dẫn liệu;

+ Phạm vi liên quan đến cơ sở dẫn liệu của bằng chứng kiểm toán cần thu thập được từ các thử nghiệm kiểm soát khác.

- Trong trường hợp đơn vị được kiểm toán sử dụng công nghệ thông tin để kiểm soát, KTVNN sẽ thực hiện các thử nghiệm sau:

+ Các thay đổi của chương trình chỉ được thực hiện khi có sự kiểm soát thích hợp đối với các thay đổi đó;

+ Phiên bản chính thức của chương trình được sử dụng để xử lý giao dịch;

+ Các kiểm soát chung khác có liên quan được thực hiện hiệu quả.

- Tùy vào mục đích kiểm toán, KTVNN phải thực hiện thử nghiệm kiểm soát cho một thời điểm cụ thể, hoặc cho cả giai đoạn để đưa ra cơ sở thích hợp cho sự tin cậy vào các kiểm soát đó.

- Khi thực hiện các thử nghiệm kiểm soát, KTVNN cũng cần phải xác định tính thích hợp của các bằng chứng kiểm toán về tính hữu hiệu của hoạt động kiểm soát đã có từ các cuộc kiểm toán trước và xác định thời gian tiến hành lại thử nghiệm kiểm soát.

- Nếu dự định sử dụng bằng chứng kiểm toán về tính hữu hiệu của hoạt động kiểm soát cụ thể đã thu thập được từ cuộc kiểm toán trước, KTVNN phải chứng minh rằng các bằng chứng đó vẫn còn giá trị, bằng cách thu thập bằng chứng kiểm toán về việc phát sinh những thay đổi đáng kể trong các kiểm soát đó kể từ sau cuộc kiểm toán trước.

- Trong trường hợp rủi ro có sai sót trọng yếu càng cao, hoặc có bằng chứng khiến cho KTVNN không tin cậy vào tính hữu hiệu của hoạt động kiểm soát từ dữ liệu của các cuộc kiểm toán trước (sự yếu kém của môi trường kiểm soát, công tác giám sát các kiểm soát và các kiểm soát chung về công nghệ thông tin của đơn vị; các kiểm soát liên quan có một yếu tố quan trọng được thực hiện thủ công; thay đổi nhân sự có ảnh hưởng đáng kể đến việc ứng dụng một kiểm soát; tình hình thay đổi dẫn đến sự cần thiết phải thay đổi về kiểm soát) thì KTVNN có thể rút ngắn thời gian tiến hành các thử nghiệm kiểm soát.

d) Thử nghiệm kiểm soát đối với rủi ro đáng kể

Nếu dự định tin cậy vào các kiểm soát đối với một rủi ro xác định là đáng kể, KTVNN phải thử nghiệm các kiểm soát để xử lý rủi ro đáng kể đó.

đ) Đánh giá tính hữu hiệu của hoạt động kiểm soát

- Khi đánh giá tính hữu hiệu của hoạt động kiểm soát liên quan, KTVNN phải đánh giá liệu các sai sót được phát hiện từ các thử nghiệm cơ bản cho thấy các kiểm soát hoạt động hiệu quả hay không hiệu quả. Tuy nhiên, nếu các thử nghiệm cơ bản không phát hiện ra sai sót thì không có nghĩa là các kiểm soát có liên quan đến cơ sở dẫn liệu được thử nghiệm là hiệu quả.

- Nếu phát hiện những sai lệch trong các kiểm soát mà dự định tin cậy vào, KTVNN phải thực hiện những cuộc phỏng vấn cụ thể để tìm hiểu về những vấn đề này cũng như những hậu quả tiềm tàng và phải xác định:

+ Các thử nghiệm kiểm soát đã thực hiện có cung cấp cơ sở thích hợp để KTVNN tin cậy vào các kiểm soát đó hay không;

+ Có cần thực hiện các thử nghiệm kiểm soát bổ sung hay không;

+ Hoặc các rủi ro có khả năng xảy ra sai sót có cần được xử lý bằng cách áp dụng các thử nghiệm cơ bản hay không.

4. Thử nghiệm cơ bản

a) Đối với từng khoản mục trọng yếu, KTVNN luôn phải thiết kế và thực hiện các thử nghiệm cơ bản vì:

- Việc đánh giá rủi ro của KTVNN là mang tính xét đoán chuyên môn, do đó KTVNN có thể không phát hiện ra tất cả các rủi ro có sai sót trọng yếu.

- Có những hạn chế tiềm tàng trong hệ thống KSNB, bao gồm cả việc lãnh đạo đơn vị được kiểm toán khống chế hoạt động kiểm soát.

 b) Trong trường hợp các thủ tục đánh giá rủi ro không xác định được bất kỳ kiểm soát hữu hiệu nào liên quan đến cơ sở dẫn liệu, hoặc do thử nghiệm kiểm soát không hiệu quả, KTVNN phải thiết kế và thực hiện các thử nghiệm cơ bản.

Ví dụ: Đơn vị được kiểm toán thiếu cơ chế kiểm soát hoặc có cơ chế kiểm soát nhưng thực hiện không đầy đủ, không hiệu quả.

c) Nội dung và phạm vi thử nghiệm cơ bản

- Các thử nghiệm cơ bản bao gồm thủ tục phân tích cơ bản và kiểm tra chi tiết (kiểm tra, đối chiếu; xác nhận từ bên ngoài; tính toán lại; điều tra; kiểm tra thực tế hiện trường;...). KTVNN cần phải xác định nội dung và phạm vi thử nghiệm cơ bản cho phù hợp với tình hình kiểm toán cụ thể. Tùy từng trường hợp, KTVNN có thể chỉ thực hiện các thủ tục phân tích cơ bản, hoặc chỉ thực hiện kiểm tra chi tiết hoặc kết hợp thực hiện cả thủ tục phân tích cơ bản và kiểm tra chi tiết để xử lý rủi ro đã được đánh giá.

