KIỂM
TOÁN NHÀ NƯỚC
--------
|
CỘNG
HÒA XÃ HỘI CHỦ NGHĨA VIỆT NAM
Độc lập - Tự do - Hạnh phúc
---------------
|
Số:
05/2019/QĐ-KTNN
|
Hà
Nội, ngày 31 tháng 12 năm 2019
|
QUYẾT ĐỊNH
BAN HÀNH HƯỚNG DẪN PHƯƠNG PHÁP TIẾP CẬN KIỂM
TOÁN DỰA TRÊN ĐÁNH GIÁ RỦI RO VÀ XÁC ĐỊNH TRỌNG YẾU ĐỐI VỚI LĨNH VỰC KIỂM TOÁN
BÁO CÁO TÀI CHÍNH, BÁO CÁO QUYẾT TOÁN NGÂN SÁCH BỘ, NGÀNH
Căn cứ Luật Kiểm toán
nhà nước;
Căn cứ Luật Ban hành
văn bản quy phạm pháp luật ngày 22/6/2015;
Căn cứ Quyết định số
02/2016/QĐ-KTNN ngày 15/7/2016 của Tổng Kiểm toán nhà nước ban hành Hệ thống
Chuẩn mực kiểm toán nhà nước;
Căn cứ Quyết định số
1662/QĐ-KTNN ngày 03/11/2017 của Tổng Kiểm toán nhà nước về việc ban hành Quy
chế soạn thảo, thẩm định, ban hành văn bản pháp luật và văn bản quản lý của Kiểm
toán nhà nước;
Theo đề nghị của Vụ
trưởng Vụ Chế độ và Kiểm soát chất lượng kiểm toán và Vụ trưởng Vụ Pháp chế;
Tổng Kiểm toán nhà nước
ban hành Quyết định Hướng dẫn phương pháp tiếp cận kiểm toán dựa trên trọng yếu,
rủi ro đối với lĩnh vực kiểm toán báo cáo tài chính, báo cáo quyết toán ngân
sách bộ, ngành.
Điều
1.
Ban hành kèm theo Quyết định này Hướng dẫn phương pháp tiếp
cận kiểm toán dựa trên đánh giá rủi ro và xác định trọng yếu đối với lĩnh vực
kiểm toán báo cáo tài chính, báo cáo quyết toán ngân sách bộ, ngành.
Điều
2.
Quyết định này có hiệu lực thi hành sau 45 ngày kể từ
ngày ký.
Điều
3.
Thủ trưởng các đơn vị trực thuộc Kiểm toán nhà nước và
các tổ chức, cá nhân có liên quan chịu trách nhiệm thi hành Quyết định này./.
Nơi nhận:
-
Chủ tịch Quốc hội, các Phó Chủ tịch Quốc hội;
- Thủ tướng, các Phó Thủ tướng Chính phủ;
- Uỷ ban Thường vụ Quốc hội;
- Ủy ban Tài chính, ngân sách của Quốc hội;
- Các bộ, cơ quan ngang Bộ, cơ quan thuộc Chính phủ;
- Viện KSND tối cao, Tòa án nhân dân tối cao;
- Bộ Tư pháp (Cục Kiểm tra VBQPPL);
- Công báo;
- Lãnh đạo KTNN;
- Các đơn vị trực thuộc KTNN;
- Lưu: VT, Vụ Chế độ và KSCL kiểm toán (02).
|
TỔNG KIỂM TOÁN NHÀ NƯỚC
Hồ Đức Phớc
|
HƯỚNG DẪN
PHƯƠNG PHÁP TIẾP CẬN KIỂM TOÁN DỰA TRÊN ĐÁNH
GIÁ RỦI RO VÀ XÁC ĐỊNH TRỌNG YẾU ĐỐI VỚI LĨNH VỰC KIỂM TOÁN BÁO CÁO TÀI CHÍNH,
BÁO CÁO QUYẾT TOÁN NGÂN SÁCH BỘ, NGÀNH
(Ban
hành kèm theo Quyết định số 05/2019/QĐ-KTNN ngày 31/12/2019 của Tổng Kiểm toán
nhà nước)
Chương
I
NHỮNG QUY ĐỊNH CHUNG
Điều
1. Phạm vi điều chỉnh
1. Hướng dẫn này quy
định chính sách xác định trọng yếu và hướng dẫn vận dụng phương pháp tiếp cận
kiểm toán dựa trên đánh giá rủi ro và xác định trọng yếu kiểm toán khi thực
hiện kiểm toán báo cáo tài chính, báo cáo quyết toán của các bộ, cơ quan ngang
bộ, cơ quan thuộc chính phủ, cơ quan khác ở trung ương bao gồm cả các cơ quan,
đơn vị hoạt động trong lĩnh vực quốc phòng, an ninh (sau đây gọi là báo cáo
ngân sách bộ, ngành, viết tắt là: BCNSBN) do Kiểm toán nhà nước
(viết tắt là KTNN) thực hiện.
2. Hướng dẫn này áp dụng
khi kiểm toán đối
với bộ BCNSBN đầy đủ hoặc kiểm toán
các báo
cáo
riêng lẻ, các
thông tin tài chính của BCNSBN.
3. Trường hợp kiểm
toán lồng ghép các lĩnh vực trong cuộc kiểm toán BCNSBN, khi kiểm toán chi tiết
dự án đầu tư, doanh nghiệp nhà nước… thì thực hiện kiểm toán theo quy định
của Hệ thống chuẩn mực kiểm toán nhà nước (viết tắt là CMKTNN) và các hướng
dẫn phương pháp tiếp cận kiểm toán dựa trên đánh giá rủi ro và xác định trọng yếu
kiểm toán đã được ban hành có liên quan.
Điều
2. Mục đích ban hành
1. Hướng dẫn này nhằm
giúp Kiểm toán viên nhà nước (viết tắt là KTVNN) vận dụng phương pháp tiếp
cận kiểm toán dựa trên đánh giá rủi ro và xác định trọng yếu kiểm toán một
cách phù hợp khi lập kế hoạch kiểm toán, thực hiện kiểm toán và lập báo
cáo kiểm toán trong kiểm toán BCNSBN.
2. Hướng dẫn KTVNN
đưa ra ý kiến xác nhận về tính trung thực và hợp lý của BCNSBN xét trên các
khía cạnh trọng yếu.
Điều
3. Đối tượng áp dụng
1. Hướng dẫn này áp dụng
đối với các đơn vị trực thuộc KTNN, các đoàn KTNN, các KTVNN và các tổ chức, cá
nhân tham gia hoạt động kiểm toán BCNSBN của KTNN.
2. Đơn vị được kiểm
toán,
các bên có liên quan
và các bên sử dụng kết quả kiểm toán phải có những hiểu biết cần thiết về các
quy định và hướng dẫn này và các CMKTNN có liên quan để thực hiện trách nhiệm của
mình và phối hợp công việc với đoàn KTNN và KTVNN, cũng như khi xử lý các mối quan hệ
liên quan đến thông tin đã được kiểm toán.
Điều
4. Nguyên tắc sử dụng thuật ngữ
Các thuật ngữ sử dụng
trong Hướng dẫn này được định nghĩa như trong các chuẩn mực kiểm toán hiện hành
của KTNN.
Chương
II
CHÍNH SÁCH XÁC ĐỊNH TRỌNG YẾU KIỂM
TOÁN BÁO CÁO TÀI CHÍNH, BÁO CÁO QUYẾT TOÁN NGÂN SÁCH BỘ, NGÀNH
Điều
5. Nội dung chính sách xác định trọng yếu kiểm toán BCNSBN
1. Chính sách
xác định trọng yếu kiểm toán BCNSBN quy định và hướng dẫn các nội dung chủ yếu
sau:
a) Xác định mức
trọng yếu đối với tổng thể BCNSBN.
b) Xác định mức
trọng yếu đối với các khoản mục, nhóm giao dịch, số dư tài khoản và thông tin
thuyết minh (viết tắt là khoản mục) cần lưu ý.
c) Xác định mức
trọng yếu thực hiện.
d) Xác định
ngưỡng sai sót không đáng kể.
2. Chính sách
xác định trọng yếu kiểm toán BCNSBN bao gồm đồng thời cả khung hướng dẫn về định
lượng và các nguyên tắc hướng dẫn về định tính đối với việc xác định trọng yếu
kiểm toán BCNSBN.
Điều
6. Khung hướng dẫn xác định trọng yếu kiểm toán BCNSBN về định lượng
1. Xác định mức
trọng yếu đối với tổng thể BCNSBN
a) Mức trọng yếu
đối với tổng thể BCNSBN hoặc thông
tin tài chính được kiểm toán: Là giá trị tối đa của toàn bộ sai sót trên BCNSBN
hoặc thông tin tài chính được kiểm toán mà KTVNN cho rằng từ mức đó trở xuống
BCNSBN
có
thể bị sai nhưng chưa ảnh hưởng đến quyết định của các đối tượng sử dụng thông
tin.
b) Mức trọng
yếu đối với tổng thể BCNSBN được xác định dựa trên giá trị tiêu chí được lựa chọn
và tỷ lệ phần trăm (%) tương ứng với giá trị tiêu chí đó:
Mức trọng yếu đối với tổng thể BCNSBN
|
=
|
Tỷ lệ phần trăm (%) xác định mức trọng yếu đối với tổng
thể BCNSBN
|
x
|
Giá trị tiêu chí được lựa chọn xác định mức trọng yếu đối
với tổng thể BCNSBN
|
c) Lựa chọn
tiêu chí
để
xác định mức trọng yếu đối với tổng thể BCNSBN
- Tùy từng bộ, ngành, tiêu chí
phù hợp để xác định mức trọng yếu đối với tổng thể BCNSBN có thể được lựa
chọn từ một hoặc một số chỉ tiêu quan trọng nhất trong các yếu tố của BCNSBN: Kinh phí được
sử dụng trong năm; Kinh phí đề nghị quyết toán; Tổng tài sản, Tổng doanh thu, Tổng
chi phí;
Thặng dư/ thâm hụt trong năm trước thuế.
Ví dụ: Trong trường
hợp bộ, ngành có nhiều nguồn kinh phí, KTVNN có thể sử dụng tiêu chí Kinh phí được
sử dụng trong Báo cáo quyết toán kinh phí hoạt động; chỉ tiêu Tổng
doanh thu hay Tổng chi phí đối với Báo cáo tình hình tài chính tổng hợp.
- Việc lựa chọn
tiêu chí để xác định mức trọng yếu đối với tổng thể BCNSBN phụ thuộc vào xét
đoán chuyên môn của KTVNN dựa trên các yếu tố sau:
+ Các khoản
mục trên BCNSBN mà đối tượng sử dụng thông tin thường quan tâm.
+ Đặc điểm
hoạt động của đơn vị được kiểm toán, lĩnh vực và môi trường hoạt động
của đơn vị; môi trường kiểm soát của đơn vị; mục tiêu hoạt động của đơn vị.
+ Tiêu chí,
giá trị tiêu chí và mức trọng yếu xác định từ cuộc kiểm toán trước đối với
BCNSBN được kiểm toán hoặc cuộc kiểm toán đối với các đơn vị tương tự.
+ Sự thay
đổi tiêu chí lựa chọn khi có yếu tố biến động bất thường (ví dụ như: Trường
hợp BCNSBN lựa chọn tổng Kinh phí được sử dụng trong năm làm tiêu chí để xác định
mức trọng yếu nhưng khi kiểm toán tại đơn vị dự toán, kinh phí được sử dụng
trong năm của đơn vị không lớn do đơn vị chi từ nguồn thu, nên tiêu chí doanh
thu sẽ được lựa chọn để xác định mức trọng yếu tại đơn vị).
- Trường hợp
chọn nhiều tiêu chí để xác định mức trọng yếu thì mức trọng yếu đối với tổng thể
BCNSBN
là
giá trị thấp nhất xác định được từ các tiêu chí trên.
- Khi lựa chọn chỉ tiêu hợp lý để xác định mức trọng yếu đối với tổng
thể BCNSBN
dựa trên các chỉ tiêu trên, KTVNN cần phản ánh trong hồ sơ kiểm
toán những diễn giải chi tiết lý do lựa chọn của mình.
d) Khung tỷ lệ
để xác định mức trọng yếu đối với tổng thể BCNSBN
- KTNN xây
dựng khung tỷ lệ sử dụng để xác định mức trọng yếu đối với tổng thể BCNSBN là một khoảng
tỷ lệ phần trăm (%) tương ứng với mỗi giá trị tiêu chí được lựa chọn (chi
tiết theo Bảng 1).
Bảng 1. Khung
tỷ lệ cho từng tiêu chí để xác định mức trọng yếu đối với tổng
thể BCNSBN
STT
|
Mức
trọng yếu đối với tổng thể BCNSBN
|
I
|
Đối với Báo cáo
quyết toán kinh phí hoạt động
|
1
|
0,5-2% Kinh phí
được sử dụng trong năm
|
2
|
0,5-2% Kinh phí đề
nghị quyết toán
|
II
|
Đối với Báo cáo kết
quả hoạt động tổng hợp
|
1
|
0,5-2% Tổng doanh
thu
|
2
|
0,5-2% Tổng chi phí
|
3
|
3-10% Thặng dư/
thâm hụt trong năm trước thuế
|
II
|
Báo cáo tình hình
tài chính tổng hợp
|
1
|
0,5-2% Tổng tài sản
|
- Khung tỷ lệ
nêu trên cung cấp định hướng cho KTVNN khi đưa ra các xét đoán trong việc xác định
mức trọng yếu đối với tổng thể BCNSBN. Trong một số trường hợp, tỷ lệ % xác
định mức trọng yếu có thể ngoài khung hướng dẫn trên nếu như KTVNN xét đoán rằng
mức trọng yếu đó là phù hợp. KTVNN cần phản ánh trong hồ sơ kiểm toán những diễn
giải chi tiết về nguyên nhân xác định mức trọng yếu vượt ngoài khung và mức trọng
yếu ngoài khung này phải được sự phê duyệt của Lãnh đạo KTNN (Đoàn kiểm toán phải nêu rõ trong tờ trình
khi xét duyệt KHKT tổng quát hoặc điều chỉnh KHKT tổng quát - nếu có).
- Lưu ý, việc xác định tỷ lệ trong khung phụ thuộc vào
đánh giá của KTVNN, trên cơ sở xem xét các thông tin: Đặc điểm, quy mô, tính chất
phức tạp trong hoạt động của bộ, ngành…
đ)
Xác định mức trọng yếu đối với tổng thể BCNSBN
-
Khi xây dựng kế hoạch kiểm toán tổng quát BCNSBN, mức trọng yếu được xác định
như sau:
+
Đối với cấp BCNSBN: Việc xác định mức trọng yếu đối
với tổng thể BCNSBN thực hiện như đối với một
đơn vị được kiểm toán độc lập theo hướng dẫn tại Điểm
a, b, c, d Khoản 1 Điều 6 của Hướng dẫn này. Trong đó lưu ý, việc lựa chọn các
tiêu chí xác định mức trọng yếu đối với tổng
thể cần có sự thống nhất, đồng bộ tối đa với tất cả các đơn vị dự toán
thuộc bộ, ngành (ví dụ: Có thể chọn tiêu chí kinh phí đã sử dụng đề
nghị quyết toán đối với báo cáo quyết toán kinh phí hoạt động; lựa chọn tiêu
chí doanh thu hoặc chi phí hoặc thặng dư/ thâm hụt đối với báo cáo tài chính
tổng hợp) hoặc có thể áp dụng lựa chọn kết hợp đồng thời nhiều chỉ
tiêu (ví dụ: Vừa chọn chỉ tiêu kinh phí được sử dụng trong năm và chỉ
tiêu kinh phí đề nghị quyết toán đối
với báo cáo quyết toán kinh phí hoạt động, vừa chọn
chỉ tiêu doanh thu và chỉ tiêu chi phí đối với báo cáo tài chính tổng hợp…).
Trên cơ sở mức trọng yếu đối với tổng thể BCNSBN đã được xác định, thực hiện xác định mức trọng yếu cho từng đơn vị
dự toán tương ứng theo xét đoán và các tiêu chí nhất định phù hợp với một
hoặc một số chỉ tiêu xác định mức trọng yếu tổng thể BCNSBN.
+ Đối với báo cáo quyết
toán, báo cáo tài chính của từng đơn vị dự toán cấp dưới trực
thuộc: Trên cơ sở mức trọng yếu đối với tổng thể BCNSBN
đã được xác định, có thể thực hiện phân bổ cho từng đơn vị dự toán cấp dưới
tương ứng theo xét đoán và các tiêu chí nhất định:
Mức trọng yếu đối với tổng thể báo cáo quyết
toán, báo cáo tài chính của đơn vị dự toán cấp dưới trực thuộc được áp dụng cho
từng đơn vị dự toán cấp dưới trực thuộc mà các KTVNN sẽ kiểm toán hoặc soát xét
vì mục đích kiểm toán BCNSBN có thể được xác định theo mức phân bổ để xác định
mức trọng yếu của các đơn vị dự toán theo các tiêu chí (ví dụ: Dựa trên
kinh phí đề nghị quyết toán chiếm tỷ lệ bao nhiêu % trong báo cáo quyết toán
kinh phí hoạt động của bộ, ngành để phân bổ mức trọng yếu tương ứng và dựa trên
tổng doanh thu, chi phí chiếm tỷ lệ bao nhiêu % trong báo cáo tài chính tổng
hợp và mức độ rủi ro đánh giá ở từng đơn vị dự toán để phân bổ mức trọng
yếu tương ứng).
Hoặc
từng đơn vị dự toán cấp dưới trực thuộc có thể được xác định mức trọng yếu dựa
trên các đặc điểm, quy mô của từng đơn vị và thường khác nhau tại mỗi đơn vị
tương ứng theo xét đoán của KTVNN: Quy mô tiêu chí lựa chọn càng lớn thì tỷ lệ
% trên tiêu chí càng nhỏ; rủi ro của đơn vị càng lớn thì tỷ lệ % trên tiêu chí
càng nhỏ.
Song
trong cả hai trường hợp việc xác định mức trọng yếu của đơn vị dự toán cấp dưới
trực thuộc phải đảm bảo nguyên tắc mức trọng yếu đối với đơn vị dự toán cấp
dưới trực thuộc phải thấp hơn mức trọng yếu đối với tổng thể BCNSBN, nhằm giảm
xuống một mức độ thấp hợp lý, để tổng hợp các sai sót không được điều chỉnh và
không được phát hiện trong BCNSBN không vượt quá mức trọng yếu đối với tổng thể
BCNSBN (KTVNN dựa trên xét đoán mức độ rủi ro tại từng đơn vị dự toán
để xác định mức trọng yếu tương ứng, nhưng mức trọng yếu đối với tổng thể báo
cáo tài chính, báo cáo quyết toán của các đơn vị dự toán không được vượt quá
mức trọng yếu đối với tổng thể BCNSBN).
2.
Xác định mức trọng yếu đối với các khoản mục cần lưu ý
a) Cơ sở để xác
định các khoản mục cần lưu ý khi KTVNN cho rằng các khoản mục đó nếu có sai sót thì các sai sót này có thể ảnh
hưởng đến quyết định của các đối tượng sử dụng BCNSBN ngay cả khi quy mô các
sai sót này thấp hơn
mức trọng yếu đối với tổng thể BCNSBN.
b) Việc xác định các khoản
mục cần lưu ý phụ
thuộc vào đánh giá của KTVNN về quy mô và tính chất của các khoản mục, trên cơ sở
xem xét các thông tin sau:
- Pháp luật,
các quy định hoặc khuôn khổ về lập và trình bày BCNSBN được áp dụng
có thể gây ảnh hưởng đến kỳ vọng của đối tượng sử dụng thông tin tài
chính đối với một số khoản mục trên BCNSBN (ví dụ như: Chế độ kế toán hành chính,
sự nghiệp hiện
hành yêu cầu việc trình bày báo cáo quyết toán
kinh phí hoạt động chi tiết từng chỉ tiêu và từng loại, khoản mục như: Chỉ
tiêu ngân sách nhà nước (nguồn trong nước, nguồn viện trợ, nguồn vay nợ nước
ngoài);....
Quy định này có thể hướng sự quan tâm của các đối tượng sử dụng thông tin tài
chính đối với các khoản mục hoặc các
loại chi phí có quy mô lớn, chiếm tỷ trọng chủ yếu hoặc quan trọng đối với báo cáo quyết
toán).
- Các
thuyết minh quan trọng liên quan đến đặc điểm hoạt động của đơn vị trong năm
kiểm toán; hoặc là thông tin dồn tích của nhiều năm.
- Đối tượng
sử dụng BCNSBN quan tâm đến một chỉ tiêu nhất định được thuyết minh
riêng rẽ trên BCNSBN (ví dụ như: Khi đối tượng sử dụng BCNSBN quan tâm đến
chỉ tiêu chi từ nguồn viện trợ hoặc nguồn vay nợ nước ngoài... thì chi phí đó sẽ có thể cần
được lưu ý).
- Các chỉ
tiêu liên quan đến định hướng, trọng tâm kiểm toán của ngành thuộc BCNSBN (chi
sự nghiệp khoa học và công nghệ nếu trong năm KTNN có kiểm toán chuyên đề quản
lý, sử dụng kinh phí sự nghiệp khoa học và công nghệ, hoặc chi từ nguồn vốn vay
ODA nếu trong năm KTNN có kiểm toán chuyên đề quản lý, sử dụng vốn vay ODA...).
c) Một số lưu
ý khi xác định
mức
trọng yếu đối với các khoản mục cần lưu ý:
- Mức trọng yếu
đối với khoản mục cần lưu ý là giá trị tối đa của toàn bộ sai sót đối với
từng
khoản
mục
trên BCNSBN được kiểm toán mà KTVNN cho rằng từ mức đó trở xuống khoản mục có thể bị
sai nhưng chưa ảnh hưởng đến quyết định của các đối tượng sử dụng thông tin.
- Tùy vào
hoàn cảnh cụ thể, có thể có các khoản mục có sai sót với mức thấp hơn mức trọng
yếu đối với tổng thể BCNSBN nhưng vẫn ảnh hưởng đến quyết định của người sử dụng
thì KTVNN phải xác định mức trọng yếu hoặc các mức trọng yếu áp dụng cho từng khoản
mục này. Tuy nhiên, mức trọng yếu riêng cho các khoản mục trên BCNSBN không được
lớn hơn mức trọng yếu đối với tổng thể BCNSBN.
- Đối với những
khoản
mục trọng
yếu về bản chất hoặc hậu quả của sai sót tại khoản mục đó nếu xảy ra là nghiêm trọng
thì mức trọng yếu được xác định ở mức thấp.
- Trường hợp có
những
khoản
mục có
yêu cầu chính xác cao về số liệu, mức trọng yếu đối với khoản mục đó có thể được
xác định ở mức rất thấp (mức trọng yếu gần bằng 0). Khi đó, KTVNN có thể
kiểm toán gần như toàn bộ các giao dịch có liên quan nhằm phát hiện các sai sót
có liên quan đến khoản mục.
3. Xác định mức
trọng yếu thực hiện
a) Mức trọng yếu
thực hiện
là
mức giá trị do KTVNN xác định ở mức thấp hơn mức trọng yếu đối với tổng thể
BCNSBN, nhằm giảm khả năng sai sót tới mức thấp hợp lý để tổng hợp ảnh hưởng của
các sai sót không được điều chỉnh và các sai sót không được phát hiện
không vượt quá mức trọng yếu đối với tổng thể BCNSBN. Trong trường hợp
liên quan đến mức trọng yếu đối với khoản mục, mức trọng yếu thực hiện cũng được
xác định để làm giảm khả năng xảy ra sai sót không được điều chỉnh hoặc không
được phát hiện trong nhóm khoản mục đó tới mức thấp có thể chấp nhận được.
b) Xác định mức
trọng yếu thực hiện dựa trên mức trọng yếu đối với tổng thể BCNSBN và tỷ lệ phần
trăm (%) tương ứng:
Mức trọng yếu thực hiện
|
=
|
Tỷ lệ phần trăm (%) xác định mức trọng yếu thực hiện
|
x
|
Mức trọng yếu đối với tổng thể BCNSBN
|
c)
KTNN xây dựng khung hướng dẫn để xác định mức trọng yếu thực hiện đối với kiểm toán BCNSBN áp dụng theo thông lệ kiểm toán báo cáo tài chính trong khoảng từ
50% - 75% mức trọng yếu đối với tổng thể BCNSBN đã xác định ở trên.
d) Việc chọn tỷ lệ nào (trong khung) áp dụng cho
từng cuộc kiểm toán cụ thể là tùy thuộc vào xét đoán chuyên môn của KTVNN. Tuy
nhiên khi áp dụng tỷ lệ nào, KTVNN cần giải thích lý do lựa chọn (mô tả bằng
văn bản và có tài liệu kèm theo). Thông qua quá trình tìm hiểu đơn vị được
kiểm toán và đánh giá rủi ro có sai sót trọng yếu, nếu KTVNN xác định rủi ro có
sai sót trọng yếu của BCNSBN càng cao thì mức trọng yếu thực hiện càng nhỏ (tương
ứng tỷ lệ xác định mức trọng yếu thực hiện trên mức trọng yếu đối với tổng thể
BCNSBN càng nhỏ) để phần chênh lệch giữa mức trọng yếu đối với tổng thể
BCNSBN và mức trọng yếu thực hiện có thể bao phủ được các sai sót không phát
hiện được và các sai sót không điều chỉnh.
Ví dụ: Thông thường xác định mức trọng
yếu thực hiện được xác định ở tỷ lệ % thấp (trong khung hướng dẫn) khi có các
yếu tố sau: Phát sinh một số khoản chi lớn và đột xuất so với những năm trước; có
sự thay đổi nhân sự lãnh đạo; bổ sung nhiệm vụ cuối năm; bộ máy kiểm soát
hoạt động không hiệu quả;...
đ) Mức trọng yếu
thực hiện đối với khoản mục cần lưu ý thường được xác định ở mức thấp trong
khung tỷ lệ xác định mức trọng yếu thực hiện tại Chính sách xác định trọng yếu
kiểm toán của KTNN.
e) Trong một số
trường hợp đặc biệt, tùy thuộc hoàn cảnh của cuộc kiểm toán, tỷ lệ % xác định mức
trọng yếu thực hiện có thể ngoài khung hướng dẫn tại Điểm c Khoản 3 Điều
này nếu như KTVNN xét đoán rằng mức trọng yếu đó là phù hợp. Tuy nhiên, mức trọng
yếu thực hiện luôn luôn phải thấp hơn mức trọng yếu đối với tổng thể BCNSBN do khi lập kế hoạch
kiểm toán, việc thiết kế các thủ tục kiểm toán để phát hiện các sai sót trọng yếu
một cách đơn lẻ dẫn tới khả năng ảnh hưởng lũy kế của các sai sót không trọng yếu
nếu xét riêng lẻ có thể làm cho BCNSBN còn chứa đựng các sai sót trọng yếu hoặc còn có những sai sót
có thể không được phát hiện qua quá trình kiểm toán. KTVNN cần phản ánh
trong hồ sơ kiểm toán những diễn giải chi tiết hơn về nguyên nhân xác định mức
trọng yếu thực hiện vượt ngoài khung và mức trọng yếu thực hiện ngoài khung này
phải được sự phê duyệt của Lãnh đạo KTNN (Đoàn kiểm toán phải nêu rõ trong Tờ
trình khi xét duyệt KHKT tổng quát hoặc điều chỉnh KHKT tổng quát - nếu có).
4. Xác định ngưỡng
sai sót không đáng kể
a) Ngưỡng sai
sót không đáng kể là mức giá trị do KTVNN xác định mà sai sót dưới mức đó được
coi là sai sót không đáng kể và tổng hợp các sai sót đó không ảnh hưởng trọng yếu
đến BCNSBN.
b) Xác định
ngưỡng sai sót không đáng kể dựa trên mức trọng yếu đối với tổng thể BCNSBN và tỷ
lệ phần trăm (%) tương ứng:
Ngưỡng sai sót không đáng kể
|
=
|
Tỷ lệ phần trăm (%) xác định ngưỡng sai
sót không đáng kể
|
X
|
Mức trọng yếu đối với tổng thể BCNSBN
|
c) KTNN xây dựng
khung
tỷ lệ để xác định ngưỡng sai sót không đáng kể khi kiểm toán BCNSBN dưới 3% mức trọng yếu
đối
với tổng
thể BCNSBN,
nhưng không vượt quá 500 triệu đồng.
d) Khung tỷ lệ
quy định ở trên cung cấp định hướng cho KTVNN khi đưa ra các xét đoán trong việc
xác định ngưỡng sai sót không đáng kể. Đối với từng cuộc kiểm toán cụ thể,
KTVNN dựa trên xét đoán lựa chọn một tỷ lệ trong khung phù hợp với đặc điểm của
cuộc kiểm toán. Những xét đoán của KTVNN và cơ sở chọn tỷ lệ đều phải phản ánh
trên hồ sơ kiểm toán.
đ) Trong một số
trường hợp, ngưỡng sai sót không đáng kể có thể ngoài khung hướng dẫn
trên nếu như KTVNN xét đoán rằng ngưỡng đó là phù hợp. KTVNN cần phản ánh trong
hồ sơ kiểm toán những diễn giải chi tiết hơn về nguyên nhân xác định ngưỡng sai
sót không đáng kể ngoài khung và ngưỡng sai sót không đáng kể ngoài khung này
phải được Lãnh đạo KTNN phê duyệt (Đoàn kiểm toán phải nêu rõ trong Tờ trình
khi xét duyệt KHKT tổng quát hoặc điều chỉnh KHKT tổng quát - nếu có).
e) Đối với khoản
mục cần lưu ý: Ngưỡng sai sót không đáng kể cũng xác định dựa trên mức trọng yếu
đã xác định đối khoản mục cần lưu ý.
Điều
7. Các nguyên tắc xác định trọng yếu về định tính
1. Trọng yếu
trong kiểm toán cần được xem xét cả về mặt định lượng và định tính. Khi xét
đoán tính trọng yếu của các sai sót đối với BCNSBN, KTVNN không chỉ dựa vào quy
mô sai sót (khía cạnh định lượng) mà còn phải xem xét bản chất của sai
sót trong từng hoàn cảnh cụ thể (khía cạnh định tính).
2. Về mặt định
tính, các sai sót, thông tin thiếu hoặc thông tin không chính xác được coi là
trọng yếu khi bản chất, tính chất và tầm quan trọng của nó có thể gây ảnh hưởng
đến quyết định của các đối tượng sử dụng thông tin tài chính cho dù quy mô sai
sót có thể nhỏ.
3. Khi xem
xét trọng yếu về định tính, KTVNN cần lưu ý các trường hợp sau:
a) Đối tượng
sử dụng thông tin được kiểm toán cần quan tâm đến một khoản mục nhất định cần
được thuyết minh riêng rẽ trên BCNSBN.
b) Các vấn đề
được Quốc hội, Chính phủ, dư luận xã hội đang quan tâm ngoài lĩnh vực kinh tế;
các nội dung thuộc trọng tâm, định hướng của Ngành liên quan đến cuộc kiểm
toán.
c) Những
thông tin thuyết minh quan trọng liên quan đến các báo cáo hoạt động hoặc đối với
việc không tuân thủ.
d) Trong một
số trường hợp, trọng yếu có thể xác định bằng các yếu tố phi tài chính để đánh
giá rủi ro đối với các báo cáo hoạt động hoặc đối với việc thiếu tuân thủ. Khi
trọng yếu này được xác định, KTVNN sẽ đưa ra các dự kiến cơ bản đối với tính
trung thực của báo cáo, hiệu quả về mặt chi phí của hoạt động và tính tuân thủ.
Ví dụ: Các
sai phạm liên quan đến nghĩa vụ với NSNN; các hành vi, sai phạm liên quan đến
gian lận, biển thủ công quỹ, tài sản;…
4. Trong một
số trường hợp, khi kết hợp việc xem xét trọng yếu về định tính và định lượng,
các sai sót, khi xét riêng lẻ hoặc tổng hợp lại vẫn được coi là trọng yếu mặc
dù giá trị của các sai sót này có thể thấp hơn mức trọng yếu áp dụng cho tổng
thể BCNSBN, bao gồm:
các sai sót
ảnh
hưởng đến việc tuân thủ pháp luật (đặc biệt là gây thất thoát tài sản hoặc
thiệt hại đến mức truy cứu trách nhiệm hình sự); việc tuân
thủ điều khoản hoặc các yêu cầu khác đối với từng nguồn kinh phí; thông tin
mà KTVNN cho là ảnh hưởng đáng kể đối với người sử dụng BCNSBN; làm tăng
chi NSNN liên
quan đến gian lận, lãng phí;...
Ví dụ:
Việc không tuân thủ các quy định, nghị quyết của Quốc hội, Ủy ban Thường vụ
Quốc hội, các văn bản của Chính phủ trong quản lý, điều hành NSNN như phân bổ
vốn chậm, không giải ngân được phải hủy dự toán hoặc chuyển nguồn sang năm sau
chiếm tỷ trọng lớn trên tổng chi NSNN hàng năm, hoặc chậm giải ngân đối với các
nguồn vốn vay phải trả lãi, sử dụng sai nguồn; hoặc quy định mức phí, lệ phí
được để lại quá lớn so với nhu cầu sử dụng của đơn vị, dẫn đến phải chuyển
nguồn qua nhiều năm... trong khi nhiều nhiệm vụ khác thiếu nguồn để thực hiện,
dẫn đến lãng phí NSNN đều là trọng yếu về bản chất. Do đó, trong giai đoạn lập
kế hoạch và thực hiện kiểm toán, KTVNN cần xác định trọng yếu về bản chất và
ghi chép lại trong hồ sơ kiểm toán.
Chương
III
VẬN DỤNG ĐÁNH GIÁ RỦI
RO VÀ XÁC ĐỊNH TRỌNG YẾU TRONG GIAI ĐOẠN CHUẨN BỊ KIỂM TOÁN
Điều
8. Khảo sát, thu thập thông tin
Khi khảo
sát và thu thập thông tin, KTVNN thực hiện theo quy định tại Quy trình kiểm
toán ngân sách trung ương (bộ, ngành) do Tổng KTNN ban hành, trong đó, cần lưu
ý:
1. Thông
tin cần thu thập về đơn vị được kiểm toán
a) KTVNN
phải thu thập những thông tin về đơn vị được kiểm toán như: thông tin chung,
thông tin về tình hình quản lý và sử dụng, quyết toán NSNN, tổ chức
bộ máy, các chính sách đang áp dụng; môi trường hoạt động và các
yếu tố ảnh hưởng; đo lường và đánh giá kết quả hoạt động; tình
hình thanh tra, kiểm tra, kiểm toán;... (theo Phụ lục 01/HD-RRTY-NSBN).
b) KTVNN
thực hiện
thu thập thông tin thông qua: Yêu cầu bộ, ngành cung cấp thông tin theo mẫu,
xem xét tài liệu, phỏng vấn, quan sát, tìm hiểu qua các phương tiện thông tin đại
chúng,...
2. Thông tin về hệ thống
kiểm soát nội bộ
KTVNN sử dụng các xét
đoán chuyên môn để đánh giá Hệ thống KSNB của bộ, ngành được kiểm toán có thể
thực hiện được bằng cách phỏng vấn, quan sát, hoặc kiểm tra tài liệu (theo Phụ lục 02/HD-RRTY-NSBN), bao gồm:
a) Môi trường
kiểm soát
- KTVNN phải
tìm hiểu về môi trường kiểm soát của đơn vị theo quy định tại các đoạn từ Đoạn
24 đến Đoạn 28 của CMKTNN 1315 - Xác định và đánh giá rủi ro có sai sót trọng yếu
thông qua hiểu biết về đơn vị được kiểm toán và môi trường hoạt động của đơn vị
trong kiểm toán tài chính.
- Để tìm
hiểu môi trường kiểm soát của đơn vị, KTVNN phải xem xét các yếu tố: Quy định về
đạo đức nghề nghiệp trong đơn vị; năng lực và trình độ nhân viên; hoạt động của
bộ máy kiểm soát; phong cách điều hành của lãnh đạo đơn vị; cơ cấu tổ chức;
phân công quyền hạn và trách nhiệm; các chính sách và quy định về nhân sự.
b) Quy
trình quản trị rủi ro của đơn vị
KTVNN tìm
hiểu quy trình quản trị rủi ro của đơn vị để: xác định rủi ro hoạt động liên
quan tới mục tiêu lập và trình bày BCNSBN; ước tính mức độ rủi ro và đánh giá
khả năng xảy ra rủi ro; quyết định các thủ tục kiểm toán thích hợp đối với các
rủi ro đó quy định tại Đoạn 31 đến Đoạn 32 CMKTNN 1315 - Xác định và đánh giá rủi
ro có sai sót trọng yếu thông qua hiểu biết về đơn vị được kiểm toán và môi trường
hoạt động của đơn vị trong kiểm toán tài chính. Trong đó lưu ý:
- Nếu đơn
vị đã xây dựng quy trình quản trị rủi ro, KTVNN phải tìm hiểu và đánh giá nội
dung, kết quả và tính phù hợp của quy trình này hoặc xác định những khiếm khuyết
nghiêm trọng trong kiểm soát nội bộ liên quan đến quy trình đánh giá rủi ro của
đơn vị trong việc không phát hiện được rủi ro có sai sót trọng yếu.
- Nếu đơn
vị chưa có quy trình đánh giá rủi ro hoặc đã có quy trình nhưng chưa được chuẩn
hóa, KTVNN phải trao đổi với lãnh đạo đơn vị về các phát hiện và có các biện
pháp xử lý các rủi ro hoạt động liên quan tới mục tiêu lập và trình bày BCNSBN
trong kế hoạch kiểm toán. KTVNN phải đánh giá mức độ ảnh hưởng nghiêm trọng
trong kiểm soát nội bộ khi không có văn bản quy định quy trình quản trị rủi ro
của đơn vị để xác định các nội dung trọng yếu, mục tiêu trong kế hoạch kiểm
toán.
c) Hệ thống
thông tin liên quan đến việc lập và trình bày BCNSBN
- KTVNN phải
tìm hiểu về hệ thống thông tin liên quan đến việc lập và trình bày BCNSBN:
+ Trình tự
lập dự toán, chấp hành, quyết toán ngân sách của bộ, ngành; việc thẩm tra quyết
toán của cơ quan tài chính, đối chiếu số liệu thu chi với KBNN.
+ Các hoạt
động của bộ, ngành trong năm ngân sách kiểm toán và các thời kỳ trước, sau có
liên quan có ảnh hưởng quan trọng đối với thông tin trên BCNSBN.
+ Các thủ
tục được thực hiện trong hệ thống công nghệ thông tin hoặc thủ công để tạo lập,
ghi chép, xử lý, chỉnh sửa các nghiệp vụ kinh tế, ghi nhận và trình bày trong
BCNSBN.
+ Quy
trình lập và trình bày BCNSBN của đơn vị, bao gồm cả các báo cáo thuyết minh
quan trọng.
+ Các kiểm
soát của bộ, ngành đối với các nghiệp vụ kinh tế phát sinh (như các bút toán
hạch toán nghiệp vụ kinh tế phát sinh, bút toán điều chỉnh, chuyển nguồn, khóa
sổ cuối năm…), cũng cần lưu ý những nghiệp vụ phát sinh trong giai đoạn
chỉnh lý quyết toán.
- KTVNN phải tìm hiểu cách
thức đơn vị trao đổi thông tin về vai trò, trách nhiệm và các vấn đề quan trọng
khác liên quan tới việc lập và trình bày BCNSBN, như:
+ Trao đổi giữa lãnh
đạo đơn vị và bộ phận kiểm soát.