- Thủ tục phân tích cơ bản thường được áp dụng cho số lượng lớn các giao dịch có thể dự đoán theo thời gian. Các yêu cầu và hướng dẫn cụ thể về việc áp dụng thủ tục phân tích trong việc kiểm toán được quy định tại CMKTNN về thủ tục phân tích trong kiểm toán tài chính.

- Khi thiết kế kiểm tra chi tiết, KTVNN phải xem xét bản chất của rủi ro và cơ sở dẫn liệu. 

Ví dụ: Khi kiểm tra chi tiết liên quan đến cơ sở dẫn liệu “tính phát sinh” của một khoản mục chi phí, KTVNN phải thiết kế kiểm tra chi tiết để lựa chọn số liệu từ các khoản mục đã có trong BCTC và thu thập bằng chứng kiểm toán thích hợp.

- Khi xác định phạm vi kiểm tra chi tiết, KTVNN thường xem xét việc lựa chọn quy mô mẫu, xác định phương pháp hiệu quả để lựa chọn các phần tử kiểm tra nhằm đạt được mục đích của thủ tục kiểm toán. Các yêu cầu và hướng dẫn về lấy mẫu kiểm toán thực hiện theo quy định tại Điều 8 Hướng dẫn này.

d) Thử nghiệm cơ bản liên quan đến quy trình khóa sổ kế toán lập BCTC

- Các thủ tục kiểm toán liên quan đến quy trình khóa sổ kế toán lập BCTC:

+ Đối chiếu số liệu trên BCTC với số liệu trên sổ kế toán;

+ Kiểm tra các bút toán trọng yếu và các điều chỉnh khác được thực hiện trong quá trình lập và trình bày BCTC;

+ Đối chiếu với những hồ sơ tài liệu khẳng định tính hiện hữu của tài sản tại thời điểm khóa sổ (kiểm kê, xác nhận…);

+ Việc tổng hợp, tính toán và cộng dồn để đảm bảo yêu cầu đầy đủ và thích hợp của thông tin BCTC.

- Nội dung, phạm vi kiểm tra các bút toán và điều chỉnh khác của KTVNN phụ thuộc vào tính chất, mức độ phức tạp của quy trình lập BCTC của đơn vị và các rủi ro có sai sót trọng yếu liên quan.

đ) Thử nghiệm cơ bản đối với các rủi ro đáng kể: Nếu KTVNN đã xác định rủi ro có sai sót trọng yếu được đánh giá ở cấp độ cơ sở dẫn liệu là rủi ro đáng kể thì KTVNN phải thực hiện các thử nghiệm cơ bản để xử lý rủi ro này.

e) Thực hiện thủ tục xác nhận từ bên ngoài: Đối với rủi ro có sai sót trọng yếu đáng kể do gian lận hoặc nhầm lẫn, KTVNN có thể thu thập bằng chứng kiểm toán dưới hình thức xác nhận từ bên ngoài liên quan có độ tin cậy cao để xử lý các rủi ro đó.

Điều 8. Vận dụng kết quả xác định trọng yếu và đánh giá rủi ro kiểm toán trong lấy mẫu kiểm toán

1. Khi thiết kế các thủ tục kiểm toán, KTVNN phải xác định phương pháp thích hợp để lựa chọn các phần tử kiểm tra dựa trên cơ sở đánh giá rủi ro kiểm toán và hiệu quả của cuộc kiểm toán. Để có thể chọn phần tử kiểm tra phục vụ cho việc thu thập bằng chứng kiểm toán, KTVNN có thể lựa chọn sử dụng hai phương pháp sau:

a) Chọn khoản mục kiểm tra 100% các phần tử: Thường không áp dụng đối với thử nghiệm kiểm soát nhưng thường được áp dụng đối với kiểm tra chi tiết. Kiểm tra 100% có thể thích hợp khi: Tổng thể được cấu thành từ một số ít các phần tử có giá trị lớn; có rủi ro đáng kể mà các phương pháp khác không cung cấp đầy đủ bằng chứng kiểm toán thích hợp.

b) Lấy mẫu kiểm toán: Việc lấy mẫu kiểm toán có thể được tiến hành theo phương pháp thống kê hoặc phi thống kê tùy thuộc vào xét đoán của KTVNN.

- Lấy mẫu thống kê: Các phần tử được lựa chọn ngẫu nhiên vào mẫu; sử dụng lý thuyết xác suất thống kê để đánh giá kết quả mẫu, bao gồm cả việc định lượng rủi ro lấy mẫu. Cụ thể: Lựa chọn ngẫu nhiên; lựa chọn theo hệ thống; lựa chọn bất kỳ.

- Lấy mẫu phi thống kê: KTVNN có thể quyết định lựa chọn một số phần tử đặc biệt do các phần tử này có nghi ngờ (biến động bất thường, có nguy cơ rủi ro cao hoặc đã từng bị nhầm lẫn,...); phân nhóm theo giá trị để có thể quyết định kiểm tra tất cả các phần tử có giá trị được ghi nhận cao hơn một giá trị nhất định nhằm xác minh một phần lớn trong tổng giá trị của một khoản mục. Cụ thể: Lựa chọn theo giá trị; lựa chọn theo khối.

2. Lấy mẫu trong quá trình thực hiện thử nghiệm cơ bản bao gồm các bước:

KTVNN phải xác định rõ ngay từ giai đoạn lập kế hoạch cách lựa chọn các phần tử thử nghiệm để thu thập bằng chứng kiểm toán khi tiến hành thử nghiệm cơ bản đối với từng khoản mục trọng yếu trên BCTC.

a) Bước 1: Xác định tổng thể mẫu chọn

Trên cơ sở xác định các khoản mục trọng yếu đã xác định, KTVNN cần phân loại các khoản mục trọng yếu thành hai loại để xác định tổng thể lấy mẫu phù hợp:

- Loại 1. Khoản mục có rủi ro ghi nhận cao hơn so với thực tế: Tổng thể lấy mẫu phù hợp là tổng thể đã ghi nhận trên BCTC.

Ví dụ: Các khoản chi mua vật tư, công cụ và dịch vụ có thể được thanh toán cao hơn so với thực tế của đơn vị.