+ Thông
tin với các cơ quan bên ngoài (Cơ quan tài chính, kho bạc nhà nước, cơ quan
thuế và các cơ quan có liên quan về vấn đề được kiểm toán...).
d) Các hoạt
động kiểm soát
Thực hiện
theo quy định tại Đoạn 35 đến Đoạn 40 CMKTNN 1315 - Xác định và đánh giá rủi ro
có sai sót trọng yếu thông qua hiểu biết về đơn vị được kiểm toán và môi trường
hoạt động của đơn vị trong kiểm toán tài chính, trong đó, cần lưu ý:
- Phải tìm
hiểu những hoạt động kiểm soát liên quan đến cuộc kiểm toán mà theo xét đoán của
KTVNN là cần thiết để đánh giá rủi ro có sai sót trọng yếu ở cấp độ cơ sở dẫn liệu
và thiết kế các thủ tục kiểm toán tiếp theo đối với rủi ro đã đánh giá đối với
quá trình lập BCNSBN.
- Các hoạt
động kiểm soát là các chính sách và thủ tục nhằm đảm bảo sự chỉ đạo của lãnh
đạo bộ, ngành trong quá trình quản lý, điều hành thực hiện ngân sách như: Phê duyệt;
đánh giá hoạt động; xử lý thông tin; thực hiện nguyên tắc trong phân công nhiệm
vụ của các đơn vị của bộ, ngành.
- Cần chú
trọng vào việc phát hiện các hoạt động kiểm soát nghiệp vụ, giao dịch được coi
là có mức độ rủi ro có sai sót trọng yếu cao:
+ Việc
tuân thủ các quy chế quản lý, kiểm soát trong các hoạt động chính: lập, thẩm
định quyết toán của cơ quan tài chính đối với các đơn vị sử dụng NSNN, của đơn
vị dự toán cấp trên đối với đơn vị dự toán cấp dưới.
+ Việc
tuân thủ chế độ kế toán, quyết toán ngân sách: Chế độ kế toán áp dụng, tổ chức
bộ máy kế toán; tổ chức hạch toán kế toán theo mục lục ngân sách.
+ Việc đối
chiếu số liệu thu, chi của các đơn vị sử dụng ngân sách với KBNN.
+ Các hoạt
động kiểm soát các nghiệp vụ quan trọng có rủi ro cao khác.
- Tìm hiểu
cách thức bộ, ngành xử lý rủi ro phát sinh từ công nghệ thông tin: việc sử dụng
công nghệ thông tin ảnh hưởng đến cách thức hoạt động kiểm soát; các kiểm soát
chung về công nghệ thông tin và các chính sách, thủ tục liên quan đến nhiều chương
trình ứng dụng và hỗ trợ hiệu quả hoạt động của các kiểm soát chương trình ứng
dụng để ngăn chặn hoặc phát hiện các sai sót, đảm bảo tính toàn vẹn của dữ liệu
kế toán. Các kiểm soát này thường liên quan đến các thủ tục được sử dụng để tạo
lập, ghi chép, xử lý và báo cáo các giao dịch hoặc các dữ liệu tài chính khác
nhằm bảo đảm các giao dịch phát sinh được phê duyệt; ghi nhận và xử lý đầy đủ,
chính xác.
đ) Giám
sát các kiểm soát
Thực hiện
theo quy định tại Đoạn 41 đến Đoạn 44 CMKTNN 1315 - Xác định và đánh giá rủi ro
có sai sót trọng yếu thông qua hiểu biết về đơn vị được kiểm toán và môi trường
hoạt động của đơn vị trong kiểm toán tài chính. Trong đó, KTVNN phải lưu ý tìm
hiểu những phương thức chủ yếu mà bộ, ngành sử dụng để giám sát kiểm soát nội bộ
đối với việc lập và trình bày BCNSBN, gồm các hoạt động kiểm soát liên quan đến
tạo lập, xử lý các nghiệp vụ kinh tế phát sinh và biện pháp khắc phục các khiếm
khuyết trong kiểm soát của bộ, ngành.
3. Các
thông tin liên quan khác
- Các
thông tin khác cần thu thập về tình hình tài chính ngân sách của bộ, ngành như:
các thông tin thu thập và kết quả thực hiện của bộ, ngành đối với báo cáo kiểm
toán, kết luận thanh tra và kiểm tra nội bộ; các vấn đề cần lưu ý từ những cuộc
thanh tra, kiểm tra, kiểm toán; các vấn đề khác liên quan đến quá trình điều hành,
thực hiện ngân sách của bộ, ngành...
- KTVNN có
thể thu thập thông tin từ các đơn vị khác có liên quan; cơ quan đã tiến hành
thanh tra, kiểm tra, kiểm toán trước đó (các báo cáo, biên bản, kết luận,...);
các phương tiện thông tin đại chúng (báo in, báo điện tử, truyền thanh, truyền
hình...); các đơn vị khác (nếu có).
4. Trường
hợp bộ, ngành đã được kiểm toán năm trước: Để giảm thủ tục hành chính, KTVNN có
thể thu thập thông tin thông qua xem xét hồ sơ từ các cuộc kiểm toán trước và
chỉ thu thập bổ sung các thông tin thay đổi đáng kể từ phía đơn vị được kiểm
toán so với cuộc kiểm toán trước.
Điều
9. Xác định và đánh giá rủi ro có sai sót trọng yếu
Việc xác định và
đánh giá rủi ro có sai sót trọng yếu vận dụng hướng dẫn CMKTNN 1315 - Xác định
và đánh giá rủi ro có sai sót trọng yếu thông qua hiểu biết về đơn vị được kiểm
toán và môi trường hoạt động của đơn vị trong kiểm toán tài chính, trong
đó, lưu ý các nội dung sau:
1. Để làm cơ sở thiết kế và
thực hiện các thủ tục kiểm toán, KTVNN phải xác định và đánh giá rủi ro có sai sót
trọng yếu ở cấp độ BCNSBN và cấp độ cơ sở dẫn liệu:
a) Rủi ro có sai sót trọng yếu ở cấp
độ BCNSBN là rủi ro ảnh hưởng lan tỏa đến tổng thể BCNSBN và ảnh hưởng tiềm
tàng đến nhiều cơ sở dẫn liệu (các rủi ro ảnh hưởng đến
nhiều khoản mục, chỉ tiêu trên BCNSBN và các rủi ro có sai sót trọng yếu do
gian lận...).
b) Khi xác định đánh giá rủi ro có sai
sót trọng yếu ở cơ sở dẫn liệu đối
với các khoản mục,
KTVNN cần đánh giá các rủi ro đã xác định có ảnh hưởng lan tỏa đến tổng thể
BCNSBN và ảnh hưởng tiềm tàng đến nhiều cơ sở dẫn liệu.
2. Khi thực hiện quy trình đánh giá
rủi ro, KTVNN phải dựa vào xét đoán chuyên môn để cân nhắc rủi ro đã xác định
là rủi ro đáng kể hay không đáng kể.
3. Rủi ro
đáng kể thường liên quan đến các giao dịch bất thường: Sự can thiệp nhiều hơn của
lãnh đạo bộ, ngành vào việc hạch toán, kế toán và lập báo cáo quyết
toán kinh phí của bộ, ngành đó, những điều chỉnh trong giai đoạn chỉnh lý quyết
toán...; can thiệp thủ công nhiều hơn vào quá trình thu thập và xử lý dữ liệu;
các tính toán phức tạp; tính chất của các giao dịch bất thường khiến đơn vị khó
có thể thực hiện các kiểm soát một cách hiệu quả đối với những rủi ro đó; các
xét đoán mang tính chủ quan hoặc phức tạp;...
4. Khi xét
đoán rủi ro được coi là đáng kể, KTVNN lưu ý phải xem xét những nội dung:
a) Rủi ro
đó là rủi ro do gian lận: Có dấu hiệu cố tình giấu nguồn thu, hạch toán không
đầy đủ nguồn thu, cố tình chi vượt định mức, sai đối tượng, không đúng tính
chất nguồn kinh phí; sửa chữa chứng từ, hồ sơ, tài liệu để trục lợi...
b) Rủi ro
đó có liên quan tới những thay đổi lớn: Thay đổi môi trường hoạt động, thay đổi
bộ máy quản lý lãnh đạo của đơn vị; chia tách sáp nhập đơn vị, áp dụng các quy
định kế toán mới, ghi nhận, hạch toán các nghiệp vụ trong thời kỳ thay đổi chế
độ, chính sách kế toán và các chính sách liên quan đến hoạt động của đơn vị
hoặc các sự kiện bất thường khác;...
c) Mức độ
phức tạp của các giao dịch dễ xảy ra gian lận, sai sót: Ngân sách bộ, ngành bao
gồm các khoản chi thuộc nhiều lĩnh vực và mỗi lĩnh vực lại chứa đựng những vấn
đề phức tạp khác nhau;...
d) Rủi ro
gắn liền với các giao dịch quan trọng ảnh hưởng đến quyết toán ngân sách: Các
chính sách mới trong một giai đoạn phải thực hiện với kinh phí lớn; các khoản
chi không thực hiện theo dự toán đã được cấp thẩm quyền phê duyệt;...
đ) Mức độ
chủ quan trong việc định lượng thông tin tài chính đặc biệt là những thông tin
mà việc định lượng còn yếu tố chưa chắc chắn: Các ước tính kế toán, khoản chi
đặc thù chưa có định mức trong quá trình sử dụng phải vận dụng;...
e) Rủi ro
đó có liên quan tới những giao dịch lớn nằm ngoài phạm vi hoạt động bình thường
của đơn vị hoặc liên quan tới giao dịch có dấu hiệu bất thường: phát sinh nợ
khó đòi có giá trị lớn do tình hình tài chính của khách hàng biến động xấu; dự
kiến sáp nhập đơn vị;...
f) Các ảnh
hưởng do mô hình và cơ chế hoạt động của đơn vị còn nhiều bất cập; trình độ
năng lực của ban lãnh đạo đơn vị hạn chế; trùng lắp hoặc chồng chéo trong điều hành;
những khiếm khuyết trong kiểm soát nội bộ, đặc biệt là những khiếm khuyết không
được ban lãnh đạo xử lý; thay đổi nhân sự chủ chốt;...
g) Những
tồn tại được chỉ ra từ những cuộc kiểm toán, thanh tra, kiểm tra trước đó,
những sai sót mang tính hệ thống chưa được khắc phục.
h) Những
vấn đề nổi cộm trong hoạt động của đơn vị bao gồm cả quản lý tài chính, kế
toán; thiếu hụt về nhân sự có năng lực không phù hợp của nhân viên kế toán;...
5. Đối với
mỗi rủi ro ở cấp độ BCNSBN và cấp độ cơ sở dẫn liệu, KTVNN cần đánh giá tác
động của chúng đến các khoản mục, chỉ tiêu trên BCNSBN.
6. Trong
trường hợp đơn vị sử dụng công nghệ thông tin, KTVNN phải tìm hiểu cách thức
đơn vị xử lý rủi ro phát sinh từ công nghệ thông tin khi đánh giá hệ thống kiểm
soát của đơn vị theo quy định tại Đoạn 40 của CMKTNN 1315 - Xác
định và đánh giá rủi ro có sai sót trọng yếu thông qua hiểu biết về đơn vị được
kiểm toán và môi trường hoạt động của đơn vị trong kiểm toán tài chính.
Điều
10. Xác định trọng yếu kiểm toán
Thực hiện theo hướng dẫn từ Đoạn 21 đến
Đoạn 42 CMKTNN 1320 - Xác định và vận dụng trọng yếu trong
kiểm toán tài chính,
trong đó cần lưu
ý:
1.
Xác định mức
trọng yếu đối với tổng thể BCNSBN
(theo Phụ lục 03/HD-RRTY-NSBN)
a) Xác định tiêu chí được sử dụng để xác định mức trọng yếu đối với tổng thể BCNSBN
- Việc xác định tiêu chí để xác định mức
trọng yếu tổng thể đối với BCNSBN phụ thuộc vào xét đoán chuyên
môn của KTVNN về nhu cầu thông tin của đa số người sử dụng báo cáo quan tâm nhiều nhất đến
chỉ tiêu nào.
- Thông thường, chỉ tiêu quan tâm của
các cơ quan quản lý nhà nước, công chúng và lãnh đạo các bộ, ngành là tổng kinh
phí được sử dụng trong năm, kinh phí đề nghị quyết toán trong báo cáo quyết
toán kinh phí hoạt động; tổng doanh thu, chi phí trong báo cáo kết quả hoạt
động, vì vậy KTVNN có thể lựa chọn một hoặc một số chỉ tiêu này trong từng báo
cáo làm tiêu chí ước tính mức trọng yếu tổng thể đối với tổng thể BCNSBN. Tùy
từng trường hợp cụ thể,
KTVNN phải sử dụng xét đoán chuyên môn để quyết định lựa chọn tiêu chí phù hợp.
-
Việc xác định tiêu chí để xác định mức trọng yếu đối với tổng thể BCNSBN phụ
thuộc vào xét đoán chuyên môn của KTVNN, tùy thuộc vào đặc điểm của bộ, ngành, quy mô ngân sách, cơ chế
tài chính đặc thù chi phối hoạt động của đơn vị được kiểm toán...
Ví dụ: Xuất phát từ đặc điểm hoạt động
của bộ, ngành sẽ tác động đến tỷ trọng các nguồn kinh phí NSNN cấp và kinh phí
quyết toán trong năm cũng như tình hình thu, chi hoạt động dịch vụ. Trong
trường hợp kinh phí đề nghị quyết toán trong năm chiếm tỷ trọng lớn trong tổng
kinh phí được sử dụng tại báo cáo quyết toán kinh phí hoạt động thì lựa chọn
tiêu chí kinh phí đề nghị quyết toán trong năm. Ngược lại, kinh phí đề nghị
quyết toán chiếm tỷ trọng thấp trong tổng kinh phí được sử dụng thì lựa chọn
tiêu chí kinh phí được sử dụng; hoặc tại một số bộ, ngành nguồn kinh phí
được khấu trừ để lại nhiều thì lựa chọn tiêu chí kinh phí được sử dụng để đánh giá tính phù hợp của cơ chế tài
chính đơn vị áp dụng...
- Việc lựa chọn các tiêu chí xác
định mức trọng yếu đối với tổng thể BCNSBN
cần có sự thống nhất, đồng bộ tối đa với tất cả các đơn vị dự toán thuộc bộ,
ngành.
-
Trong trường hợp
chỉ kiểm toán một số thông tin, yếu tố của BCNSBN, thì thông tin, yếu tố đó có
thể là tiêu chí phù hợp để xác định mức trọng yếu đối với tổng thể BCNSBN.
Ví dụ: Nếu chỉ kiểm toán kinh phí được
sử dụng, không quan tâm đến kinh phí quyết toán trong năm, có thể lựa chọn
tiêu chí kinh phí được sử dụng làm tiêu chí để xác định mức trọng yếu đối với tổng
thể BCNSBN.
b) Lấy giá trị tiêu chí được lựa chọn để xác định mức
trọng yếu đối với tổng thể BCNSBN
- Giá trị tiêu chí xác định trong giai đoạn lập kế hoạch
kiểm toán thường dựa trên số
liệu báo cáo của đơn vị. Một số trường hợp vào giai đoạn lập kế hoạch bộ, ngành
chưa hoàn thành BCNSBN giá trị các tiêu chí được lấy theo số ước tính theo báo
cáo của đơn vị.
- Giá trị của tiêu chí lựa chọn xác
định mức trọng yếu đối với tổng thể BCNSBN cần được dựa trên các dữ liệu tài
chính phù hợp. Những dữ liệu này thường bao gồm các số liệu về kết quả hoạt
động và tình hình thực hiện dự toán trong kỳ được kiểm toán. Tùy theo hoàn cảnh
cụ thể, KTVNN có thể điều chỉnh tăng, giảm giá trị tiêu chí cho phù hợp khi
loại trừ các biến động lớn hoặc có những thay đổi quan trọng có liên quan đến
môi trường hoạt động của bộ, ngành.
c) Lựa chọn tỷ lệ (%) xác định mức trọng yếu đối với tổng
thể BCNSBN
- Trên cơ sở khung tỷ lệ xác định mức trọng yếu đối với
tổng thể BCNSBN quy định tại Khoản 1 Điều 6 của Hướng dẫn này, KTVNN phải sử
dụng xét đoán chuyên môn khi xác định tỷ lệ % áp dụng cho tiêu chí đã lựa chọn
cho từng cuộc kiểm toán, phụ thuộc vào hiểu biết của KTVNN về mức độ sai sót có
thể ảnh hưởng đến quyết định của người sử dụng BCNSBN.
-
Tùy theo từng bộ, ngành với cùng một tiêu chí lựa chọn nhưng tỷ lệ % tương ứng
để xác định mức trọng yếu có thể khác nhau, chịu ảnh hưởng bởi các yếu tố: đặc điểm;
quy mô bộ, ngành; lĩnh vực hoạt động; cơ chế chính sách, cơ chế tài chính... (chi
tiết xem Bảng 2).
Bảng
2. Nhân tố ảnh hưởng đến trị số của các tiêu chí lựa chọn mức trọng yếu đối với
tổng thể BCNSBN
TT
|
Trị số của các tiêu chí lựa chọn
|
Hướng tới tỷ lệ % cao trong khung
|
Hướng tới tỷ lệ % thấp trong khung
|
1
|
Đơn vị sử dụng
ít nguồn kinh phí, các khoản chi cơ bản đã có định mức ban hành theo quy định
của Nhà nước
|
Đơn vị sử dụng
nhiều nguồn kinh phí, loại khoản kinh phí, nhiều khoản chi đặc thù không có định
mức theo quy định của Nhà nước
|
2
|
Ảnh hưởng đến
ít người sử dụng báo cáo.
|
Ảnh hưởng đến
nhiều người sử dụng báo cáo.
|
3
|
Bộ, ngành có quy mô
nhỏ, ít đơn vị, đầu mối trực thuộc.
|
Bộ, ngành có quy mô
lớn,
nhiều đơn vị, đầu mối trực thuộc.
|
4
|
Đơn vị hoạt
động theo cơ chế chính sách, tài chính thông thường.
|
Đơn vị hoạt
động theo cơ chế chính sách, tài chính đặc thù.
|
5
|
Đơn vị đang
trong giai đoạn ổn định cơ chế, chính sách
|
Đơn vị đang
trong giai đoạn chịu ảnh hưởng bởi sự điều chỉnh, thay đổi của cơ chế, chính
sách
|
6
|
Hệ thống kiểm
soát nội bộ của đơn vị có hiệu lực
|
Hiệu lực của
hệ thống kiểm soát nội bộ của đơn vị thấp hoặc không có hiệu lực
|
7
|
...................................
|
......................
|
Lưu ý: Các yếu tố
trên chỉ mang tính định hướng, có nhiều nhân tố khác ảnh hưởng đến tính phù hợp
của mức trọng yếu tùy từng trường hợp cụ thể của bộ, ngành được kiểm toán.
d) Xác
định mức trọng yếu đối với tổng thể BCNSBN:
Mức trọng yếu đối với tổng thể BCNSBN
|
=
|
Tỷ lệ phần trăm (%) xác định mức trọng yếu đối với tổng
thể BCNSBN
|
x
|
Giá trị tiêu chí lựa chọn để xác định mức trọng yếu đối
với tổng thể BCNSBN
|
Ví dụ: Theo số
liệu báo cáo quyết toán của Bộ A là một Bộ có nguồn kinh phí sử dụng đề nghị
quyết toán 1.300.000 triệu đồng, tỷ lệ lựa chọn 0,7%. Do đó tỷ lệ xác định mức
trọng yếu tổng thể khi lập kế hoạch là 9.100 triệu đồng. Điều này có nghĩa, nếu
sai sót của BCNSBN từ 9.100 triệu đồng trở lên sẽ ảnh hưởng đến quyết định của
người sử dụng BCNSBN (chi tiết xem Bảng 3).
Bảng 3. Xác định trọng yếu kiểm toán
3.1. Xác định trọng yếu kiểm toán báo
cáo quyết toán kinh phí hoạt động
Nội
dung
|
|
Kế
hoạch
|
Tiêu chí được sử dụng
để ước tính mức trọng yếu
|
|
Tổng kinh phí quyết
toán
|
Nguồn số liệu để
xác định mức trọng yếu
|
|
Báo cáo quyết toán
kinh phí hoạt động trước kiểm toán
|
Lý do lựa chọn tiêu
chí này
|
|
Kinh phí quyết toán
chiếm tỷ trọng lớn chiếm tỷ trọng lớn trong tổng kinh phí được sử dụng (90%)
|
Giá trị tiêu chí được
lựa chọn
|
(a)
|
1.300.000trđ
|
Tỷ lệ sử dụng để ước
tính mức trọng yếu
|
(b)
|
0,7%
|
Lý do lựa chọn tỷ lệ
này
|
|
Trong tổng kinh phí
quyết toán có kinh phí chi đầu tư và chi sự nghiệp tăng nhiều so với
năm trước;
có nhiều nghiệp vụ phức tạp, hệ thống kiểm soát nội bộ không
hiệu quả.
|
Mức trọng yếu đối với
tổng thể báo cáo quyết toán kinh phí hoạt động
|
(c)=(a)*(b)
|
9.100trđ
|
Tỷ lệ sử dụng để ước
tính mức trọng yếu thực hiện
|
(d)
|
50% mức trọng yếu tổng
thể
|
Lý do lựa chọn tỷ lệ
này
|
|
Do Bộ A có nhiều nghiệp
vụ phức tạp, hệ thống kiểm soát nội bộ được đánh giá không hiệu quả.
|
Mức trọng yếu thực
hiện
|
(e)=(c)*(d)
|
4.550trđ
|
Tỷ lệ sử dụng để ước
tính ngưỡng sai sót không đáng kể
|
(f)
|
1% Mức trọng yếu tổng
thể
|
Lý do lựa chọn tỷ lệ
này
|
|
Do Bộ A có nhiều nghiệp
vụ phức tạp, hệ thống kiểm soát nội bộ được đánh giá không hiệu quả, có thể tiềm ẩn nhiều
sai sót.
|
Ngưỡng sai sót
không đáng kể
|
(g)
= (c)*(f)
|
91trđ
|
3.2. Xác định trọng yếu kiểm toán báo
cáo tài chính
Nội
dung
|
|
Kế
hoạch
|
Tiêu chí được sử
dụng để ước tính mức trọng yếu
|
|
Tổng doanh thu
|
Nguồn số liệu để
xác định mức trọng yếu
|
|
BCTC trước kiểm
toán
|
Lý do lựa chọn tiêu
chí này
|
|
Đơn vị có số thu
lớn và tăng đột biến trong năm. Mặt khác, hoạt động trong năm có thặng dư.
|
Giá trị tiêu chí
được lựa chọn
|
(a)
|
1.000.000
trđ
|
Tỷ lệ sử dụng để ước
tính mức trọng yếu
|
(b)
|
0,7%
|
Lý do lựa chọn tỷ
lệ này
|
|
Do đơn vị
lớn, nhiều khoản thu, trong đó có một số khoản thu phức tạp
nên lựa chọn tỷ lệ 0,7% trên doanh thu.
|
Mức trọng yếu đối
với tổng thể BCTC
|
(c)=(a)*(b)
|
7.000
trđ
|
Tỷ lệ sử dụng để
ước tính mức trọng yếu thực hiện
|
(d)
|
[50%-75%]. Chọn:
50%
|
Lý do lựa chọn tỷ
lệ này
|
|
Do đánh giá hệ thống
kiểm soát nội bộ của đơn
vị không
hiệu quả
nên chọn mức thấp 50%
|
Mức trọng yếu thực
hiện (1)
|
(e)=(c)*(d)
|
3.500
trđ
|
Tỷ lệ sử dụng để
ước tính ngưỡng sai sót không đáng kể
|
(f)
|
[dưới 3%]. Chọn 1%
|
Lý do lựa chọn tỷ
lệ này
|
|
Do đây là đơn vị có
hoạt động kinh doanh dịch vụ phức tạp, có thể tiềm ẩn nhiều sai sót
|
Ngưỡng sai sót
không đáng kể
|
(g)=(c)*(f)
|
70
trđ
|
2. Xác định mức trọng yếu đối với khoản mục cần lưu ý (theo Phụ lục 04/HD-RRTY-NSBN)
-
Trong một số trường hợp đặc biệt,
có thể có các khoản mục có thể có sai sót với mức
thấp hơn mức trọng yếu tổng
thể đối với BCNSBN nhưng vẫn ảnh hưởng đến quyết
định của người sử dụng thì KTVNN phải xác định mức trọng yếu hoặc các mức trọng
yếu áp dụng cho từng khoản
mục này. KTVNN có
thể dựa vào xét đoán chuyên môn của mình để xác định mức trọng yếu đối với các khoản
mục cần lưu ý hoặc vận dụng tỷ lệ % trong khung tỷ lệ tại chính sách xác định
mức trọng yếu kiểm toán để xác định tương tự như đối với xác định mức trọng yếu
đối với tổng thể BCNSBN. Tuy nhiên, trong mọi trường hợp thì mức trọng yếu đối
với khoản mục cần lưu ý đều được xác định ở mức thấp hơn mức trọng yếu đối với
tổng thể BCNSBN.
- Đối với những
khoản mục trọng yếu về bản chất hoặc hậu quả của sai sót tại khoản mục đó nếu xảy
ra là nghiêm trọng thì mức trọng yếu được xác định ở mức thấp. Trường hợp có những
khoản mục có yêu cầu chính xác cao về số liệu, mức trọng yếu đối với khoản mục
có thể được xác định ở mức rất thấp (mức trọng yếu gần bằng 0). Khi đó, KTVNN
có thể cần kiểm toán toàn bộ các giao dịch có liên quan nhằm phát hiện tất cả
các sai sót có liên quan đến khoản mục.
Ví dụ: Trên
báo cáo kết quả hoạt động của Bộ A, chỉ tiêu chi phí thuế TNDN là 6.000 triệu đồng,
mặc dù nhỏ hơn mức trọng yếu đối với tổng thể BCNSBN (báo cáo tài chính) nhưng
là chỉ tiêu quan trọng liên quan đến nghĩa vụ với NSNN, nên xác định mức trọng
yếu riêng. Khi đó, KTVNN có thể dựa vào xét đoán chuyên môn của mình để xác định
mức trọng yếu đối với khoản mục ở mức thấp hơn mức trọng yếu đối với tổng thể
BCNSBN. Giả sử KTVNN chọn tỷ lệ 0,7% trên giá trị của khoản mục cần lưu ý. Mức
trọng yếu đối với khoản mục này được xác định là: 0,7% x giá trị khoản mục chi
phí thuế TNDN = 0,7% x 6.000 triệu đồng = 42 triệu đồng (Chi tiết xem Bảng 4).
Bảng 4: Xác định
mức trọng yếu thực hiện và ngưỡng sai sót không đáng kể của khoản mục cần lưu ý
Các khoản mục cần lưu ý
|
Giá
trị khoản mục
|
Xác định mức trọng yếu khoản mục lưu ý
|
Xác định mức trọng yếu thực hiện của khoản mục lưu ý
|
Xác định ngưỡng sai sót không đáng kể
|
Mô tả cách xác định
|
Tỷ
lệ %
|
Mức
trọng yếu
|
Tỷ
lệ %
|
Mức
trọng yếu
|
Tỷ
lệ %
|
Ngưỡng
sai sót không đáng kể
|
(1)
|
(2)
|
(3)
|
(4=3x2)
|
(5)
|
(6=5x4)
|
(7)
|
(8=7x4)
|
(9)
|
1. Chi phí thuế
TNDN
|
6.000
trđ
|
0,7%
|
42
trđ
|
50%
|
21
trđ
|
1%
|
0,42trđ
|
Do là chỉ
tiêu rất quan trọng
|
....
|
|
|
|
|
|
|
|
|
3.
Xác định các khoản mục trọng yếu
Trên
cơ sở mức trọng yếu đối với tổng thể BCNSBN và mức trọng yếu đối với các khoản mục
cần lưu ý, KTVNN xác định các khoản mục trọng yếu (theo Phụ lục 05/HD-RRTY-NSBN):
a)
Khi lập kế hoạch kiểm toán, KTVNN cần xác định các khoản mục trọng yếu trên
BCNSBN làm cơ sở để đánh giá rủi ro có sai sót trọng yếu ở cấp độ cơ sở dẫn liệu, thiết kế và thực hiện
các thủ tục kiểm toán tiếp theo trong quá trình thực hiện kiểm toán.
b)
Việc xác định các khoản mục có là trọng yếu hay không cần xem xét cả về định
lượng và định tính trong hoàn cảnh cụ thể:
-
Xét về mặt định lượng: các khoản mục trên BCNSBN có giá trị
vượt quá mức trọng yếu đối
với tổng thể BCNSBN có
thể xác định là trọng yếu vì có thể chứa đựng sai sót lớn hơn mức trọng yếu
tổng thể.
Ví
dụ: Với tiêu chí được lựa chọn khi xác định mức trọng yếu tổng thể là kinh phí
đề nghị quyết toán, tỷ lệ sử dụng để xác định mức trọng yếu là 0,7%, giá trị
tiêu chí được lựa chọn 1.300.000 triệu đồng, mức trọng yếu tổng thể là 9.100
triệu đồng; xét về mặt định lượng các khoản mục trên BCNSBN có giá trị lớn hơn
9.100 triệu đồng có thể được xác định là trọng yếu.
-
Xét về mặt định tính: Việc xác định các khoản mục trọng yếu không chỉ đơn thuần
là việc xem xét về giá trị của các khoản mục trên BCNSBN
mà cần phải sử dụng xét đoán chuyên môn khi xem xét các yếu tố định tính trong
hoàn cảnh cụ thể. Một khoản mục có giá trị nhỏ hơn mức trọng yếu có thể là
trọng yếu khi xem xét các yếu tố định tính nếu khoản mục là quan trọng và có
khả năng chứa đựng sai sót, gian lận. Ngược lại, một khoản mục có giá trị lớn
hơn mức trọng yếu có thể không xác định là trọng yếu nếu KTVNN có đủ cơ sở, bằng chứng xác
định khoản mục không chứa đựng sai sót trọng yếu (chi tiết xem Bảng 5).
Bảng 5. Xác định các khoản mục trọng
yếu về định tính
TT
|
Khoản
mục
|
Giá
trị
(triệu
đồng)
|
Khoản
mục trọng yếu (Có/Không)
|
Lý
do
|
1
|
Chi
đào tạo lại
|
5.600
|
Có
|
Quy
mô nhỏ hơn mức trọng yếu, đây là khoản chi có tính chất phức tạp luôn tiềm ẩn
các sai sót, sai phạm của các đơn vị trong quá trình quản lý, sử dụng tài
chính công, tài sản công.
|
2
|
Chi
mua sắm tài sản
|
5.000
|
Có
|
3
|
Chi
thanh toán cá nhân
|
100.000
|
Không
|
Quy
mô lớn hơn mức trọng yếu, nhưng có bằng chứng chắc chắn: không có biến động,
hệ thống kiểm soát hiệu quả qua thử nghiệm.
|
|
....
|
|
|
|
c) Khi xác định
các khoản mục trọng yếu, KTVNN thường xem xét các chỉ tiêu trên BCNSBN. Tuy nhiên,
các thành phần chi tiết của chỉ tiêu trên BCNSBN cũng có thể được xem xét để
xác định liệu những thành phần chi tiết đó có phải là trọng yếu hay không.
d) Khi đánh
giá tính trọng yếu của các khoản mục KTVNN cần xem xét cả quy mô, bản chất cũng
như nội dung của từng khoản mục trong hoàn cảnh cụ thể. Các yếu tố định lượng
và định tính liên quan đến việc xác định các khoản mục trọng yếu có thể bao gồm
các yếu tố sau:
- Độ lớn và
thành phần chi tiết của các khoản mục, số lượng của các giao dịch, mức độ phức
tạp và tính đồng nhất của các giao dịch liên quan đến khoản mục (ví dụ: Các khoản
mục có số kinh phí đề nghị quyết toán lớn, phức tạp có thể chứa đựng sai sót trọng
yếu);
- Khả năng có
sai sót trọng yếu do gian lận hoặc nhầm lẫn của khoản mục (ví dụ: Quyết toán
sai nguồn kinh phí;...);
- Bản chất của
các khoản mục (các khoản mục dễ bị tác động để làm thay đổi nguồn kinh phí
được sử dụng, như số dư kinh phí năm trước chuyển sang không còn nhiệm vụ chi
hoặc dự toán được giao trong năm nhưng không chi tiết, cụ thể làm cơ sở thực hiện...);
- Sự phức tạp
trong hạch toán kế toán và lập báo cáo các khoản mục (ví dụ: Các nghiệp vụ xảy
ra trong thời gian chỉnh lý quyết toán hoặc các nghiệp vụ mới phát sinh, các hoạt
động đặc thù...);
- Sự tồn tại
của giao dịch với các bên liên quan trong các khoản mục (ví dụ: các khoản
kinh phí nộp cấp trên...);
- Các khoản mục
có sự biến động lớn, bất thường so với giai đoạn trước (nhiệm vụ chi mới, phức
tạp, tăng đột biến trong năm);
- Nhu cầu của
các đối tượng sử dụng thông tin tài chính, kỳ vọng và mối quan tâm của các nhà
quản lý và công chúng về một vấn đề nhất định (ví dụ: Những vấn đề nổi cộm
được Quốc hội và các cơ quan quản lý nhà nước quan tâm);
- Yêu cầu
giám sát theo quy định của pháp luật trong một lĩnh vực cụ thể;
- Yêu cầu về
việc công khai và minh bạch (ví dụ: yêu cầu công khai cụ thể về gian lận hoặc
các thiệt hại khác).
đ) Sau khi
xác định ban đầu các khoản mục trọng yếu, KTVNN cần xem xét liệu các khoản mục
không được xác định là trọng yếu, nếu xét tổng hợp có thể trở thành trọng yếu
hay không.
Việc xác định
các khoản mục trọng yếu trên báo cáo quyết toán kinh phí hoạt động của Bộ A xem
chi tiết Bảng 6.
Bảng 6: Xác định
các khoản mục trọng yếu
TT
|
Khoản
mục
|
Giá
trị
(triệu
đồng)
|
Khoản
mục trọng yếu (Có/
Không)
|
Lý
do
|
|
Kinh phí đã sử dụng
đề nghị quyết toán
|
|
|
|
I
|
NSNN
|
|
|
|
1
|
Sự nghiệp Khoa học và
công nghệ
|
300.000
|
Có
|
Quy mô lớn hơn mức
trọng yếu; và khoản mục có sai sót do tính phức tạp; chưa có bằng chứng xác định
khoản mục không có sai sót
|
2
|
Các hoạt động kinh
tế
|
25.000
|
Có
|
3
|
Hành chính, đảng,
đoàn thể
|
20.000
|
Không
|
Quy mô lớn hơn mức
trọng yếu nhưng không có biến động đã thử nghiệm đánh giá hệ thống kiểm soát
nội bộ hữu hiệu và có định mức tương đối rõ ràng
|
4
|
Chi đầu tư phát triển
|
800.000
|
Có
|
Quy mô lớn hơn mức
trọng yếu; và khoản mục có sai sót do tính phức tạp; chưa có bằng chứng xác định
khoản mục không có sai sót
|
5
|
Viện trợ Lào;
Campuchia CK
|
2.000
|
Không
|
Quy mô nhỏ hơn mức
trọng yếu
|
6
|
Sự nghiệp y tế
|
6.000
|
Có
|
Quy mô nhỏ hơn mức
trọng yếu nhưng là khoản mục hay có sai sót
|
7
|
Sự nghiệp bảo vệ
môi trường
|
5.600
|
8
|
Chi sự nghiệp giáo
dục - đào tạo
|
20.000
|
Có
|
Quy mô lớn hơn mức
trọng yếu; và khoản mục có sai sót do tính phức tạp; chưa có bằng chứng xác định
khoản mục không có sai sót
|
9
|
Chi mua sắm tài sản
|
5.000
|
Có
|
Quy mô nhỏ hơn mức
trọng yếu nhưng là khoản mục hay có sai sót
|
10
|
Chi thanh toán cá
nhân
|
100.000
|
Không
|
Quy mô lớn hơn mức
trọng yếu, nhưng có bằng chứng chắc chắn: không có biến động, hệ thống kiểm
soát hiệu quả qua thử nghiệm
|
11
|
….
|
|
|
|
4. Xác định mức trọng yếu thực hiện
a) Xác định mức trọng yếu thực hiện dựa trên mức trọng
yếu tổng thể BCNSBN và tỷ lệ % tương ứng trong chính sách xác định trọng yếu
kiểm toán của KTNN theo quy định tại Khoản 3 Điều 6 của hướng dẫn này (khoảng
từ 50-75% so với mức trọng yếu đối với tổng thể BCNSBN).
b) Việc xác định mức trọng yếu thực hiện không chỉ đơn
thuần là một phép tính cơ học mà yêu cầu phải có những xét đoán chuyên môn.
Việc xét đoán này phụ thuộc vào hiểu biết của KTVNN về đơn vị được kiểm toán,
kết quả đánh giá rủi ro, qui mô, bản chất của các sai sót đã phát hiện trong
các cuộc kiểm toán, kiểm tra, thanh tra trước và khả năng lặp lại sai sót đó
trong kỳ kiểm toán, mức độ sai sót dự kiến trong kỳ kiểm toán.
c) Việc chọn tỷ lệ áp dụng cho từng cuộc kiểm toán cụ thể
tùy thuộc vào xét đoán chuyên môn của KTVNN và phải được giải thích lý do trong
kế hoạch kiểm toán. Thông qua quá trình tìm hiểu thông tin về đơn vị và đánh
giá rủi ro có sai sót trọng yếu, nếu KTVNN xác định rủi ro có sai sót trọng yếu
của BCNSBN càng cao thì mức trọng yếu thực hiện càng nhỏ (tương ứng tỷ lệ
xác định mức trọng yếu thực hiện trên mức trọng yếu đối với tổng thể BCNSBN
càng nhỏ) để phần chênh lệch giữa mức trọng yếu đối với tổng thể BCNSBN và
mức trọng yếu thực hiện có thể bao quát được các sai sót không phát hiện được
và các sai sót không điều chỉnh.
d) Mức trọng yếu thực hiện sẽ quyết định nội dung, phạm
vi kiểm toán cần phải thực hiện như: phải kiểm tra phần tử nào; số lượng mẫu
chọn để kiểm toán... (theo lý thuyết chọn mẫu: Khoảng cách mẫu = Mức trọng
yếu thực hiện/R và số phần tử chọn mẫu kiểm toán trong từng khoảng mục = Giá
trị của khoản mục phải chọn mẫu/ Khoảng cách mẫu - Chi tiết tại Điểm c Khoản 2 Điều 12).
đ) Đối với
các khoản mục cần lưu ý: Mức trọng yếu thực hiện cũng cần được xác định tương ứng
nhằm giảm thiểu khả năng sai sót không được điều chỉnh hoặc không được phát hiện
trong khoản mục đó tới mức thấp có thể xác định được. Mức trọng yếu thực hiện đối
với khoản cần lưu ý thường được xác định ở mức thấp trong khung tỷ lệ xác định
mức trọng yếu thực hiện tại Chính sách xác định trọng yếu kiểm toán của KTNN (theo Phụ lục 04/HD-RRTY- NSBN).
Ví dụ (tiếp theo ví dụ trên): Giả
thiết qua khảo sát đối với Bộ A đánh giá rủi ro có sai sót
trọng yếu là cao nên tỷ lệ xác định mức trọng yếu thực hiện được xác định là
mức thấp nhất trong khung tỷ lệ 50% - 75%, giả sử KTVNN chọn tỷ lệ xác định mức
trọng yếu thực hiện là 50% mức trọng yếu đối với tổng thể BCNSBN. Như vậy, mức trọng yếu thực
hiện đối với báo cáo tài chính = 50% x 7.000 triệu đồng = 3.500 triệu đồng; đối
với báo cáo quyết toán kinh phí hoạt động = 50% x 9.100 triệu đồng = 4.550
triệu đồng; đối với các khoản mục cần lưu ý “Chi phí thuế TNDN” = 50% x 42
triệu đồng = 21 triệu đồng (chi tiết xem Bảng 3 và Bảng 4).
5. Xác định ngưỡng sai sót không
đáng kể
a) Xác định ngưỡng sai sót không đáng kể dựa trên mức
trọng yếu đối với tổng thể BCNSBN và tỷ lệ % tương ứng trong Chính sách xác
định trọng yếu kiểm toán của KTNN theo quy định tại Khoản 4 Điều 6 của Hướng
dẫn này (dưới 3% so với mức trọng yếu đối với tổng thể BCNSBN, nhưng không
vượt quá 500 triệu đồng).