- Loại 2. Khoản mục có rủi ro ghi nhận thấp hơn so với thực tế: Tổng thể lấy mẫu phù hợp không chỉ bao gồm tổng thể đã ghi nhận trên BCTC, mà còn phản ánh ở các tổng thể khác nhằm tìm ra những khoản mục chưa được ghi sổ. Ví dụ: Quyết toán chi phí thuế thu nhập doanh nghiệp thấp hơn số thực tế phải nộp…

b) Bước 2: Lựa chọn các phần tử đặc biệt để kiểm toán

Để nâng cao hiệu quả và giảm thiểu rủi ro, KTVNN cần lựa chọn các phần tử nghi ngờ, bất thường, có nguy cơ rủi ro cao hoặc đã từng bị nhầm lẫn (đã được phát hiện từ các cuộc kiểm toán tương tự, hoặc có các dấu hiệu bất thường ...) để kiểm tra. Ví dụ: Các khoản nhận trước của khách hàng có thể chưa được ghi nhận kịp thời vào doanh thu.

c) Bước 3: Chọn các phần tử cao hơn một giá trị nhất định để kiểm toán 100%.

- KTVNN thực hiện kiểm toán toàn bộ những phần tử có giá trị lớn hơn một giá trị nhất định (gọi là giá trị lấy mẫu) để kiểm toán 100%. Mức giá trị lấy mẫu này có thể được xác định cao hơn hoặc bằng khoảng cách mẫu.

- Xác định khoảng cách mẫu: Khoảng cách mẫu = Mức trọng yếu thực hiện/ R.

Trong đó: R (Hệ số rủi ro) được xác định dựa trên mức độ đảm bảo cần thiết từ mẫu, bao gồm 3 mức độ (cao, trung bình, thấp). R (Hệ số rủi ro) áp dụng tỷ lệ thuận với đánh giá rủi ro: Nếu đánh giá rủi ro cao thì áp dụng R ở mức cao và ngược lại nếu đánh giá rủi ro thấp thì áp dụng R ở mức thấp. Tỷ lệ này phụ thuộc vào kết quả đánh giá rủi ro có sai sót trọng yếu đối với khoản mục được kiểm toán (tính trong khung từ 0,5 đến 3 theo Bảng 6 của hướng dẫn này).

Bảng 6. Xác định hệ số rủi ro theo mức độ đảm bảo

Mức độ đảm bảo	Hệ số rủi ro khoản mục trên BCTC
Thấp	0,5
Trung bình	1,5
Cao	3

Mức độ đảm bảo phụ thuộc các yếu tố sau: Đánh giá của KTVNN về rủi ro xảy ra sai sót; về tính hiệu quả của KSNB; độ đảm bảo (nếu có) thu thập được từ kết quả kiểm tra các khoản mục liên quan khác (tham khảo vận dụng Phụ lục số 06/HD-RRTY-SNCL). KTVNN căn cứ vào các yếu tố trên và theo xét đoán chuyên môn để xác định hệ số rủi ro phù hợp.

Ví dụ: Giả sử kiểm toán chỉ tiêu tiền chi trả cho người cung cấp hàng hóa dịch vụ 2.500 triệu đồng (Bảng 5) đánh giá rủi ro có sai sót trọng yếu được xác định ở mức cao (do đánh giá khoản mục phức tạp có rủi ro tiềm tàng cao, chưa thực hiện thử nghiệm kiểm soát nên chưa có bằng chứng chứng minh khoản mục không có sai sót trọng yếu, cán bộ kiểm soát còn chưa có kinh nghiệm). Trong trường hợp này (mức độ đảm bảo tiềm tàng và kiểm soát xác định mức thấp) nên mức độ đảm bảo phát hiện xác định ở mức cao nhất R=3 và khi đó: Giá trị lấy mẫu (khoảng cách mẫu = mức trọng yếu thực hiện/R) = 172,25 triệu đồng/3 = 57,4 triệu đồng. Khi đó, các phần tử có giá trị từ 57,4 triệu đồng trở lên sẽ được chọn mẫu kiểm toán 100%.

d) Bước 4: Lấy mẫu kiểm toán với những phần tử thấp hơn giá trị đã lựa chọn kiểm toán 100% (tham khảo vận dụng Phụ lục số 07/HD-RRTY-SNCL)

- Xác định số lượng mẫu trong tổng thể còn lại được xác định bằng đối với các khoản mục có rủi ro kê khai cao hơn so với thực tế (Loại 1):

(Giá trị Tổng thể - Giá trị kiểm toán 100% - Giá trị phần tử đặc biệt)

K =   -----------------------------------------------------------------------------------------------

Khoảng cách mẫu

Lưu ý: Cách xác định mẫu như trên chỉ mang tính chất trợ giúp KTVNN xác định cỡ mẫu ban đầu. Việc xác định cỡ mẫu để kiểm tra tùy thuộc vào xét đoán của KTVNN, lựa chọn của Đoàn kiểm toán.

- Đối với các khoản mục có rủi ro ghi nhận thấp hơn so với thực tế (Loại 2): Xác định kích cỡ mẫu trong tổng thể hoàn toàn dựa trên xét đoán của KTVNN qua việc xác định tổng thể, đồng thời thực hiện các thủ tục kiểm toán bổ sung khác cho phù hợp với mục tiêu kiểm toán.

Ví dụ: Để kiểm tra tính đầy đủ của việc chấp hành nghĩa vụ với NSNN của đơn vị, KTVNN không chỉ kiểm tra các nghiệp vụ phát sinh khoản đã ghi sổ, mà còn phải kiểm tra các chứng từ đã nộp NSNN và kiểm tra các phát sinh của năm sau liên quan.

3. Một số lưu ý đối với mẫu kiểm toán

a) Khi lấy mẫu trong thử nghiệm cơ bản, cần lưu ý những điểm sau: Đặc điểm của tổng thể; mối quan hệ giữa mẫu với mục tiêu kiểm toán liên quan (cơ sở dẫn liệu của khoản mục); mức trọng yếu và số lượng khoản mục trong tổng thể; rủi ro tiềm tàng về các sai sót có thể xảy ra; tính phù hợp và tin cậy của các bằng chứng thu thập được thông qua các thủ tục không liên quan đến lấy mẫu như: Phân tích, soát xét, các phần tử kiểm toán 100%, các khoản mục đặc biệt (quan trọng hoặc bất thường, có nguy cơ rủi ro cao hoặc đã từng bị nhầm lẫn) và sự đảm bảo từ kết quả kiểm tra các khoản mục liên quan khác; thời gian, nhân sự và chi phí liên quan.

b) Để tăng tính hiệu quả của công việc kiểm toán, KTVNN có thể phân chia tổng thể thành nhiều nhóm nhỏ theo các tiêu thức:

- Theo giá trị: Đây là cách phân nhóm phổ biến nhất, dựa trên việc chia tổng thể thành các nhóm theo giá trị (các khoản mục có giá trị lớn hơn một số tiền nhất định; các khoản mục thấp hơn số tiền đã thiết lập).

- Theo bản chất của phần tử: Dựa trên nội dung của nghiệp vụ (chi thanh toán cá nhân, chi nghiệp vụ chuyên môn, chi thanh toán dịch vụ, chi mua sắm sửa chữa...).

- Theo bản chất của thủ tục kiểm tra sẽ thực hiện (các khoản mục phải tính toán lại; khoản mục phải kiểm kê;...).

- Các phương pháp phân nhóm nêu trên có thể được sử dụng riêng rẽ hoặc kết hợp (thực hiện phân nhóm theo bản chất của phần tử, sau đó theo giá trị của phần tử;...theo Phụ lục 07/HD-RRTY-SNCL).

- Đối với các phần hành kế toán có liên quan, có tính chất hạch toán đối ứng khi lấy mẫu kiểm toán thì KTVNN cần rà soát việc lấy mẫu để tránh trùng lặp.

c) Rủi ro mẫu

- Rủi ro từ lấy mẫu: Là rủi ro mà kết luận của KTVNN đưa ra dựa trên việc kiểm tra mẫu đã chọn có thể khác so với kết luận đưa ra nếu kiểm tra toàn bộ tổng thể với cùng một thủ tục kiểm toán.

- Rủi ro ngoài lấy mẫu: Là một rủi ro khi KTVNN đi đến một kết luận sai vì các nguyên nhân không liên quan đến rủi ro lấy mẫu.

Chương III

ĐÁNH GIÁ RỦI RO VÀ XÁC ĐỊNH TRỌNG YẾU TRONG GIAI ĐOẠN THỰC HIỆN KIỂM TOÁN

Điều 9. Nội dung và trình tự kiểm toán

Thực hiện theo các nội dung và trình tự quy định tại Quy trình Kiểm toán của KTNN và các văn bản hướng dẫn có liên quan của KTNN: Lập và phê duyệt KHKT chi tiết; KTVNN thu thập bằng chứng kiểm toán đầy đủ và thích hợp; đánh giá, xác nhận về những nội dung đã kiểm toán; lập biên bản kiểm toán; ghi chép tài liệu, hồ sơ kiểm toán.

Điều 10. Thực hiện các thủ tục kiểm toán và thu thập bằng chứng kiểm toán

1. Thực hiện các thủ tục kiểm toán

a) KTVNN thực hiện các thủ tục đã được xác định tại KHKT để xử lý rủi ro kiểm toán theo quy định tại Điều 7 của Hướng dẫn này.

b) Khi có các tình huống phát sinh hoặc có thêm thông tin mới trong quá trình kiểm toán làm thay đổi đánh giá của KTVNN về rủi ro có sai sót trọng yếu, KTVNN có thể thực hiện những thay đổi đối với nội dung, lịch trình, phạm vi của các thủ tục kiểm toán áp dụng cho phù hợp.

- Nếu rủi ro có sai sót trọng yếu tăng lên, KTVNN phải mở rộng phạm vi các thủ tục kiểm toán, nghĩa là tăng số lượng thủ tục kiểm toán, tăng quy mô mẫu hoặc tăng số lần quan sát các kiểm soát. Trường hợp xử lý rủi ro có sai sót trọng yếu do gian lận, KTVNN phải tăng quy mô mẫu hoặc thực hiện các thủ tục phân tích cơ bản ở mức độ chi tiết hơn, thực hiện thủ tục xác nhận từ bên ngoài, thuê chuyên gia (trong trường hợp cần thiết), phỏng vấn, sử dụng sự hỗ trợ của phần mềm máy tính…

- Việc mở rộng phạm vi thủ tục kiểm toán chỉ có hiệu quả khi thủ tục kiểm toán phù hợp với những rủi ro được xác định trong từng trường hợp cụ thể.

Ví dụ (tiếp theo ví dụ trên): Khi KTVNN chọn mẫu kiểm toán đối với khoản tiền chi trả cho người cung cấp hàng hóa dịch vụ từ 57,4 triệu đồng trở lên thấy rủi ro có sai sót trọng yếu tăng lên thì KTVNN cân nhắc mở rộng quy mô mẫu bằng cách lấy mẫu các phần tử có giá trị thấp hơn 57,4 triệu đồng. Trong trường hợp phát hiện có dấu hiệu gian lận về tính hợp pháp của hồ sơ thanh toán thì việc mở rộng phạm vi thủ tục kiểm tra hồ sơ sẽ không có hiệu quả bằng việc mở rộng phương pháp xác minh, đối chiếu thông tin với các bộ phận (người) có liên quan đến các khoản chi trên.