Ngưỡng sai sót không đáng kể
|
=
|
Tỷ lệ phần trăm (%) xác định ngưỡng sai sót
không đáng kể
|
x
|
Mức trọng yếu đối với tổng thể BCNSBN
|
Ví dụ (tiếp theo ví dụ trên): Giả sử
theo xét đoán chuyên môn, KTVNN xác định ngưỡng sai sót không đáng kể khi kiểm
toán tại Bộ A là 1%, với mức trọng yếu đối với tổng thể BCNSBN (báo cáo quyết
toán kinh phí hoạt động) đã xác định là 9.100 triệu đồng. Như vậy, ngưỡng sai
sót không đáng kể được xác định bằng = 1% x 9.100 triệu đồng = 91 triệu đồng
(chi tiết xem Bảng 3.1).
b)
Đối với những khoản mục
cần lưu ý, ngưỡng
sai sót không đáng kể cũng dựa trên mức trọng yếu đã được xác định đối với khoản
mục cần lưu ý nói trên.
Ví dụ (tiếp theo ví dụ trên): Đối với khoản
mục cần lưu ý “Chi phí thuế TNDN” được xác định bằng = 1% x 42 triệu đồng =
0,42 triệu đồng (Chi tiết xem Bảng 4).
Điều 11. Thiết kế các thủ tục
kiểm toán
1. Biện pháp
xử lý tổng thể đối với các rủi ro có sai sót trọng yếu ở cấp độ tổng thể BCNSBN
Việc thiết kế các biện
pháp xử lý tổng thể đối với các rủi ro có sai sót trọng yếu đã được đánh giá ở
cấp độ tổng thể BCNSBN được vận dụng theo hướng dẫn từ các Đoạn 06 đến Đoạn 09
CMKTNN 1330 - Biện pháp xử lý rủi ro kiểm toán trong kiểm toán tài chính. Trong
đó, lưu ý các nội dung sau:
a) Nhấn mạnh
về sự cần thiết phải duy trì thái độ hoài nghi nghề nghiệp.
b) Bố trí
các KTVNN có kinh nghiệm hoặc có kỹ năng chuyên môn phù hợp, hoặc sử dụng
chuyên gia.
c) Tăng cường
hoạt động giám sát.
d) Lựa chọn
các thủ tục kiểm toán tiếp theo cần phải kết hợp với việc xem xét các yếu tố
không thể dự đoán được. Các yếu tố không thể dự đoán được có thể bổ sung bằng
cách như:
- Thực hiện các thử nghiệm cơ bản đối với các khoản mục
và các cơ sở dữ liệu được đánh giá là không trọng yếu;
- Sử dụng các phương pháp chọn mẫu khác nhau;
- Thực hiện các thủ tục kiểm toán tại các địa điểm khác
nhau hoặc tại các địa điểm không thông báo trước cho đơn vị được kiểm toán.
đ) Nếu hệ thống kiểm soát không hiệu lực, KTVNN phải:
- Thực hiện thêm các thủ tục kiểm toán;
- Thu thập thêm bằng chứng kiểm toán từ các thử nghiệm cơ
bản;
- Mở rộng phạm vi kiểm toán.
e) Đối với thực hiện kiểm toán tổng hợp BCNSBN cần thực
hiện theo hướng dẫn từ Đoạn 14 đến Đoạn 21 CMKTNN 1600 - Lưu ý khi kiểm toán
BCTC tập đoàn để vận dụng cho phù hợp.
2. Thủ tục kiểm toán đối với rủi ro có sai sót trọng yếu
đã được đánh giá ở cấp độ cơ sở dẫn liệu
Việc thiết
kế thủ tục kiểm toán đối với rủi ro có sai sót trọng yếu đã được đánh giá ở cấp
độ cơ sở dẫn liệu được vận dụng theo hướng dẫn từ các Đoạn 12 đến Đoạn 51
CMKTNN 1330 - Biện pháp xử lý rủi ro kiểm toán trong kiểm toán tài chính, trong
đó lưu ý KTVNN phải dựa trên cơ sở đánh giá rủi ro ở cấp độ cơ sở dẫn liệu khi
thiết kế các thủ tục kiểm toán:
a) Mức độ
rủi ro được đánh giá là cao thì phải tăng số lượng bằng chứng, hoặc thu thập bằng
chứng thích hợp hơn hoặc đáng tin cậy hơn bằng cách tập trung thu thập bằng chứng
từ bên thứ ba, thuê chuyên gia, kiểm định, kiểm tra hiện trường... hoặc thu thập
bằng chứng chứng thực từ một số nguồn độc lập khác.
b) Nếu một
rủi ro được đánh giá là thấp chỉ do đặc trưng riêng của nhóm giao dịch mà không
xem xét đến các kiểm soát liên quan thì KTVNN có thể chỉ cần thực hiện các thủ
tục phân tích cơ bản để thu thập đầy đủ bằng chứng kiểm toán thích hợp (ví dụ:
Trường hợp KTVNN đánh giá các khoản chi không phức tạp, có định mức chi rõ
ràng).
c) Nếu rủi
ro được đánh giá là thấp do kiểm soát nội bộ hiệu quả và KTVNN dự định sẽ thiết
kế các thử nghiệm cơ bản căn cứ vào hiệu quả kiểm soát, thì KTVNN sẽ thực hiện
các thử nghiệm kiểm soát theo quy định (ví dụ: Trường hợp KTVNN đánh giá các
nhóm giao dịch được xử lý thường xuyên và được đơn vị kiểm soát thông qua hệ thống
công nghệ thông tin).
d) KTVNN
phải mở rộng phạm vi các thủ tục kiểm toán nếu rủi ro có sai sót trọng yếu tăng
lên. Đối với trường hợp xử lý rủi ro có sai sót trọng yếu do gian lận KTVNN phải
tăng quy mô mẫu hoặc thực hiện các phân tích cơ bản ở mức độ chi tiết hơn.
2.1. Thử
nghiệm kiểm soát
a) KTVNN
phải thiết kế các thử nghiệm kiểm soát để thu thập đầy đủ bằng chứng kiểm toán
thích hợp về tính hữu hiệu của hoạt động kiểm soát có liên quan nếu:
- Khi đánh
giá rủi ro có sai sót trọng yếu ở cấp độ cơ sở dẫn liệu, KTVNN kỳ vọng rằng các
kiểm soát hoạt động hiệu quả và có ý định dựa vào tính hữu hiệu của hoạt động
kiểm soát để xác định nội dung, lịch trình và phạm vi của các thử nghiệm cơ bản.
- Hoặc việc
thực hiện các thử nghiệm cơ bản không thể cung cấp đầy đủ bằng chứng kiểm toán
thích hợp ở cấp độ cơ sở dẫn liệu.
b) Thiết kế
thử nghiệm kiểm soát
- Các thử
nghiệm kiểm soát chỉ được thực hiện đối với những kiểm soát mà KTVNN xác định rằng
nó được thiết kế phù hợp để ngăn chặn hoặc phát hiện và sửa chữa một sai sót trọng
yếu trong một cơ sở dẫn liệu.
Ví dụ: Việc
chi thu nhập tăng thêm được quy định trong quy chế chi tiêu nội bộ của đơn vị
tương đối cụ thể và chi tiết.
- Khi kiểm
tra tính hữu hiệu của hoạt động kiểm soát của đơn vị được kiểm toán, KTVNN thường
kết hợp kiểm tra tính hữu hiệu của các hoạt động kiểm soát với việc đánh giá
quá trình thiết kế, xây dựng, ban hành và thực hiện các kiểm soát đó.
Ví dụ: Kiểm tra các khoản chi hợp đồng dịch vụ của Bộ A đồng
thời kết hợp với việc kiểm tra, đánh giá quy chế chi tiêu nội bộ của đơn vị được
xây dựng về khoản chi hợp đồng dịch vụ đó của Bộ (nội dung, định mức, quy trình
giải ngân, thanh quyết toán).
- Để thu
thập các bằng chứng kiểm toán về tính hữu hiệu của hoạt động kiểm soát, KTVNN
có thể thực hiện một số thủ tục như phỏng vấn, quan sát, kiểm tra, thực nghiệm
nhằm thu thập bằng chứng xác định tính hữu hiệu của hoạt động kiểm soát của đơn
vị được kiểm toán.
- KTVNN có
thể thiết kế một thử nghiệm kiểm soát để thực hiện đồng thời với việc kiểm tra
chi tiết cùng một giao dịch, gọi là “thử nghiệm kép”.
Ví dụ:
KTVNN có thể thiết kế và đánh giá kết quả kiểm tra một hóa đơn nhằm xác định
xem hóa đơn đó đã được phê duyệt hay chưa, đồng thời cung cấp bằng chứng kiểm
toán chi tiết về giao dịch đó.
c) Nội
dung, phạm vi và lịch trình thực hiện thử nghiệm kiểm soát
- Khi thiết
kế các thử nghiệm kiểm soát, KTVNN cần kết hợp thủ tục phỏng vấn với các thủ tục
kiểm toán khác như: Thủ tục phỏng vấn kết hợp với kiểm tra hoặc thực hiện lại;
thủ tục phỏng vấn kết hợp với quan sát;... nhằm thu thập bằng chứng kiểm toán về
tính hữu hiệu của hoạt động kiểm soát (việc thực hiện các kiểm soát tại các
thời điểm liên quan trong suốt thời kỳ được kiểm toán; tính nhất quán trong việc
thực hiện các kiểm soát; người thực hiện và cách thức thực hiện các kiểm soát).
- Xác định
mức độ phụ thuộc của các kiểm soát được thử nghiệm vào các kiểm soát khác; nếu
có phụ thuộc, KTVNN cần cân nhắc việc thu thập bằng chứng kiểm toán để chứng
minh tính hữu hiệu của các hoạt động kiểm soát khác này.
- Nội dung
của một kiểm soát cụ thể sẽ ảnh hưởng đến loại thủ tục cần thực hiện để thu thập
bằng chứng kiểm toán về tính hoạt động hữu hiệu của kiểm soát đó. Nếu muốn chứng
minh tính hữu hiệu của kiểm soát dưới hình thức văn bản thì KTVNN cần kiểm tra
tài liệu của đơn vị được kiểm toán để thu thập bằng chứng kiểm toán về tính hữu
hiệu đó. Trong trường hợp không có tài liệu về hoạt động của một số yếu tố thuộc
môi trường kiểm soát của đơn vị hoặc các hoạt động kiểm soát được xử lý bằng
máy tính thì KTVNN có thể thu thập bằng chứng về tính hữu hiệu của các kiểm
soát bằng cách phỏng vấn kết hợp với quan sát hoặc sử dụng các kỹ thuật kiểm
toán với sự hỗ trợ của máy tính.
- KTVNN phải
mở rộng phạm vi thử nghiệm đối với một kiểm soát khi cần thu thập bằng chứng kiểm
toán thuyết phục hơn về tính hữu hiệu của kiểm soát đó. Khi xác định phạm vi của
thử nghiệm kiểm soát, KTVNN cần xem xét các vấn đề sau:
+ Tần suất
thực hiện kiểm soát của đơn vị trong suốt giai đoạn được kiểm toán;
+ Khoảng
thời gian trong giai đoạn được kiểm toán mà KTVNN tin cậy vào tính hữu hiệu của
hoạt động kiểm soát;
+ Tỷ lệ
sai lệch dự kiến của một kiểm soát;
+ Tính
thích hợp và độ tin cậy của bằng chứng kiểm toán cần thu thập về tính hữu hiệu
của hoạt động kiểm soát ở cấp độ cơ sở dẫn liệu;
+ Phạm vi
liên quan đến cơ sở dẫn liệu của bằng chứng kiểm toán cần thu thập được từ các
thử nghiệm kiểm soát khác.
- Trong
trường hợp đơn vị được kiểm toán sử dụng công nghệ thông tin để kiểm soát, thì
KTVNN sẽ thực hiện các thử nghiệm sau:
+ Các thay
đổi của chương trình chỉ được thực hiện khi có sự kiểm soát thích hợp đối với
các thay đổi đó;
+ Phiên bản
chính thức của chương trình được sử dụng để xử lý giao dịch;
+ Các kiểm
soát chung khác có liên quan được thực hiện hiệu quả.
- Tùy vào mục
đích kiểm toán, KTVNN phải thực hiện thử nghiệm kiểm soát cho một thời điểm cụ
thể, hoặc cho cả giai đoạn để đưa ra cơ sở thích hợp cho sự tin cậy vào các kiểm
soát đó.
- Khi thực
hiện các thử nghiệm kiểm soát, KTVNN cũng cần phải xác định tính thích hợp của
các bằng chứng kiểm toán về tính hữu hiệu của hoạt động kiểm soát đã có từ các
cuộc kiểm toán trước và xác định thời gian tiến hành lại thử nghiệm kiểm soát
thông qua việc xem xét những vấn đề sau:
+ Tính hữu
hiệu của môi trường kiểm soát, việc giám sát các kiểm soát và quy trình quản trị
rủi ro của đơn vị; tính hữu hiệu của các kiểm soát chung về công nghệ thông
tin; tính hữu hiệu của kiểm soát và việc thực hiện kiểm soát đó của đơn vị;
+ Khi hoàn
cảnh thay đổi thì các kiểm soát hiện tại có phù hợp hay không;
+ Rủi ro
có sai sót trọng yếu và mức độ tin cậy vào các kiểm soát.
- Nếu dự định
sử dụng bằng chứng kiểm toán về tính hữu hiệu của hoạt động kiểm soát cụ thể đã
thu thập được từ cuộc kiểm toán trước, KTVNN phải chứng minh rằng các bằng chứng
đó vẫn còn giá trị bằng cách thu thập bằng chứng kiểm toán về việc phát sinh những
thay đổi đáng kể trong các kiểm soát đó kể từ sau cuộc kiểm toán trước. KTVNN
phải thu thập bằng chứng này bằng cách thực hiện phỏng vấn kết hợp với quan sát
hoặc điều tra, để xác nhận sự hiểu biết về các kiểm soát cụ thể đó, đồng thời
phải xem xét:
+ Nếu có
những thay đổi ảnh hưởng đến sự phù hợp của bằng chứng kiểm toán đã thu thập từ
cuộc kiểm toán trước, KTVNN phải thực hiện thử nghiệm kiểm soát trong cuộc kiểm
toán hiện tại;
+ Nếu
không có thay đổi nào, cho dù không phải tiến hành thử nghiệm tất cả các kiểm
soát, nhưng KTVNN vẫn cần thực hiện thử nghiệm đối với một số kiểm soát trong mỗi
cuộc kiểm toán để tránh tình trạng dự định tin cậy hoàn toàn vào cuộc kiểm toán
trước.
- Trong trường hợp rủi ro có sai sót trọng yếu càng cao,
KTVNN có thể rút ngắn thời gian kiểm tra lại một kiểm soát, hoặc làm cho KTVNN
quyết định không tin cậy vào bằng chứng kiểm toán thu thập được từ các cuộc kiểm
toán trước, bao gồm:
+ Sự yếu
kém của môi trường kiểm soát, công tác giám sát các kiểm soát và các kiểm soát
chung về công nghệ thông tin của đơn vị;
+ Các kiểm
soát liên quan có một yếu tố quan trọng được thực hiện thủ công;
+ Thay đổi
nhân sự có ảnh hưởng đáng kể đến việc ứng dụng một kiểm soát;
+ Tình
hình thay đổi dẫn đến sự cần thiết phải thay đổi về kiểm soát.
d) Thử
nghiệm kiểm soát đối với rủi ro đáng kể
Nếu dự định
tin cậy vào các kiểm soát đối với một rủi ro xác định là đáng kể, KTVNN phải thử
nghiệm các kiểm soát để xử lý rủi ro đáng kể đó.
đ) Đánh
giá tính hữu hiệu của hoạt động kiểm soát
- Khi đánh
giá tính hữu hiệu của hoạt động kiểm soát liên quan, KTVNN phải đánh giá liệu
các sai sót được phát hiện từ các thử nghiệm cơ bản cho thấy các kiểm soát hoạt
động hiệu quả hay không hiệu quả. Tuy nhiên, nếu các thử nghiệm cơ bản không
phát hiện ra sai sót thì không có nghĩa là các kiểm soát có liên quan đến cơ sở
dẫn liệu được thử nghiệm là hiệu quả.
- Nếu phát
hiện những sai lệch trong các kiểm soát mà dự định tin cậy vào, KTVNN phải thực
hiện những cuộc phỏng vấn cụ thể để tìm hiểu về những vấn đề này cũng như những
hậu quả tiềm tàng và phải xác định:
+ Các thử
nghiệm kiểm soát đã thực hiện có cung cấp cơ sở thích hợp để KTVNN tin cậy vào
các kiểm soát đó hay không;
+ Có cần
thực hiện các thử nghiệm kiểm soát bổ sung hay không;
+ Hoặc các
rủi ro có khả năng xảy ra sai sót có cần được xử lý bằng cách áp dụng các thử
nghiệm cơ bản hay không.
2.2. Thử nghiệm
cơ bản
a) Đối với
từng khoản mục trọng yếu, KTVNN luôn phải thiết kế và thực hiện các thử nghiệm
cơ bản không phụ thuộc vào kết quả đánh giá rủi ro có sai sót trọng yếu, vì:
- Việc
đánh giá rủi ro của KTVNN là mang tính xét đoán chuyên môn, do đó KTVNN có thể
không phát hiện ra tất cả các rủi ro có sai sót trọng yếu.
- Có những
hạn chế tiềm tàng trong hệ thống kiểm soát nội bộ, bao gồm cả việc lãnh đạo đơn
vị được kiểm toán khống chế hoạt động kiểm soát.
b) Trong
trường hợp các thủ tục đánh giá rủi ro không xác định được bất kỳ kiểm soát hữu
hiệu nào liên quan đến cơ sở dẫn liệu, hoặc do thử nghiệm kiểm soát không hiệu
quả, KTVNN phải thiết kế và thực hiện các thử nghiệm cơ bản.
Ví dụ: Đơn
vị được kiểm toán thiếu cơ chế kiểm soát hoặc có cơ chế kiểm soát nhưng thực hiện
không đầy đủ, không hiệu quả.
c) Nội
dung và phạm vi thử nghiệm cơ bản
- Các thử
nghiệm cơ bản bao gồm thủ tục phân tích cơ bản và kiểm tra chi tiết (kiểm
tra, đối chiếu; xác nhận từ bên ngoài; tính toán lại; điều tra; kiểm tra thực tế
hiện trường; thuê chuyên gia, tư vấn;...). KTVNN cần phải xác định nội dung
và phạm vi thử nghiệm cơ bản cho phù hợp với tình hình kiểm toán cụ thể. Tùy từng
trường hợp, KTVNN có thể chỉ thực hiện các thủ tục phân tích cơ bản, hoặc chỉ
thực hiện kiểm tra chi tiết hoặc kết hợp thực hiện cả thủ tục phân tích cơ bản
và kiểm tra chi tiết để xử lý rủi ro đã được đánh giá.
- Thủ tục
phân tích cơ bản thường được áp dụng cho số lượng lớn các giao dịch có thể dự
đoán theo thời gian. Các yêu cầu và hướng dẫn cụ thể về việc áp dụng thủ tục
phân tích trong việc kiểm toán được quy định tại CMKTNN 1520 - Thủ tục phân
tích trong kiểm toán tài chính. Trong đó lưu ý:
+ So sánh
và phân tích để đánh giá sự phù hợp, mức độ chính xác, mức độ tin cậy của các
thông tin tài chính của đơn vị với các thông tin có thể so sánh được:
so sánh định mức phân bổ dự toán giữa các đơn vị dự toán có quy mô và loại hình
hoạt động tương tự nhau trong cùng Bộ, so sánh tỷ lệ để lại nguồn thu phí giữa
các cơ quan hành chính thực hiện cơ chế tự chủ…;
+ Xem xét,
đánh giá sự phù hợp của các mối quan hệ giữa các yếu tố của thông
tin tài chính được kỳ vọng theo một chiều hướng có thể dự đoán được của đơn vị
được kiểm toán, giữa thông tin tài chính và thông tin phi tài
chính của đơn vị được kiểm toán;
+ KTVNN có thể sử dụng nhiều kỹ thuật khác
nhau để thực hiện các thủ tục phân tích như: phân tích tỷ suất, phân tích xu hướng,
phân tích cơ cấu…
- Khi thiết
kế kiểm tra chi tiết, KTVNN phải xem xét bản chất của rủi ro và cơ sở dẫn liệu.