2. Thu thập bằng chứng kiểm toán

a) KTVNN áp dụng các phương pháp, thủ tục thu thập bằng chứng kiểm toán theo hướng dẫn CMKTNN về bằng chứng kiểm toán trong kiểm toán tài chính, CMKTNN về xác nhận từ bên ngoài đối với cuộc kiểm toán tài chính, CMKTNN về thủ tục phân tích trong kiểm toán tài chính, bao gồm: quan sát; kiểm tra, đối chiếu; xác nhận từ bên ngoài; tính toán lại; điều tra; phỏng vấn; thủ tục phân tích; thực hiện lại.

b) KTVNN phải thu thập đầy đủ bằng chứng kiểm toán thích hợp về việc số dư đầu kỳ có chứa đựng sai sót gây ảnh hưởng trọng yếu đến BCTC kỳ hiện tại theo quy định CMKTNN về kiểm toán số dư đầu kỳ trong kiểm toán tài chính.

c) Ngoài ra, KTVNN còn sử dụng các phương pháp đặc thù như: Sử dụng kết quả chuyên gia theo CMKTNN về sử dụng công việc của chuyên gia trong kiểm toán tài chính; sử dụng kết quả công việc của Kiểm toán viên nội bộ theo CMKTNN về sử dụng công việc của kiểm toán viên nội bộ trong kiểm toán tài chính; sử dụng cộng tác viên để kiểm định chất lượng thiết bị, máy móc mua sắm; thẩm định giá cả và xuất xứ máy móc, thiết bị; giám định tài liệu chứng từ...

3. Duy trì thái độ hoài nghi nghề nghiệp

KTVNN phải duy trì thái độ hoài nghi nghề nghiệp trong suốt cuộc kiểm toán, phải nhận thức được khả năng có thể tồn tại sai sót trọng yếu do gian lận.  Trong quá trình thực hiện kiểm toán cần lưu ý:

a) Nếu có các dấu hiệu làm cho KTVNN tin rằng một tài liệu có thể là không xác thực hoặc đã bị sửa đổi mà không được thông báo thì KTVNN phải tiến hành kiểm tra thêm bằng các thủ tục như: Xác nhận trực tiếp với bên thứ ba; sử dụng chuyên gia để đánh giá tính xác thực của tài liệu đó; kiểm tra, xác minh tài liệu đó từ các nguồn thông tin khác.

b) Nếu các giải trình của đơn vị được kiểm toán là không nhất quán, thì KTVNN phải tiến hành kiểm tra về các điểm không nhất quán đó.

Điều 11. Rà soát lại kết quả đánh giá rủi ro và xác định trọng yếu trong quá trình kiểm toán

1. Rà soát lại kết quả đánh giá rủi ro

a) Trước khi đưa ra kết luận kiểm toán, căn cứ vào các thủ tục kiểm toán đã thực hiện và bằng chứng kiểm toán thu thập được, KTVNN phải xem xét sự phù hợp của việc đánh giá rủi ro có sai sót trọng yếu ở cấp độ cơ sở dẫn liệu và thực hiện các công việc tiếp theo tại tiết b, c, d khoản 1 Điều này.

b) Khi thực hiện các thủ tục kiểm toán theo KHKT đã được phê duyệt, nếu thông tin mà KTVNN thu thập được có sự khác biệt đáng kể so với thông tin được sử dụng làm cơ sở cho việc đánh giá rủi ro khi lập kế hoạch thì KTVNN có thể phải thay đổi nội dung, lịch trình hoặc phạm vi các thủ tục kiểm toán đã xác định, cụ thể như:

- Mức độ sai sót mà KTVNN phát hiện khi thực hiện thử nghiệm cơ bản có thể làm thay đổi xét đoán chuyên môn của KTVNN về đánh giá rủi ro và có thể cho thấy khiếm khuyết nghiêm trọng trong KSNB.

Ví dụ: Tại KHKT đánh giá rủi ro kiểm soát ở mức thấp do đơn vị được kiểm toán có bộ máy KSNB phù hợp với tổ chức, hoạt động, quy mô và đặc điểm đơn vị; những quy trình KSNB được thiết lập và hoạt động đầy đủ, có hiệu lực. Tuy nhiên, khi thực hiện kiểm tra hồ sơ, tài liệu để đánh giá việc quản lý mua sắm hàng hóa tại đơn vị, KTVNN thấy đơn vị thực hiện chưa đúng và đủ các thủ tục cần thiết như thiếu báo giá, lập đề xuất chưa được cấp có thẩm quyền phê duyệt, giá cao bất thường, hay các khoản chi của đơn vị có dấu hiệu chưa chính xác thì KTVNN cần phải thực hiện các thử nghiệm cơ bản để làm rõ cho nhận định.

- KTVNN nhận thấy sự thiếu nhất quán trong sổ kế toán, BCTC của đơn vị và các thuyết minh kèm theo; những bằng chứng mâu thuẫn hoặc bị bỏ sót.

Ví dụ: Khi thực hiện kiểm toán tại đơn vị A, KTVNN nhận thấy tại Báo cáo tình hình tài chính chỉ tiêu phải trả nhà cung cấp là 2.500 triệu đồng, chỉ tiêu phải thu của khách hàng là 3.000 triệu đồng. Tuy nhiên, tại sổ theo dõi nợ phải thu, phải trả, số liệu tổng hợp công nợ theo từng khách hàng cao hơn với số liệu ghi nhận tại Báo cáo tình hình tài chính của đơn vị thì KTVNN phải kiểm tra lại bằng các thử nghiệm cơ bản và thu thập bằng chứng kiểm toán.

- Các thủ tục phân tích được thực hiện trong giai đoạn soát xét tổng thể của cuộc kiểm toán cho thấy rủi ro có sai sót trọng yếu chưa được phát hiện trước đó.

c) Khi các bằng chứng kiểm toán thu thập được từ việc thực hiện thủ tục kiểm toán tiếp theo hoặc các thông tin mới thu thập được không nhất quán với những bằng chứng kiểm toán ban đầu đã đánh giá rủi ro, KTVNN phải: Xem xét lại các rủi ro đã được đánh giá đối với tất cả hoặc một số khoản mục trên BCTC và những cơ sở dẫn liệu có liên quan; đánh giá lại các thủ tục kiểm toán đã lập kế hoạch và sửa đổi các thủ tục kiểm toán cho phù hợp với kết quả rà soát, đánh giá lại rủi ro.

d) KTVNN không được cho rằng gian lận hoặc nhầm lẫn chỉ là cá biệt khi chưa xem xét đầy đủ và cần cân nhắc xem việc phát hiện ra sai sót sẽ ảnh hưởng như thế nào đến các rủi ro có sai sót trọng yếu đã được đánh giá để xác định sự phù hợp của việc đánh giá.