Ví dụ: Khi
kiểm tra chi tiết liên quan đến cơ sở dẫn liệu “tính phát sinh” của một khoản mục
chi, KTVNN phải thiết kế kiểm tra chi tiết để lựa chọn số liệu từ các khoản mục
đã có trong BCNSBN và thu thập bằng chứng kiểm toán thích hợp. Khi kiểm tra chi
tiết liên quan đến cơ sở dẫn liệu “tính đầy đủ”, KTVNN cần lựa chọn số liệu từ
những khoản mục sẽ phải có trong BCNSBN và kiểm tra xem các khoản mục đó đã được
trình bày trong BCNSBN hay chưa.
- Khi xác
định phạm vi kiểm tra chi tiết, KTVNN thường xem xét việc lựa chọn quy mô mẫu,
xác định phương pháp hiệu quả để lựa chọn các phần tử kiểm tra nhằm đạt được mục
đích của thủ tục kiểm toán. Các yêu cầu và hướng dẫn về chọn mẫu kiểm toán thực
hiện theo quy định tại Điều 12 Hướng dẫn này.
d) Thử
nghiệm cơ bản liên quan đến quy trình khóa sổ kế toán lập BCNSBN
- Các thủ
tục kiểm toán liên quan đến quy trình khóa sổ kế toán lập BCNSBN:
+ Đối chiếu
số liệu trên BCNSBN với số liệu trên sổ kế toán;
+ Kiểm tra
các bút toán trọng yếu và các điều chỉnh khác được thực hiện trong quá trình lập
và trình bày BCNSBN;
+ Đối chiếu
với những hồ sơ tài liệu khẳng định tính hiện hữu của tài sản tại thời điểm
khóa sổ (kiểm kê, xác nhận…);
+ Việc tổng
hợp, tính toán và cộng dồn để đảm bảo yêu cầu đầy đủ và thích hợp của thông tin
BCNSBN.
- Nội
dung, phạm vi kiểm tra các bút toán và điều chỉnh khác của KTVNN phụ thuộc vào
tính chất, mức độ phức tạp của quy trình lập BCNSBN của đơn vị và các rủi ro có
sai sót trọng yếu liên quan.
đ) Thử nghiệm
cơ bản đối với các rủi ro đáng kể: Nếu KTVNN đã xác định rủi ro có sai sót trọng
yếu được đánh giá ở cấp độ cơ sở dẫn liệu là rủi ro đáng kể thì KTVNN phải thực
hiện các thử nghiệm cơ bản để xử lý rủi ro này.
e) Thực hiện
thủ tục xác nhận từ bên ngoài: Đối với rủi ro có sai sót trọng yếu đáng kể do
gian lận hoặc nhầm lẫn, KTVNN có thể thu thập bằng chứng kiểm toán dưới hình thức
xác nhận từ bên ngoài liên quan có độ tin cậy cao để xử lý các rủi ro đó.
Điều
12. Vận dụng kết quả xác định trọng yếu và đánh giá rủi ro kiểm toán trong lấy
mẫu kiểm toán
1. Khi thiết
kế các thủ tục kiểm toán, KTVNN phải xác định phương
pháp thích hợp để lựa chọn các phần tử kiểm tra dựa trên
cơ sở đánh giá rủi ro kiểm toán và hiệu quả của cuộc kiểm toán. Để có thể chọn
phần tử kiểm tra phục vụ cho việc thu thập bằng chứng kiểm toán, KTVNN có thể lựa
chọn sử dụng hai phương pháp sau:
a) Chọn
khoản mục kiểm tra 100% các phần tử: Thường không áp dụng đối với thử nghiệm kiểm
soát nhưng thường được áp dụng đối với kiểm tra chi tiết. Kiểm tra 100% có thể
thích hợp khi: Tổng thể được cấu thành từ một số ít các phần tử có giá trị lớn;
có rủi ro đáng kể mà các phương pháp khác không cung cấp đầy đủ bằng chứng kiểm
toán thích hợp.
b) Lấy mẫu kiểm toán
- Lấy mẫu
thống kê: Các phần tử được lựa chọn ngẫu nhiên vào mẫu; sử dụng lý thuyết xác
suất thống kê để đánh giá kết quả mẫu, bao gồm cả việc định lượng rủi ro lấy mẫu.
Cụ thể:
+ Lựa chọn ngẫu nhiên: Là việc lựa chọn
các phần tử mẫu một cách ngẫu nhiên (ví dụ sử dụng một số chương trình chọn
số ngẫu nhiên, chẳng hạn các bảng số ngẫu nhiên);
+ Lựa chọn
theo hệ thống: Là việc lựa chọn một cách có hệ thống, trong đó số lượng đơn vị
lấy mẫu trong tổng thể được chia cho cỡ mẫu để xác định khoảng cách lấy mẫu.
Khi sử dụng phương pháp chọn mẫu theo hệ thống, kiểm toán viên nhà nước xác định
rằng các đơn vị lấy mẫu trong tổng thể không được sắp xếp sao cho khoảng cách lấy
mẫu trùng hợp với một kiểu sắp xếp nhất định trong tổng thể;
+ Lựa chọn
bất kỳ: Là việc chọn mẫu không theo một trật tự nào nhưng phải tránh bất kỳ sự
thiên lệch hoặc định kiến chủ quan nào và do đó đảm bảo rằng tất cả các phần tử
trong tổng thể đều có cơ hội được lựa chọn. Lựa chọn bất kỳ không phải là
phương pháp thích hợp khi lấy mẫu thống kê.
- Lấy mẫu
phi thống kê: KTVNN có thể quyết định lựa chọn một số phần tử đặc biệt do các
phần tử này có nghi ngờ (biến động bất thường, có nguy cơ rủi ro cao hoặc đã
từng bị nhầm lẫn,...); phân nhóm theo giá trị để có thể quyết định kiểm tra
tất cả các phần tử có giá trị được ghi nhận cao hơn một giá trị nhất định nhằm
xác minh một phần lớn trong tổng giá trị của một khoản mục. Cụ thể:
+ Lựa chọn
theo giá trị: Là phương pháp lựa chọn dựa vào giá trị của phần tử, theo đó các
phần tử có tiêu chí giá trị lớn hơn có cơ hội được lựa chọn cao hơn. Chỉ tiêu
giá trị có thể là đơn vị tiền hoặc đơn vị hiện vật;
+ Lựa chọn
theo khối: Là việc lựa chọn một hay nhiều khối phần tử liên tiếp nhau trong một
tổng thể. Trong một số trường hợp, kiểm tra một khối các phần tử cũng là một thủ
tục kiểm toán thích hợp, nhưng phương pháp này thường không được sử dụng để lựa
chọn các phần tử của mẫu khi KTVNN dự tính đưa ra kết luận về toàn bộ tổng thể
dựa trên mẫu.
2. Lấy mẫu
trong quá trình thực hiện thử nghiệm cơ bản bao gồm các bước:
KTVNN phải
xác định rõ ngay từ giai đoạn lập kế hoạch cách lựa chọn các phần tử thử nghiệm
để thu thập bằng chứng kiểm toán khi tiến hành thử nghiệm cơ bản đối với từng khoản
mục trọng yếu trên BCNSBN.
a) Bước 1:
Xác định tổng thể mẫu chọn
Trên cơ sở
xác định các khoản mục trọng yếu đã xác định, KTVNN cần phân loại
các khoản mục trọng yếu thành 2 loại để xác định tổng thể chọn mẫu phù hợp:
- Loại 1. Khoản
mục có rủi ro kê khai cao hơn so với thực tế: Tổng thể chọn mẫu phù hợp là tổng
thể đã ghi nhận trên BCNSBN.
Ví dụ: Chi
phí từ nguồn kinh phí sự nghiệp khoa học có thể được kê cao hơn so với thực tế
chi của đơn vị.
- Loại 2. Khoản
mục có rủi ro bị kê khai thấp hơn so với thực tế: Tổng thể chọn mẫu phù hợp
không chỉ bao gồm tổng thể đã ghi nhận trên BCNSBN, mà còn phản ánh ở các tổng
thể khác nhằm tìm ra những khoản mục chưa được ghi sổ.
Ví dụ:
Không thực hiện đầy đủ nghĩa vụ nộp NSNN; hủy dự toán…
b) Bước 2:
Lựa chọn các phần tử đặc biệt để kiểm toán
Để nâng
cao hiệu quả và giảm thiểu rủi ro, KTVNN cần lựa chọn các phần tử nghi ngờ, bất
thường, có nguy cơ rủi ro cao hoặc đã từng bị nhầm lẫn (đã được phát hiện từ
các cuộc kiểm toán tương tự, hoặc có các dấu hiệu bất thường...) để kiểm
tra.
Ví dụ: Các
khoản chi đặc thù chưa có quy định rõ ràng hoặc quy định chưa phù hợp.
c) Bước 3:
Chọn các phần tử cao hơn một giá trị nhất định để kiểm toán 100%
- KTVNN thực
hiện kiểm toán toàn bộ những phần tử có giá trị lớn hơn một giá trị nhất định
(gọi là giá trị lấy mẫu) để kiểm toán 100%. Mức giá trị lấy mẫu này có thể được
xác định cao hơn hoặc bằng khoảng cách mẫu.
- Xác định
khoảng cách mẫu: Khoảng cách mẫu = Mức trọng yếu thực hiện/ R.
Trong đó:
R (Hệ số rủi ro) được xác định dựa trên mức độ đảm bảo cần thiết từ mẫu, bao gồm
3 mức độ (cao, trung bình, thấp). R (Hệ số rủi ro) áp dụng tỷ
lệ thuận với đánh giá rủi ro: Nếu đánh giá rủi ro cao thì áp dụng R ở mức cao
và ngược lại nếu đánh giá rủi ro thấp thì áp dụng R ở mức thấp. Tỷ lệ này phụ
thuộc vào kết quả đánh giá rủi ro có sai sót trọng yếu đối với khoản mục được
kiểm toán (tính trong khung từ 0,5 đến 3 theo Bảng 7 của Hướng dẫn này).
Bảng 7.
Xác định hệ số rủi ro theo mức độ đảm bảo
Mức
độ đảm bảo
|
Hệ
số rủi ro khoản mục trên BCNSBN
|
Thấp
|
0,5
|
Trung
bình
|
1,5
|
Cao
|
3
|
Mức độ đảm bảo phụ
thuộc các yếu tố sau: Đánh giá của KTVNN về rủi ro xảy ra sai sót; đánh giá của
KTVNN về tính hiệu quả của kiểm soát nội bộ; độ đảm bảo (nếu có) thu thập được từ kết quả
kiểm tra
các khoản mục liên quan khác (theo Phụ
lục số 06/HD-RRTY-NSBN).
Ví dụ (tiếp ví dụ tại
Điểm d, Khoản 1, Điều 10): Giả sử kiểm toán chỉ tiêu chi sự nghiệp khoa học
công nghệ 300.000 triệu đồng (Bảng 6) đánh giá rủi ro có sai sót trọng
yếu được xác định ở mức cao (do đánh giá khoản mục phức tạp có rủi ro tiềm tàng
cao, chưa thực hiện thử nghiệm kiểm soát nên chưa có bằng chứng chứng minh khoản
mục không có sai sót trọng yếu, cán bộ kiểm soát còn chưa có kinh nghiệm).
Trong trường hợp này (mức độ đảm bảo tiềm tàng và kiểm soát xác định mức thấp
nên mức độ đảm bảo phát hiện xác định ở mức cao nhất R=3) và khi đó: Giá trị lấy
mẫu (khoảng cách mẫu = mức trọng yếu thực hiện/R) = 4.550 triệu đồng/3 = 1.517
triệu đồng. Khi đó, các phần tử có giá trị từ 1.517 triệu đồng trở lên sẽ được
chọn mẫu kiểm toán 100%.
d) Bước 4: Lấy mẫu kiểm
toán với những phần tử thấp hơn giá trị đã lựa chọn kiểm toán 100% (theo Phụ lục số 07/HD-RRTY-NSBN)
- Xác định số lượng mẫu
trong tổng thể còn lại được xác định đối với các Khoản mục có rủi ro kê khai
cao hơn so với thực tế (Loại 1):
(Giá
trị Tổng thể - Giá trị kiểm toán 100% - Giá trị phần tử đặc biệt)
K =
------------------------------------------------------------------------------------------
Khoảng
cách mẫu
Lưu ý: Cách xác định
mẫu như trên chỉ mang tính chất trợ giúp KTVNN xác định cỡ mẫu tối thiểu bước đầu.
Việc xác định bổ sung cỡ mẫu để kiểm tra hoàn toàn tùy thuộc vào xét đoán của
KTVNN, lựa chọn của Đoàn kiểm toán.
Ví dụ (tiếp theo ví dụ trên): Chi sự nghiệp khoa học công nghệ là khoản mục trọng yếu có giá
trị 300.000 triệu đồng, giả sử các phần
tử lớn hơn khoảng cách mẫu chọn (1.517 triệu đồng) kiểm toán (100%)
là 100.000 triệu đồng, không có các phần
tử đặc biệt, giá trị các phần tử còn lại là 200.000 triệu đồng (300.000 - 100.000) và khi đó theo công thức, số
lượng mẫu chọn đối với các phần tử còn lại là 132 mẫu.
Cách xác định số lượng mẫu của các phần tử còn lại tương
ứng với mức đánh giá rủi ro (cao, thấp, trung bình) và hệ số rủi ro được thể
hiện tại Bảng 8 như sau:
Bảng 8. Xác định số lượng mẫu của các
phần tử còn lại
Khoản
mục
|
Giá
trị của tổng chọn mẫu
|
Hệ
số rủi ro
|
Mức
trọng yếu thực hiện
|
Khoảng
cách mẫu
|
Giá
trị của các phần tử lớn hơn khoảng cách mẫu (kiểm toán 100%)
|
Giá
trị các phần tử còn lại
|
Số
lượng chọn phần còn lại
|
Mức
đảm bảo
|
Hệ
số rủi ro
|
1
|
2
|
3
|
4
|
5
|
6=5/4
|
7
|
8
|
9=8/6
|
Chi
sự nghiệp khoa học công nghệ
|
300.000
Trđ
|
Cao
|
3
|
4.550
Trđ
|
1.517
Trđ
|
100.000
Trđ
|
200.000
Trđ
|
132
mẫu
|
300.000
Trđ
|
TB
|
1,5
|
4.550
Trđ
|
3.033
Trđ
|
100.000
trđ
|
200.000
Trđ
|
66
mẫu
|
300.000
Trđ
|
Thấp
|
0,5
|
4.550
Trđ
|
9.100
Trđ
|
100.000
Trđ
|
200.000
Trđ
|
22
mẫu
|
Lưu ý: Cách xác định
mẫu như trên chỉ mang tính chất trợ giúp KTVNN xác định có mẫu tối thiểu ban đầu.
Việc xác định bổ sung cỡ mẫu để kiểm tra tùy thuộc vào xét đoán của KTVNN, lựa
chọn của Đoàn kiểm toán để hạ thấp mức độ rủi ro kiểm toán. Trường hợp cỡ
mẫu quá thấp (thời gian kiểm toán còn dài, nhân sự kiểm toán nhiều, cỡ mẫu quá
thấp sẽ không phù hợp) hoặc quá cao (thời gian và nhân sự hạn chế không thực hiện
được) thì báo cáo Lãnh đạo KTNN xem xét, quyết định.
- Đối với các
khoản mục có rủi ro kê khai thấp hơn so với thực tế (Loại 2): Xác định kích cỡ
mẫu trong tổng thể hoàn toàn dựa trên xét đoán của KTVNN qua việc xác định các
tổng thể phù hợp với mục tiêu kiểm toán.
Ví dụ: Để kiểm
tra tính đầy đủ của việc chấp hành nghĩa vụ với NSNN của đơn vị, KTVNN không chỉ
kiểm tra các nghiệp vụ phát sinh khoản đã ghi sổ, mà còn phải kiểm tra các chứng
từ đã nộp NSNN…
3. Một số lưu
ý
a) Khi lấy mẫu
trong thử nghiệm cơ bản, cần lưu ý những điểm sau: đặc điểm của tổng thể; mối
quan hệ giữa mẫu với mục tiêu kiểm toán liên quan (cơ sở dẫn liệu của khoản mục);
mức trọng yếu và số lượng khoản mục trong tổng thể; rủi ro tiềm tàng về các sai
sót có thể xảy ra; tính phù hợp và tin cậy của các bằng chứng thu thập được
thông qua các thủ tục không liên quan đến lấy mẫu như: phân tích, soát xét, các
phần tử kiểm toán 100%, các khoản mục đặc biệt (quan trọng hoặc bất thường, có
nguy cơ rủi ro cao hoặc đã từng bị nhầm lẫn) và sự đảm bảo từ kết quả kiểm tra
các khoản mục liên quan khác; thời gian, nhân sự và chi phí liên quan.
b) Để tăng
tính hiệu quả của công việc kiểm toán, KTVNN có thể phân chia tổng thể thành
nhiều tổ nhỏ theo
các tiêu thức:
- Theo giá trị:
Đây là cách phân nhóm phổ biến nhất, dựa trên việc chia tổng thể thành các nhóm
theo giá trị (các khoản mục có giá trị lớn hơn một số tiền nhất định; các khoản
mục thấp hơn số tiền đã thiết lập).
- Theo bản chất
của phần tử: Dựa trên nội dung của nghiệp vụ (chi thanh toán cá nhân, chi
nghiệp vụ chuyên môn, chi thanh toán dịch vụ, chi mua sắm sửa chữa...).
- Theo bản chất
của thủ tục kiểm tra sẽ thực hiện (các khoản mục phải tính toán lại; khoản mục
phải kiểm kê;...).
Các phương
pháp phân nhóm nêu trên có thể được sử dụng riêng rẽ hoặc kết hợp (thực hiện
phân nhóm theo bản chất của phần tử, sau đó theo giá trị của phần tử;...) (theo
Phụ lục số 07/HD-RRTY-NSBN).
c. Trong giai
đoạn lập kế hoạch kiểm toán: Trường hợp chỉ kiểm toán tại một đơn vị và có đủ
thông tin về các phần tử chọn mẫu, thì kế hoạch kiểm toán tổng quát xác định
quy mô mẫu cho từng khoản mục trọng yếu theo Phụ lục số 07/HD-RRTY-NSBN. Trường hợp
Đoàn kiểm toán kiểm toán tại nhiều đơn vị và chưa có đủ thông tin về các phần tử
chọn mẫu thì: Trong kế hoạch kiểm toán tổng quát ghi rõ: “Nguyên tắc chọn mẫu
cho từng khoản mục trọng yếu: Chọn kiểm tra chi tiết 100% các phần tử lớn hơn khoảng
cách mẫu (xác định = Mức trọng yếu thực hiện/R; trong đó R là hệ số rủi ro xác
định theo Bảng 7) và các phần tử đặc biệt (theo xét đoán hay có sai sót), ngoài
ra phải chọn một số mẫu trong số phần tử còn lại để kiểm tra thử nghiệm (số mẫu
= số phần tử còn lại/khoảng cách mẫu). Việc xác định quy mô mẫu chọn cho từng khoản
mục cụ thể tại các đơn vị được kiểm toán chi tiết thể hiện tại kế hoạch kiểm
toán chi tiết của Tổ kiểm toán theo Phụ
lục số 07/HD-RRTY-NSBN được thực hiện trong ngày đầu triển khai kiểm toán tại
đơn vị được kiểm toán”.
Chương
IV
VẬN DỤNG ĐÁNH GIÁ RỦI RO VÀ XÁC ĐỊNH
TRỌNG YẾU TRONG GIAI ĐOẠN THỰC HIỆN KIỂM TOÁN
Điều
13.
Nội dung và trình tự kiểm toán thực hiện theo
các nội dung và trình tự quy định tại Quy trình kiểm toán ngân sách trung ương
(bộ, ngành) của KTNN.
Điều
14. Thực hiện các thủ tục kiểm toán và thu thập bằng chứng kiểm toán
1. Thực hiện
các thủ tục kiểm toán
a) KTVNN thực
hiện các thủ tục đã được xác định tại kế hoạch kiểm toán để xử lý rủi ro kiểm
toán theo quy định thiết kế các thủ tục kiểm toán tại Điều 11 của Hướng dẫn
này.
b) Khi
có các tình huống phát sinh hoặc có thêm thông tin mới trong quá trình kiểm
toán làm thay đổi đánh giá của KTVNN về rủi ro có sai sót trọng yếu, KTVNN có
thể thực hiện những thay đổi đối với nội dung, lịch trình, thời gian và phạm vi
các thủ tục kiểm toán (các thủ tục thực hiện theo Quy chế tổ chức và hoạt động
của Đoàn kiểm toán nhà nước).
- Nếu rủi ro
có sai sót trọng yếu tăng lên, KTVNN phải mở rộng phạm vi các thủ tục kiểm
toán, nghĩa là tăng số lượng thủ tục kiểm toán, tăng quy mô mẫu hoặc tăng số lần
quan sát các kiểm soát. Trường hợp xử lý rủi ro có sai sót trọng yếu do gian lận,
KTVNN phải tăng quy mô mẫu hoặc thực hiện các thủ tục phân tích cơ bản ở mức độ
chi tiết hơn, thực hiện thủ tục xác nhận từ bên ngoài, thuê chuyên gia (trong
trường hợp cần thiết), phỏng vấn, sử dụng sự hỗ trợ của phần mềm máy tính…
- Việc mở rộng
phạm vi thủ tục kiểm toán chỉ có hiệu quả khi thủ tục kiểm toán phù hợp với những
rủi ro được xác định trong từng trường hợp cụ thể.
Ví dụ (tiếp theo ví dụ trên): Khi
KTVNN chọn mẫu kiểm toán đối với khoản chi hoạt động sự nghiệp khoa học công
nghệ từ 1.517 triệu đồng trở lên thấy rủi ro có sai sót trọng yếu tăng lên thì
KTVNN cân nhắc mở rộng quy mô mẫu bằng cách lấy mẫu các phần tử có giá trị thấp
hơn 1.517 triệu đồng. Trong trường hợp phát hiện có dấu hiệu gian lận về tính
hợp pháp của hồ sơ quyết toán thì việc mở rộng phạm vi thủ tục kiểm tra hồ sơ
sẽ không có hiệu quả bằng việc mở rộng phương pháp xác minh, đối chiếu thông
tin với các bộ phận (người) có liên quan đến các khoản chi trên.
2. Thu thập bằng
chứng kiểm toán
a) KTVNN áp dụng
các phương pháp, thủ tục thu thập bằng chứng kiểm toán theo hướng dẫn từ Đoạn
20 đến Đoạn 30 CMKTNN 1500 - Bằng chứng kiểm toán trong kiểm toán tài chính,
CMKTNN 1505 - Xác nhận từ bên ngoài đói với cuộc kiểm toán tài chính, CMKTNN
1520 - Thủ tục phân tích trong kiểm toán tài chính, bao gồm: Quan sát; kiểm
tra, đối chiếu; xác nhận từ bên ngoài; tính toán lại; điều tra; phỏng vấn; thủ
tục phân tích; thực hiện lại.
b) KTVNN phải
thu thập đầy đủ bằng chứng kiểm toán thích hợp về việc số dư đầu kỳ có chứa đựng
sai sót gây ảnh hưởng trọng yếu đến BCNSBN kỳ hiện tại theo quy định từ Đoạn 06
đến Đoạn 12 CMKTNN 1510 - Kiểm toán số dư đầu kỳ trong kiểm toán tài chính.
c) Chọn mẫu kiểm
toán theo hướng dẫn tại Điều 12 của Hướng dẫn này và từ Đoạn 15 đến Đoạn
17 CMKTNN 1530 - Lấy mẫu kiểm
toán trong kiểm toán tài chính. Việc chọn mẫu thực tế được thể hiện trong hồ sơ
kiểm toán tại Phần II, Phụ lục số
07/HD-RRTY-NSBN.
d) Kiểm toán
các ước tính kế toán theo hướng dẫn tại Đoạn 48 đến đoạn 83 CMKTNN 1540 - Kiểm
toán các ước tính kế toán trong kiểm toán tài chính.
đ) Thu thập bằng
chứng kiểm toán, xử lý thích hợp đối với những sự việc phát sinh sau ngày kết
thúc kỳ kế toán theo quy định từ Đoạn 5 đến Đoạn 10 CMKTNN 1560 - Các sự kiện
phát sinh sau ngày kết thúc kỳ kế toán.
e) Ngoài ra,
KTVNN còn sử dụng các phương pháp đặc thù như: Sử dụng kết quả chuyên gia theo
CMKTNN 1620 - Sử dụng công việc của chuyên gia trong kiểm toán tài chính; sử dụng
kết quả công việc của Kiểm toán viên nội bộ theo CMKTNN 1610 - Sử dụng công việc
của kiểm toán viên nội bộ trong kiểm toán tài chính; sử dụng cộng tác viên để
kiểm định chất lượng thiết bị, máy móc mua sắm; thẩm định giá cả và xuất xứ máy
móc, thiết bị; giám định tài liệu chứng từ... KTVNN cần cân nhắc hiệu quả của
việc sử dụng các phương pháp đặc thù so với chi phí bỏ ra.
3. Duy trì
thái độ hoài nghi nghề nghiệp
KTVNN phải
duy trì thái độ hoài nghi nghề nghiệp trong suốt cuộc kiểm toán, phải nhận thức
được khả năng có thể tồn tại sai sót trọng yếu do gian lận. Trong quá trình thực
hiện kiểm toán cần lưu ý:
a) Nếu có các
dấu hiệu làm cho KTVNN tin rằng một tài liệu có thể là không xác thực hoặc đã bị
sửa đổi mà không được thông báo thì KTVNN phải tiến hành kiểm tra thêm bằng các
thủ tục như: xác nhận trực tiếp với bên thứ ba; sử dụng chuyên gia để đánh giá
tính xác thực của tài liệu đó; kiểm tra, xác minh tài liệu đó từ các nguồn
thông tin khác.
b) Nếu các giải
trình của đơn vị được kiểm toán là không nhất quán, thì KTVNN phải tiến hành kiểm
tra về các điểm không nhất quán đó.
Điều
15. Rà soát lại kết quả đánh giá rủi ro và xác định trọng yếu trong quá trình
kiểm toán
1. Rà soát lại
kết quả đánh giá rủi ro
a) Trước khi
đưa ra kết luận kiểm toán, căn cứ vào các thủ tục kiểm toán đã thực hiện và bằng
chứng kiểm toán thu thập được, KTVNN phải xem xét sự phù hợp của việc đánh giá
rủi ro có sai sót trọng yếu ở cấp độ cơ sở dẫn liệu và thực hiện các công việc
tiếp theo tại Tiết b, c, d Khoản 1 Điều này.
b) Khi thực
hiện các thủ tục kiểm toán theo kế hoạch kiểm toán đã được phê duyệt, nếu thông
tin mà KTVNN thu thập được có sự khác biệt đáng kể so với thông tin được sử dụng
làm cơ sở cho việc đánh giá rủi ro khi lập kế hoạch thì KTVNN có thể phải thay
đổi nội dung, lịch trình hoặc phạm vi các thủ tục kiểm toán đã xác định, cụ thể
như:
- Mức độ sai
sót mà KTVNN phát hiện khi thực hiện thử nghiệm cơ bản có thể làm thay đổi xét
đoán chuyên môn của KTVNN về đánh giá rủi ro và có thể cho thấy khiếm khuyết
nghiêm trọng trong kiểm soát nội bộ.
Ví dụ: Tại kế
hoạch kiểm toán đánh giá rủi ro kiểm soát ở mức thấp do đơn vị được kiểm toán
có bộ máy kiểm soát nội bộ phù hợp với tổ chức, hoạt động, quy mô và đặc điểm tại
từng đơn vị; những quy trình kiểm soát nội bộ được thiết lập và hoạt động đầy đủ,
có hiệu lực. Tuy nhiên, khi thực hiện kiểm tra hồ sơ, tài liệu để đánh giá việc
quản lý mua sắm hàng hóa tại đơn vị, KTVNN thấy đơn vị thực hiện chưa đúng và đủ
các thủ tục cần thiết như thiếu báo giá, lập đề xuất chưa được cấp có thẩm quyền
phê duyệt, giá cao bất thường,...
- KTVNN nhận
thấy sự thiếu nhất quán trong sổ kế toán, BCNSBN và các thuyết minh kèm theo;
những bằng chứng mâu thuẫn hoặc bị bỏ sót.
Ví dụ: Khi thực
hiện kiểm toán tổng hợp số liệu được phản ánh trên BCNSBN về công nợ của đơn vị
là 1 tỷ đồng nhưng khi đối chiếu với báo cáo tài chính đơn vị sử dụng ngân sách
được phản ánh số phải thu là 3 tỷ đồng, thì KTVNN phải kiểm tra lại bằng các thử
nghiệm cơ bản và thu thập bằng chứng (giả sử báo cáo tài chính này đã được Bộ,
ngành kiểm tra phê duyệt).
- Các thủ tục
phân tích được thực hiện trong giai đoạn soát xét tổng thể của cuộc kiểm toán
cho thấy rủi ro có sai sót trọng yếu chưa được phát hiện trước đó.
c) Khi các bằng
chứng kiểm toán thu thập được từ việc thực hiện thủ tục kiểm toán tiếp theo hoặc
các thông tin mới thu thập được không nhất quán với những bằng chứng kiểm toán
ban đầu đã đánh giá rủi ro, KTVNN phải: xem xét lại các rủi ro đã được đánh giá
lại đối với tất cả hoặc một số khoản mục trên BCNSBN và những cơ sở dẫn liệu có
liên quan; đánh giá lại các thủ tục kiểm toán đã lập kế hoạch và sửa đổi các thủ
tục kiểm toán cho phù hợp với kết quả rà soát, đánh giá lại rủi ro.
d) KTVNN
không được cho rằng gian lận hoặc nhầm lẫn chỉ là cá biệt khi chưa xem xét đầy
đủ và cần cân nhắc xem việc phát hiện ra sai sót sẽ ảnh hưởng như thế nào đến
các rủi ro có sai sót trọng yếu đã được đánh giá để xác định sự phù hợp của việc
đánh giá.
đ) KTVNN phải
đưa ra kết luận về tính đầy đủ, thích hợp của bằng chứng kiểm toán đã thu thập.
Khi đưa ra ý kiến kiểm toán, KTVNN phải xem xét tất cả bằng chứng kiểm toán
liên quan, bất kể bằng chứng này chứng thực là đúng hay mâu thuẫn với các cơ sở
dẫn liệu của BCNSBN.
e) Nếu chưa
thu thập được đầy đủ bằng chứng kiểm toán thích hợp liên quan đến một cơ sở dẫn
liệu trọng yếu của BCNSBN, KTVNN phải thu thập thêm bằng chứng kiểm toán. Nếu
không thể thu thập được đầy đủ bằng chứng kiểm toán thích hợp, KTVNN phải đưa
ra ý kiến kiểm toán ngoại trừ hoặc từ chối đưa ra ý kiến về BCNSBN.
2. Sửa đổi trọng
yếu trong quá trình kiểm toán
a) Trong quá
trình thực hiện các thủ tục kiểm toán, khi có các tình huống phát sinh, có
thêm thông tin mới hay việc thực hiện thêm các thủ tục kiểm toán làm thay đổi
hiểu biết của KTVNN về đơn vị được kiểm toán thì mức trọng yếu
đối với tổng thể BCNSBN
và
mức trọng yếu đối với các khoản mục cần lưu ý có thể cần phải được sửa đổi.
b) Nếu mức trọng
yếu đối với tổng thể BCNSBN và đối với các khoản mục cần lưu ý được sửa đổi
so với mức trọng yếu đã xác định trước đó, thì KTVNN phải xem xét việc sửa đổi
lại mức trọng yếu thực hiện, nội dung, lịch trình, phạm vi của các thủ tục
kiểm toán
cho phù hợp (Đoàn kiểm toán phải có tờ trình Lãnh đạo KTNN điều chỉnh KHKT tổng
quát và chỉ được thực hiện sau khi được Lãnh đạo KTNN phê duyệt).
Ví dụ (tiếp
theo ví dụ trên): Giả sử trong giai đoạn lập kế hoạch đánh giá hệ thống kiểm
soát nội bộ của Bộ A là yếu kém nên KTVNN đánh giá rủi ro ở mức cao, lựa chọn mức
trọng yếu đối với chỉ tiêu tổng chi thường xuyên ở mức thấp, lựa chọn mức độ đảm
bảo cơ bản ở mức cao (R=3). Tuy nhiên, trong quá trình kiểm toán, KTVNN nhận thấy
hiệu quả hoạt động của hệ thống kiểm soát nội bộ của Bộ A là hiệu quả và xác định
lại rủi ro ở mức thấp nên có sửa đổi mức trọng yếu thực hiện ở mức cao hơn và độ
đảm bảo cơ bản thấp hơn (R = 0,5) và khi đó giảm số lượng các phần tử phải chọn
mẫu kiểm toán.
Điều
16. Vận dụng trọng yếu kiểm toán trong đánh giá sai sót phát hiện trong quá
trình kiểm toán
Việc thực
hiện đánh
giá sai sót phát hiện thực hiện theo hướng dẫn tại CMKTNN 1450 - Đánh giá
sai sót phát hiện trong quá trình kiểm toán.
Trong đó, lưu ý các nội dung sau:
1. Xem xét
các sai sót phát hiện trong quá trình kiểm toán
a)
KTVNN phải xác định sự cần thiết của việc sửa đổi kế hoạch kiểm toán, thực hiện
các thủ tục kiểm toán bổ sung để xác định liệu có còn sai sót khác hay không
nếu:
- Bản chất
của các sai sót đã được phát hiện và tình huống phát sinh các sai sót đó
cho thấy có thể tồn tại các sai sót khác mà khi tổng hợp lại có thể là trọng
yếu;
- Hoặc tổng
hợp các sai sót đã được phát hiện trong quá trình thực hiện kiểm toán gần đạt
tới mức trọng yếu thực hiện đã xác định.
b)
Sai sót có thể không xảy ra một cách độc lập mà có thể có những sai sót cùng
tồn tại hoặc một sai sót dẫn đến sai sót khác.
c)
Nếu tổng hợp các sai sót phát hiện trong quá trình thực hiện kiểm toán gần đạt
mức trọng yếu thực hiện đã xác định, thì có thể có rủi ro cao hơn mức độ chấp
nhận được do ảnh hưởng của các sai sót không được phát hiện khi cộng gộp vào
với các sai sót đã phát hiện có thể vượt mức trọng yếu. Các sai sót không được
phát hiện có thể tồn tại do rủi ro lấy mẫu và rủi ro ngoài lấy mẫu.
Ví dụ (tiếp
theo ví dụ trên): Giả sử tổng hợp các sai sót đã được phát hiện
trong quá trình thực hiện kiểm toán là 4.530 triệu đồng gần bằng mức trọng yếu
thực hiện 4.550 triệu đồng. KTVNN cần cân nhắc sự điều chỉnh kế hoạch kiểm toán
vì có thể tồn tại các sai sót không được phát hiện nằm ngoài mẫu kiểm toán.
2. Đánh giá
các sai sót phát hiện và ảnh hưởng của các sai sót phát hiện
a) Mức trọng yếu
và ngưỡng sai sót không đáng kể được vận dụng trong việc đánh giá sai sót phát
hiện và tổng hợp các sai sót cần điều chỉnh. Khi đánh giá tính trọng yếu
của sai sót,
KTVNN cần xem
xét các yếu tố định tính của sai sót trong hoàn cảnh cụ thể của cuộc kiểm toán trước khi xem xét về yếu tố định
lượng
(giá trị của
sai sót).
b) KTVNN phải
kiểm tra bản chất và nguyên nhân của bất kỳ sai lệch hay sai sót nào phát hiện
được và đánh giá tác động có thể xảy ra của các sai lệch hay sai sót này tới mục
đích của thủ tục kiểm toán và các phần hành khác của cuộc kiểm toán.
Khi
phân tích các sai lệch và sai sót đã được phát hiện, KTVNN có thể nhận thấy nhiều
sai lệch và sai sót có đặc điểm chung. Trong trường hợp đó, KTVNN có thể xác định
tất cả các phần tử trong tổng thể có cùng đặc điểm và mở rộng thủ tục kiểm toán
đối với các phần tử đó. Ngoài ra, các sai lệch hay sai sót như vậy có thể là do
cố ý và có thể là dấu hiệu của khả năng xảy ra gian lận.
Ví
dụ: Qua kiểm toán chọn mẫu một số đề tài khoa học KTVNN phát hiện môt số khoản
chi thiếu hồ sơ, thủ tục quyết toán phát sinh vào cuối niên độ kế toán, trong
trường hợp này, KTVNN có thể xác định, tăng quy mô mẫu chọn cho các đề tài còn
lại có sai sót tương tự không.
c)
Trong trường hợp KTVNN xét thấy một sai lệch hay sai sót phát hiện được trong một
mẫu là một sai phạm cá biệt thì:
-
KTVNN phải đảm bảo ở mức độ cao rằng sai lệch hay sai sót đó không đại diện cho
tổng thể.
-
KTVNN phải thực hiện các thủ tục kiểm toán bổ sung để thu thập đầy đủ bằng chứng
kiểm toán thích hợp chứng minh rằng sai lệch hay sai sót đó không ảnh hưởng đến
phần còn lại của tổng thể.
Ví
dụ: KTVNN kiểm toán chọn mẫu một số hợp đồng mua sắm cho thấy chưa phát sinh
nhưng đơn vị đã đưa vào quyết toán, khi đó cần rà soát bổ sung các hợp đồng còn
lại nếu không xảy ra tình trạng tương tự thì sai sót này không đại diện cho tổng
thể.
d) Trước khi
đánh giá ảnh hưởng của các sai sót đã phát hiện, KTVNN phải xem xét lại tính
phù hợp của mức trọng yếu đã xác định với tình hình thực tế của đơn vị được
kiểm toán.
đ) Khi KTVNN
đã thu thập thông tin xác định là cần thiết phải điều chỉnh lại mức trọng yếu
theo quy định tại CMKTNN 1320 - Xác định và vận dụng trong yếu kiểm toán trong
kiểm toán tài chính và mức trọng yếu xác định lại thấp hơn so với mức trọng yếu
trước đó, thì KTVNN cần xem xét lại mức trọng yếu thực hiện và sự phù hợp về
nội dung, lịch trình, phạm vi các thủ tục kiểm toán tiếp theo nhằm thu thập đầy
đủ bằng chứng kiểm toán thích hợp làm cơ sở cho ý kiến kiểm toán.
e)
KTVNN
phải xác định các sai sót có trọng yếu hay không khi xét riêng lẻ hoặc tổng hợp
lại
bằng cách xem
xét:
-
Quy mô và bản chất của các sai sót trong mối quan hệ với các khoản mục
và mối quan hệ với tổng thể BCNSBN cũng như các tình huống cụ thể phát sinh sai
sót.
- Ảnh hưởng
của các sai sót phát hiện không được đơn vị điều chỉnh của kỳ trước đối với các khoản mục
và mối quan hệ với tổng thể BCNSBN.
Ví dụ (tiếp theo ví dụ trên): Giả sử sau khi tổng hợp kết quả
kiểm toán, tổng hợp các sai sót cần điều chỉnh dẫn đến chênh lệch tăng chỉ tiêu
tổng kinh phí quyết toán 9.200 triệu đồng, giá trị này lớn hơn mức trọng yếu
đối với tổng thể BCNSBN 9.100 triệu đồng. Khi đó, KTVNN cần phân tích nguyên
nhân của sai lệch đã phát hiện (các sai sót trên do nhầm lẫn hay do gian lận và
mức độ gian lận có nghiêm trọng không…), các sai sót này có xảy ra ở kỳ trước
không và có ảnh hưởng đến tổng thể BCNSBN ở kỳ hiện tại không để đưa ra ý kiến
kiểm toán phù hợp.
g)
KTVNN phải xác định ảnh hưởng của từng sai sót riêng lẻ cần được đánh giá trong
mối quan hệ với các
khoản
mục
liên
quan và xem xét, so sánh các sai sót với mức trọng yếu đã điều chỉnh áp dụng
cho các
khoản
mục đó.