đ) KTVNN phải đưa ra kết luận về tính đầy đủ, thích hợp của bằng chứng kiểm toán đã thu thập. Khi đưa ra ý kiến kiểm toán, KTVNN phải xem xét tất cả bằng chứng kiểm toán liên quan, bất kể bằng chứng này chứng thực là đúng hay mâu thuẫn với các cơ sở dẫn liệu.

e) Nếu chưa thu thập được đầy đủ bằng chứng kiểm toán thích hợp liên quan đến một cơ sở dẫn liệu trọng yếu, KTVNN phải thu thập thêm bằng chứng kiểm toán. Nếu không thể thu thập được đầy đủ bằng chứng kiểm toán thích hợp, KTVNN phải đưa ra ý kiến kiểm toán ngoại trừ hoặc từ chối đưa ra ý kiến về tính trung thực và hợp lý của BCTC.

2. Sửa đổi trọng yếu trong quá trình kiểm toán

a) Trong quá trình thực hiện các thủ tục kiểm toán, khi có các tình huống phát sinh, có thêm thông tin mới hay việc thực hiện thêm các thủ tục kiểm toán làm thay đổi hiểu biết của KTVNN về đơn vị được kiểm toán thì mức trọng yếu đối với tổng thể và mức trọng yếu đối với các khoản mục cần lưu ý có thể cần phải được sửa đổi.

b) Nếu mức trọng yếu đối với tổng thể BCTC và đối với các khoản mục cần lưu ý được sửa đổi so với mức trọng yếu đã xác định trước đó, thì  KTVNN phải xem xét việc sửa đổi lại mức trọng yếu thực hiện, nội dung, lịch trình, phạm vi của các thủ tục kiểm toán cho phù hợp (đoàn, tổ kiểm toán phải có tờ trình trình cấp có thẩm quyền và chỉ thực hiện sau khi được cấp có thẩm quyền phê duyệt).

Điều 12. Vận dụng trọng yếu kiểm toán trong đánh giá sai sót phát hiện trong quá trình kiểm toán

Việc thực hiện đánh giá sai sót phát hiện thực hiện theo hướng dẫn tại CMKTNN về đánh giá sai sót phát hiện trong quá trình kiểm toán. Trong đó, lưu ý các nội dung sau:

1. Xem xét các sai sót phát hiện trong quá trình kiểm toán

a) KTVNN phải xác định sự cần thiết của việc sửa đổi KHKT hoặc thực hiện thủ tục kiểm toán bổ sung để xác định liệu có còn sai sót khác hay không nếu:

-  Bản chất của các sai sót đã được phát hiện và tình huống phát sinh các sai sót đó cho thấy có thể tồn tại các sai sót khác mà khi tổng hợp lại có thể là trọng yếu;

- Hoặc tổng hợp các sai sót đã được phát hiện trong quá trình thực hiện kiểm toán gần đạt tới mức trọng yếu thực hiện đã xác định.

b) Sai sót có thể không xảy ra một cách độc lập mà có thể có những sai sót cùng tồn tại hoặc một sai sót dẫn đến sai sót khác.

c) Nếu tổng hợp các sai sót phát hiện trong quá trình thực hiện kiểm toán gần đạt mức trọng yếu thực hiện đã xác định thì có thể có rủi ro cao hơn mức độ chấp nhận được do ảnh hưởng của các sai sót không được phát hiện khi cộng gộp vào với các sai sót đã phát hiện có thể vượt mức trọng yếu. Các sai sót không được phát hiện có thể tồn tại do rủi ro lấy mẫu và rủi ro ngoài lấy mẫu.

Ví dụ (tiếp theo ví dụ trên): Giả sử tổng hợp các sai sót đã được phát hiện trong quá trình thực hiện kiểm toán là 171 triệu đồng gần bằng mức trọng yếu thực hiện 172,25 triệu đồng. KTVNN cần cân nhắc sự điều chỉnh KHKT hoặc thủ tục kiểm toán bổ sung vì có thể tồn tại các sai sót không được phát hiện nằm ngoài mẫu kiểm toán. 

2. Đánh giá các sai sót phát hiện và ảnh hưởng của các sai sót phát hiện

a) Mức trọng yếu và ngưỡng sai sót không đáng kể được vận dụng trong việc đánh giá sai sót phát hiện và tổng hợp các sai sót cần điều chỉnh. Khi đánh giá tính trọng yếu của sai sót, KTVNN cần xem xét các yếu tố định tính của sai sót trong hoàn cảnh cụ thể của cuộc kiểm toán trước khi xem xét về yếu tố định lượng (giá trị của sai sót).

b) KTVNN phải kiểm tra bản chất và nguyên nhân của bất kỳ sai lệch hay sai sót nào phát hiện được và đánh giá tác động có thể xảy ra của các sai lệch hay sai sót này tới mục đích của thủ tục kiểm toán và các phần hành khác của cuộc kiểm toán.

Khi phân tích các sai lệch và sai sót đã được phát hiện, KTVNN có thể nhận thấy nhiều sai lệch và sai sót có đặc điểm chung. Trong trường hợp đó, KTVNN có thể xác định tất cả các phần tử trong tổng thể có cùng đặc điểm và mở rộng thủ tục kiểm toán đối với các phần tử đó. Ngoài ra, các sai lệch hay sai sót như vậy có thể là do cố ý và có thể là dấu hiệu của khả năng xảy ra gian lận.

Ví dụ: Qua kiểm toán chọn mẫu một số chứng từ chi phí thuê khoán chuyên môn của hoạt động dịch vụ A, KTVNN phát hiện một số khoản hồ sơ còn thiếu bằng cấp thể hiện năng lực chuyên môn của người được thuê, thiếu bảng chấm công thời gian làm thực tế, thủ tục thanh toán phát sinh vào cuối niên độ kế toán, trong trường hợp này, KTVNN có thể xác định, tăng quy mô mẫu chọn cho các khoản chi khoán chuyên môn còn lại để đánh giá liệu có sai sót tương tự không.

c) Trong trường hợp KTVNN xét thấy một sai lệch hay sai sót phát hiện được trong một mẫu là một sai phạm cá biệt thì:

- KTVNN phải đảm bảo ở mức độ cao rằng sai lệch hay sai sót đó không đại diện cho tổng thể.

- KTVNN phải thực hiện các thủ tục kiểm toán bổ sung để thu thập đầy đủ bằng chứng kiểm toán thích hợp chứng minh rằng sai lệch hay sai sót đó không ảnh hưởng đến phần còn lại của tổng thể.

Ví dụ: Qua kiểm tra chọn mẫu thấy một hợp đồng dịch vụ có thu thêm các khoản thu bổ sung nhưng chưa hạch toán doanh thu, khi đó KTVNN cần rà soát bổ sung một số hợp đồng còn lại nếu không xảy ra tình trạng tương tự thì sai sót này không đại diện cho tổng thể.

d) Trước khi đánh giá ảnh hưởng của các sai sót đã phát hiện, KTVNN phải xem xét lại tính phù hợp của mức trọng yếu đã xác định với tình hình thực tế của đơn vị được kiểm toán.

đ) Khi KTVNN đã thu thập thông tin xác định là cần thiết phải điều chỉnh lại mức trọng yếu và mức trọng yếu xác định lại thấp hơn so với mức trọng yếu trước đó thì KTVNN cần xem xét lại mức trọng yếu thực hiện và sự phù hợp về nội dung, lịch trình, phạm vi các thủ tục kiểm toán tiếp theo nhằm thu thập đầy đủ bằng chứng kiểm toán thích hợp làm cơ sở cho ý kiến kiểm toán.

e) KTVNN phải xác định các sai sót có trọng yếu hay không khi xét riêng lẻ hoặc tổng hợp lại bằng cách xem xét:

- Quy mô và bản chất của các sai sót trong mối quan hệ với các khoản mục và mối quan hệ với tổng thể cũng như các tình huống cụ thể phát sinh sai sót.

- Ảnh hưởng của các sai sót phát hiện không được đơn vị điều chỉnh của kỳ trước đối với các khoản mục.

Ví dụ (tiếp theo ví dụ trên): Giả sử sau khi tổng hợp kết quả kiểm toán, tổng hợp các sai sót cần điều chỉnh dẫn đến chênh lệch giảm chỉ tiêu tổng chi phí 500 triệu đồng, giá trị này lớn hơn mức trọng yếu đối với tổng thể BCTC 265 triệu đồng. Khi đó, KTVNN cần phân tích nguyên nhân của sai lệch đã phát hiện (các sai sót trên do nhầm lẫn hay do gian lận và mức độ gian lận có nghiêm trọng không…), các sai sót này có xảy ra ở kỳ trước không và có ảnh hưởng đến tổng thể BCTC ở kỳ hiện tại không để đưa ra ý kiến kiểm toán phù hợp.

g) KTVNN phải xác định ảnh hưởng của từng sai sót riêng lẻ cần được đánh giá trong mối quan hệ với các khoản mục liên quan và xem xét, so sánh các sai sót với mức trọng yếu đã điều chỉnh áp dụng cho các khoản mục đó.

Điều 13. Tổng hợp sai sót phát hiện và ước tính sai sót tổng thể

1. Việc tổng hợp sai sót phát hiện thực hiện theo hướng dẫn tại CMKTNN về đánh giá sai sót phát hiện trong quá trình kiểm toán, trong đó lưu ý các nội dung sau:

 a) Tất cả các sai sót đã được phát hiện trong quá trình kiểm toán phải được KTVNN tổng hợp, trừ những sai sót không đáng kể.

b)  Để tổng hợp các sai sót, KTVNN phải xác định các sai sót có trọng yếu hay không khi xét riêng lẻ hoặc tổng hợp lại.

c) KTVNN phải xác định ảnh hưởng của từng sai sót riêng lẻ cần được đánh giá trong mối quan hệ với các khoản mục liên quan và xem xét, so sánh các sai sót với mức trọng yếu đã điều chỉnh áp dụng cho các khoản mục đó.

d) Nếu một sai sót riêng lẻ được đánh giá là trọng yếu thì không được bù trừ với các sai sót khác.

e) Đối với các sai sót không trọng yếu trong cùng một khoản mục, KTVNN có thể xem xét bù trừ, tuy nhiên cần phải xem xét rủi ro về các sai sót không được phát hiện trước khi kết luận rằng các sai sót sau khi được bù trừ có trọng yếu hay không. Khi phát hiện một số các sai sót không trọng yếu trong cùng một khoản mục thì KTVNN phải đánh giá lại rủi ro có sai sót trọng yếu đối với khoản mục đó.

f) Trong một số trường hợp, các sai sót, khi xét riêng lẻ hoặc tổng hợp lại nếu liên quan đến gian lận, vi phạm pháp luật vẫn được coi là trọng yếu mặc dù giá trị của các sai sót này có thể thấp hơn mức trọng yếu áp dụng cho tổng thể BCTC.

g) KTVNN phải xem xét ảnh hưởng của một sai sót có thể do gian lận đến các khía cạnh khác của cuộc kiểm toán (như là tính tin cậy của các giải trình của đơn vị được kiểm toán) ngay cả trong trường hợp mức độ sai sót này là không trọng yếu đối với BCTC hoặc thông tin tài chính theo CMKTNN về trách nhiệm của KTVNN liên quan đến gian lận trong cuộc kiểm toán tài chính.

2. Ước tính sai sót tổng thể

Trên cơ sở các sai sót đã được phát hiện, KTVNN cần ước tính các sai sót trong tổng thể thông qua việc suy rộng các sai sót phát hiện trong mẫu kiểm toán cho toàn bộ tổng thể BCTC theo CMKTNN về xác định và vận dụng trọng yếu kiểm toán trong kiểm toán tài chính và CMKTNN về lấy mẫu kiểm toán trong kiểm toán tài chính (theo Phụ lục số 08/HD-RRTY-SNCL), trong đó cần lưu ý:

a) Đối với kiểm tra chi tiết, KTVNN phải ước tính sai sót của tổng thể dựa trên giá trị của sai sót phát hiện trong mẫu. KTVNN cần ước tính các sai sót của tổng thể để có được đánh giá đầy đủ về phạm vi sai sót. Tuy nhiên, sự ước tính các sai sót của tổng thể này có thể chưa đủ để xác định giá trị phải điều chỉnh.

b) Khi một sai sót được xác định là cá biệt, sai sót đó có thể được loại trừ khi ước tính các sai sót của tổng thể. Tuy nhiên, ảnh hưởng của các sai sót cá biệt nếu không được điều chỉnh vẫn cần được xem xét thêm cùng với ước tính các sai sót không cá biệt: những sai sót không cá biệt (sai sót đại diện cho tổng thể) sẽ được suy rộng để ước lượng cho tổng thể theo tỷ lệ lấy mẫu kiểm toán theo từng nhóm nội dung kiểm toán có sai sót đại diện cho tổng thể; những sai sót cá biệt không phải suy rộng cho tổng thể nhưng được tổng hợp lại cùng với ước lượng sai sót không cá biệt cho tổng thể để so sánh với mức trọng yếu của tổng thể làm cơ sở đưa ra các ý kiến kiểm toán.

c) Đối với thử nghiệm kiểm soát, KTVNN không cần phải ước tính các sai lệch vì tỷ lệ sai lệch của mẫu cũng là tỷ lệ sai lệch ước tính cho tổng thể. Khi phát hiện ra các sai lệch trong các kiểm soát mà KTVNN cho rằng đáng tin cậy, KTVNN phải thực hiện theo quy định tại CMKTNN về biện pháp xử lý rủi ro kiểm toán trong kiểm toán tài chính.

Chương IV

ĐÁNH GIÁ RỦI RO VÀ XÁC ĐỊNH TRỌNG YẾU KHI HÌNH THÀNH Ý KIẾN Ý KIẾN KIỂM TOÁN VÀ TRONG LẬP BÁO CÁO KIỂM TOÁN

Điều 14. Hình thành ý kiến kiểm toán

Việc hình thành ý kiến kiểm toán thực hiện theo hướng dẫn tại CMKTNN về hình thành ý kiến kiểm toán và báo cáo kiểm toán trong kiểm toán tài chính và CMKTNN về ý kiến kiểm toán không phải là ý kiến chấp nhận toàn phần trong kiểm toán tài chính. Trong đó, lưu ý các nội dung sau:

1. Trên cơ sở đánh giá các kết luận rút ra từ bằng chứng kiểm toán thu thập được, KTVNN phải đưa ra ý kiến kiểm toán về BCTC xét trên các khía cạnh trọng yếu, có được lập phù hợp với khuôn khổ quy định về lập và trình bày BCTC được áp dụng hay không.

2. KTVNN phải xác định xem khuôn khổ được đơn vị áp dụng để lập và trình bày BCTC có phù hợp với quy định pháp luật hiện hành hay không. Nếu KTVNN xét thấy là không phù hợp thì cần: Yêu cầu lãnh đạo đơn vị được kiểm toán cung cấp thêm các thông tin cần thiết về BCTC nhằm tránh sự hiểu nhầm và Báo cáo kiểm toán phải trình bày thêm đoạn “Vấn đề cần nhấn mạnh” nhằm lưu ý người sử dụng về những thông tin bổ sung này.

3. Để đưa ra ý kiến kiểm toán về BCTC trước hết KTVNN phải kết luận liệu đã đạt được sự đảm bảo hợp lý về việc BCTC xét trên phương diện tổng thể, có còn sai sót trọng yếu do gian lận hoặc do nhầm lẫn hay không. Trường hợp các điều kiện trên không được đáp ứng, báo cáo kiểm toán và ý kiến của KTVNN phải đánh giá ảnh hưởng của tình trạng thiếu các thông tin bổ sung đó. Nếu xét thấy nghiêm trọng phải thông báo cho các cơ quan có thẩm quyền liên quan để có biện pháp xử lý phù hợp với quy định.

4. Các dạng ý kiến kiểm toán: (i) Ý kiến chấp nhận toàn phần; (ii) Ý kiến ngoại trừ; (iii) Ý kiến kiểm toán trái ngược; (iv) Từ chối đưa ra ý kiến. Cơ sở đưa ra ý kiến kiểm toán và trình bày ý kiến kiểm toán được thực hiện theo hướng dẫn tại CMKTNN về hình thành ý kiến kiểm toán và báo cáo kiểm toán trong kiểm toán tài chính và CMKTNN về ý kiến kiểm toán không phải là ý kiến chấp nhận toàn phần trong kiểm toán tài chính.

Điều 15. Lập Báo cáo kiểm toán

Báo cáo kiểm toán tài chính phải đảm bảo các hướng dẫn tại CMKTNN về các nguyên tắc cơ bản của kiểm toán tài chính và CMKTNN về hình thành ý kiến kiểm toán và Báo cáo kiểm toán trong kiểm toán tài chính. Trong đó, lưu ý:

1. Báo cáo kiểm toán phải phản ánh đầy đủ, chính xác, trung thực và khách quan kết quả, kết luận và kiến nghị kiểm toán; đưa ra ý kiến đánh giá, xác nhận tính đúng đắn, trung thực của BCTC.

2. Báo cáo kiểm toán phải tuân thủ các yêu cầu tại CMKTNN về các nguyên tắc cơ bản của kiểm toán tài chính: (i) Chính xác; (ii) Có tính xây dựng; (iii) Rõ ràng, súc tích; (iv) Kịp thời.

3. Nội dung và kết cấu của báo cáo kiểm toán phải tuân thủ quy định về mẫu biểu hồ sơ kiểm toán của KTNN và hướng dẫn của CMKTNN.

4. Trình bày đoạn “Vấn đề cần nhấn mạnh” và “Vấn đề khác” theo quy định tại CMKTNN về đoạn vấn đề cần nhấn mạnh và vấn đề khác trong kiểm toán BCTC./.

FILE ĐƯỢC ĐÍNH KÈM THEO VĂN BẢN