Điều 17. Tổng hợp sai sót phát hiện và ước
tính sai sót tổng thể
Việc
thực hiện tổng hợp và ước tính sai sót của tổng thể thực hiện theo hướng dẫn
tại CMKTNN 1450 - Đánh giá các sai sót phát hiện trong quá trình kiểm toán tài
chính. Trong đó, lưu ý các nội dung sau:
1.
Tổng hợp sai sót phát hiện
a)
Tất cả các sai sót đã được phát hiện trong quá trình kiểm toán phải được KTVNN
tổng hợp, trừ những sai sót không đáng kể mà khi tổng hợp lại không trọng yếu
làm căn cứ để hình thành ý kiến kiểm toán.
b)
Để tổng hợp các sai sót, KTVNN phải xác định các sai sót có trọng yếu hay không
khi xét riêng lẻ hoặc tổng hợp lại.
c)
KTVNN phải xác định ảnh hưởng của từng sai sót riêng lẻ cần được đánh giá trong
mối quan hệ với các khoản mục liên quan và xem xét, so sánh các sai sót với mức
trọng yếu đã điều chỉnh áp dụng cho các khoản mục đó.
d)
Nếu một sai sót riêng lẻ được đánh giá là trọng yếu, thì không được bù trừ với
các sai sót khác.
Ví
dụ: Trường hợp KTVNN phát hiện nếu quyết toán chi mua sắm TSCĐ bị phản ánh cao
hơn thực tế (thực tế chỉ mới tạm ứng) và sai sót này vượt quá mức trọng yếu thì
BCNSBN bị coi là có sai sót trọng yếu ngay cả khi ảnh hưởng của sai sót của khoản
chi này được bù trừ bởi sai sót do giảm khoản chi chuyển nguồn năm sau tương
ứng và không ảnh hưởng sai sót trọng yếu về tổng thể BCNSBN.
đ)
Đối với các sai sót không trọng yếu trong cùng một khoản mục, KTVNN có thể xem
xét bù trừ, tuy nhiên cần phải xem xét rủi ro về các sai sót không được phát
hiện trước khi kết luận rằng các sai sót sau khi được bù trừ có trọng yếu hay
không. Khi phát hiện một số các sai sót không trọng yếu trong cùng một khoản mục
thì KTVNN phải đánh giá lại rủi ro có sai sót trọng yếu đối với khoản mục đó.
h)
Trong một số trường hợp, các sai sót, khi xét riêng lẻ hoặc tổng hợp lại nếu
liên quan đến gian lận, vi phạm pháp luật vẫn được coi là trọng yếu mặc dù giá
trị của các sai sót này có thể thấp hơn mức trọng yếu áp dụng cho tổng thể
BCNSBN.
i)
KTVNN phải xem xét ảnh hưởng của một sai sót có thể do gian lận đến các khía
cạnh khác của cuộc kiểm toán (như là tính tin cậy của các giải trình của đơn
vị được kiểm toán) ngay cả trong trường hợp mức độ sai sót này là không
trọng yếu đối với BCNSBN hoặc thông tin tài chính theo CMKTNN 1240 - Trách
nhiệm của KTVNN liên quan đến gian lận trong cuộc kiểm toán tài chính.
2.
Ước tính sai sót
Khi
lập báo cáo kiểm toán, trên cơ sở các sai sót đã được phát hiện, KTVNN cần ước
tính các sai sót trong tổng thể thông qua việc suy rộng các sai sót phát hiện
trong mẫu kiểm toán cho toàn bộ tổng thể BCNSBN theo quy định tại Đoạn 48
CMKTNN 1320 - Xác định và vận dụng trọng yếu kiểm toán trong kiểm toán tài chính
và Đoạn 22 CMKTNN 1530 - Lấy mẫu kiểm toán trong kiểm toán tài chính (áp
dụng theo Phụ lục 08/HD-RRTY-NSBN).
Trong đó, cần lưu ý:
a)
Đối với kiểm tra chi tiết, KTVNN phải ước tính sai sót của tổng thể dựa trên
giá trị của sai sót phát hiện trong mẫu. KTVNN cần ước tính các sai sót của
tổng thể để có được đánh giá đầy đủ về phạm vi sai sót. Tuy nhiên, sự ước tính
các sai sót của tổng thể này có thể chưa đủ để xác định giá trị phải điều chỉnh.
b)
Khi một sai sót được xác định là cá biệt, sai sót đó có thể được loại trừ khi
ước tính các sai sót của tổng thể; tuy nhiên, ảnh hưởng của các sai sót cá biệt
nếu không được điều chỉnh vẫn cần được xem xét thêm cùng với ước tính các sai
sót không cá biệt. Những sai sót không cá biệt (sai sót đại diện cho tổng thể)
sẽ được suy rộng để ước lượng cho tổng thể theo tỷ lệ chọn mẫu kiểm toán theo
từng nhóm nội dung kiểm toán có sai sót đại diện cho tổng thể. Những sai sót cá
biệt không phải suy rộng cho tổng thể, nhưng được tổng hợp lại cùng với ước
lượng sai sót không cá biệt cho tổng thể để so sánh với mức trọng yếu của tổng
thể làm cơ sở đưa ra các ý kiến kiểm toán.
c)
Đối với thử nghiệm kiểm soát, KTVNN không cần phải ước tính các sai lệch vì tỷ
lệ sai lệch của mẫu cũng là tỷ lệ sai lệch ước tính cho tổng thể. Khi phát hiện
ra các sai lệch trong các kiểm soát mà KTVNN cho rằng đáng tin cậy, KTVNN phải
thực hiện những cuộc phỏng vấn cụ thể để tìm hiểu về những vấn đề này cũng như
những hậu quả tiềm tàng và phải xác định:
-
Các thử nghiệm kiểm soát đã thực hiện có cung cấp cơ sở thích hợp để KTVNN tin
cậy vào các kiểm soát đó hay không;
-
Có cần thực hiện các thử nghiệm kiểm soát bổ sung hay không;
-
Hoặc các rủi ro có khả năng xảy ra sai sót có cần được xử lý bằng cách áp dụng
các thử nghiệm cơ bản hay không.
Chương V
VẬN DỤNG ĐÁNH GIÁ RỦI RO VÀ XÁC ĐỊNH
TRỌNG YẾU KHI HÌNH THÀNH Ý KIẾN VÀ LẬP BÁO CÁO KIỂM TOÁN
Điều
18. Hình thành ý kiến kiểm toán
Việc hình thành ý
kiến kiểm toán thực hiện theo hướng
dẫn tại CMKTNN 1700 - Hình thành ý kiến kiểm toán và báo cáo kiểm toán trong kiểm
toán tài chính và CMKTNN 1705 - Ý kiến kiểm toán không phải là ý kiến chấp nhận
toàn phần trong kiểm toán tài chính. Trong đó, lưu ý các nội dung sau:
1. Trên cơ sở đánh
giá các kết luận rút ra từ bằng chứng kiểm toán thu thập được, KTVNN phải đưa
ra ý kiến kiểm toán về BCNSBN, xét trên các khía cạnh trọng yếu, có được lập
phù hợp với khuôn khổ quy định về lập và trình bày BCNSBN
được áp dụng hay không.
2. KTVNN phải xác định xem khuôn khổ được đơn vị áp dụng
để lập và trình bày BCNSBN có phù hợp với quy định pháp luật hiện hành hay
không. Nếu KTVNN xét thấy là không phù hợp thì cần: Yêu cầu lãnh đạo đơn vị được
kiểm toán cung cấp thêm các thông tin cần thiết về BCNSBN nhằm tránh sự hiểu nhầm
và Báo cáo kiểm toán phải trình bày thêm đoạn “Vấn đề cần nhấn mạnh” nhằm lưu ý
người sử dụng về những thông tin bổ sung này.
3. Để đưa ra ý kiến kiểm toán về BCNSBN, trước hết KTVNN
phải kết luận liệu đã đạt được sự đảm bảo hợp lý về việc BCNSBN xét trên phương
diện tổng thể, có còn sai sót trọng yếu do gian lận hoặc do nhầm lẫn hay không.
Trường hợp các điều kiện trên không được đáp ứng, báo cáo kiểm toán và ý kiến của
KTVNN phải đánh giá ảnh hưởng của tình trạng thiếu các thông tin bổ sung đó. Nếu
xét thấy nghiêm trọng phải thông báo cho các cơ quan có thẩm quyền liên quan để
có biện pháp xử lý phù hợp với quy định.
4. Các dạng ý kiến kiểm toán
a) Ý kiến chấp nhận toàn phần
- Trình bày ý kiến: “Trên cơ sở hồ sơ, tài liệu được
đơn vị được kiểm toán cung cấp và kết quả kiểm toán, theo ý kiến của KTNN, xét
trên các khía cạnh trọng yếu, BCNSBN (thông tin tài chính) của đơn vị đã phản
ánh trung thực và hợp lý tình hình quyết toán ngân sách của đơn vị tại thời điểm
lập báo cáo, phù hợp với chuẩn mực kế toán, chế độ kế toán áp dụng và quy định
pháp luật có liên quan đến việc lập và trình bày BCNSBN”.
- Ý kiến chấp nhận toàn phần được đưa ra khi: KTVNN kết
luận rằng BCNSBN phản ánh trung thực hợp lý, xét trên các khía cạnh trọng yếu,
phù hợp với khuôn khổ quy định về lập và trình bày BCNSBN được áp dụng (Tổng
hợp các sai sót ước lượng dưới mức trọng yếu đối với tổng thể BCNSBN đã xác định
và về định tính không có yếu tố gian lận).
b) Ý kiến ngoại trừ
- Cơ sở của ý kiến ngoại trừ: KTVNN cần nêu rõ những giới
hạn không thể thu thập đầy đủ bằng chứng kiểm toán thích hợp để làm
căn cứ đưa ra ý kiến kiểm toán; hoặc nêu rõ các sai sót trọng yếu (mô tả
và định lượng ảnh hưởng về mặt tài chính của vấn đề đó đến BCNSBN trừ khi điều đó
không thể thực hiện được). Đồng thời tham chiếu các sai sót trên được trình
bày tại các phần hành có liên quan về các nội dung có chênh lệch giữa BCNSBN và
kết quả kiểm toán.
- Trình bày ý kiến: “Trên cơ sở hồ sơ, tài liệu được
đơn vị được kiểm toán cung cấp và kết quả kiểm toán, theo ý kiến của KTNN, xét
trên các khía cạnh trọng yếu, ngoại trừ sự ảnh hưởng (nếu có) của các vấn đề
nêu tại đoạn “Cơ sở của ý kiến ngoại trừ” ở trên, BCNSBN (thông tin tài chính)
của đơn vị đã phản ánh trung thực và hợp lý tình hình quyết toán ngân sách tại
thời điểm lập báo cáo, phù hợp với chuẩn mực kế toán, chế độ kế toán áp dụng và
quy định pháp luật có liên quan đến việc lập và trình bày BCNSBN”.
- Ý kiến kiểm toán ngoại trừ được đưa ra khi:
+ Dựa trên các bằng chứng kiểm toán đầy đủ thích
hợp đã thu thập được, KTVNN kết luận rằng các sai sót, xét riêng lẻ
hay tổng hợp lại có ảnh hưởng trọng yếu nhưng không lan tỏa đến BCNSBN (Tổng
hợp sai sót ước lượng lớn hơn mức trọng yếu đối với tổng thể BCNSBN nhưng chỉ
có ảnh hưởng giới hạn đến một số yếu tố, khoản mục cụ thể không đại
diện cho phần quan trọng của BCNSBN và về định tính không có yếu tố gian lận hoặc
nếu có gian lận chưa đến mức thấp nhất phải truy cứu trách nhiệm hình sự bị phạt
tù).
+ Hoặc KTVNN không thể thu thập đầy đủ bằng chứng
kiểm toán thích hợp để làm căn cứ đưa ra ý kiến kiểm toán, nhưng
KTVNN kết luận rằng những ảnh hưởng có thể có của các sai sót chưa
được phát hiện (nếu có) có thể trọng yếu nhưng không lan tỏa đến
BCNSBN (có thể chứa đựng sai sót lớn hơn mức trọng yếu đối với tổng thể
BCNSBN, nhưng chỉ có thể ảnh hưởng giới hạn đến một số yếu tố,
khoản mục cụ thể của BCNSBN, thông tin tài chính và về định tính không có yếu
tố gian lận hoặc nếu có gian lận chưa đến mức thấp nhất phải truy cứu trách nhiệm
hình sự bị phạt tù).
c) Ý kiến kiểm toán trái ngược
- Cơ sở của ý kiến trái ngược: KTVNN cần nêu rõ các sai
sót ảnh hưởng trọng yếu đến BCNSBN và hầu hết các khoản mục trên báo cáo (mô
tả và định lượng ảnh hưởng về mặt tài chính của vấn đề đó đến BCNSBN trừ khi điều
đó không thể thực hiện được) và về mặt định tính có yếu tố gian lận.
- Trình bày ý kiến: “Theo ý kiến của KTNN, vì các vấn
đề trọng yếu nêu tại đoạn “Cơ sở của ý kiến trái ngược” tại phần… của Báo cáo
kiểm toán, xét trên khía cạnh trọng yếu, BCNSBN (thông tin tài chính) của đơn vị
đã phản ánh không trung thực và hợp lý tình hình quyết toán ngân sách tại thời điểm
lập báo cáo, không phù hợp với chuẩn mực kế toán, chế độ kế toán áp dụng và quy
định pháp luật có liên quan đến việc lập và trình bày BCNSBN”.
- Ý kiến kiểm toán trái ngược được đưa ra khi dựa trên
các bằng chứng kiểm toán đầy đủ, thích hợp đã thu thập được, KTVNN kết luận là
các sai sót, xét riêng lẻ hay tổng hợp lại, có ảnh hưởng trọng yếu và lan tỏa đối
với BCNSBN (Tổng hợp sai sót ước lượng lớn hơn mức trọng yếu đối với tổng thể
BCNSBN và ảnh hưởng đến phần lớn các yếu tố, khoản mục trên BCNSBN hoặc ảnh
hưởng đến một hoặc một số yếu tố, khoản mục quan trọng của BCNSBN, thông tin
tài chính và về định tính có yếu tố gian lận cao hơn hoặc bằng mức thấp nhất phải
truy cứu trách nhiệm hình sự bị phạt tù).
d) Từ chối đưa ra ý
kiến
- Trình bày cơ sở của
từ chối đưa ra ý kiến: KTVNN cần nêu rõ những giới hạn không thể thu thập
đầy đủ bằng chứng kiểm toán thích hợp để làm căn cứ đưa ra ý kiến
kiểm toán do có thể có các sai sót ảnh hưởng trọng yếu và lan tỏa đến BCNSBN (mô
tả và định lượng ảnh hưởng về mặt tài chính của vấn đề đó đến BCNSBN trừ khi điều
đó không thể thực hiện được).
- Trình bày ý kiến: “Vì
tầm quan trọng của vấn đề nêu tại đoạn “Cơ sở của của việc từ chối đưa ra ý
kiến” ở trên, KTVNN không thể thu thập được đầy đủ các bằng chứng thích hợp để
làm cơ sở đưa ra bằng chứng kiểm toán. Do đó, KTVNN không thể đưa ra ý kiến
kiểm toán về BCNSBN của đơn vị”.
- KTVNN phải từ
chối đưa ra ý kiến khi: Không thể thu thập được đầy đủ bằng chứng kiểm toán
thích hợp làm cơ sở đưa ra ý kiến kiểm toán do sự không chắc chắn hoặc do
giới hạn về phạm vi kiểm toán và KTVNN kết luận rằng những ảnh hưởng có
thể có của các sai sót chưa được phát hiện (nếu có) có thể ảnh
hưởng trọng yếu và lan tỏa đến BCNSBN, thông tin tài chính (ảnh hưởng
đến phần lớn các yếu tố, khoản mục trên BCNSBN; hoặc ảnh hưởng đến một số
yếu tố, khoản mục quan trọng của BCNSBN, thông tin tài chính có thể gây thiệt
hại cho nhà nước và đơn vị và về định tính có thể có yếu tố gian lận cao hơn
mức thấp nhất phải truy cứu trách nhiệm hình sự bị phạt tù). Đồng thời Báo
cáo kiểm toán phải kiến nghị cơ quan nhà nước có thẩm quyền kiểm tra làm rõ, xử
lý theo quy định của pháp luật và báo cáo kết quả kiểm tra, xử lý cho KTNN.
5.
Căn cứ để đưa ra dạng ý kiến kiểm toán không phải là ý kiến chấp nhận toàn phần
a)
Bản chất của vấn đề dẫn đến việc KTVNN đưa ra ý kiến kiểm toán không phải là ý
kiến chấp nhận toàn phần, do BCNSBN, thông tin tài chính có sai sót trọng yếu
hoặc BCNSBN, thông tin tài chính có thể có sai sót trọng yếu trong trường hợp
KTVNN không thể thu thập đầy đủ bằng chứng kiểm toán thích hợp.
b)
Xét đoán của KTVNN về ảnh hưởng lan tỏa hoặc những ảnh hưởng có thể có của vấn
đề dẫn đến việc KTVNN đưa ra ý kiến kiểm toán không phải là ý kiến chấp nhận
toàn phần đối với BCNSBN, thông tin tài chính.
Bảng
dưới đây minh họa cách xét đoán của KTVNN về bản chất của vấn đề dẫn tới việc
KTVNN phải đưa ra ý kiến kiểm toán không phải là ý kiến chấp nhận toàn phần và
tính chất lan tỏa của các ảnh hưởng hoặc ảnh hưởng có thể có của vấn đề đó đối
với BCNSBN, thông tin tài chính, cũng như tác động của vấn đề đến loại ý kiến
kiểm toán được đưa ra.
Bảng
9: Các trường hợp đưa ra dạng ý kiến không phải là ý kiến chấp nhận toàn phần
Bản
chất của vấn đề dẫn tới việc KTVNN phải đưa ra ý kiến kiểm toán không phải là
ý kiến chấp nhận toàn phần
|
Xét
đoán của KTVNN về tính chất lan tỏa của các ảnh hưởng hoặc ảnh hưởng có thể
có của vấn đề đó đối với BCNSBN, thông tin tài chính
|
Trọng
yếu nhưng không lan tỏa
|
Trọng
yếu và lan tỏa
|
BCNSBN có
sai sót trọng yếu
|
Ý
kiến kiểm toán ngoại trừ
|
Ý kiến kiểm toán
trái ngược
|
Không thể thu thập
được đầy đủ bằng chứng kiểm toán thích hợp
|
Ý
kiến kiểm toán ngoại trừ
|
Từ chối đưa ra ý
kiến
|
Điều
19. Lập Báo cáo kiểm toán
Báo cáo kiểm
toán phải đảm bảo các quy định từ Đoạn 118 đến Đoạn 125 CMKTNN 200 - Các nguyên
tắc cơ bản của kiểm toán tài chính và CMKTNN 1700 - Hình thành ý kiến kiểm toán
và báo cáo kiểm toán trong kiểm toán tài chính. Trong đó, lưu ý:
1. Báo cáo kiểm toán phải phản ánh đầy đủ, chính xác,
trung thực và khách quan kết quả, kết luận và kiến nghị kiểm toán; đưa ra ý kiến
đánh giá, xác nhận tính đúng đắn, trung thực của BCNSBN (theo hướng dẫn tại Khoản
4 Điều 18).
2. Báo cáo kiểm toán phải tuân thủ các yêu cầu
a) Chính xác: Nội dung, số liệu trong báo cáo kiểm toán
phải chính xác; các kết luận, kiến nghị kiểm toán phải dựa trên những bằng chứng
kiểm toán đảm bảo yêu cầu đầy đủ và thích hợp.
b) Có tính xây dựng: Các kết luận, kiến nghị trong báo
cáo kiểm toán phải có tính xây dựng, giúp đơn vị phát huy được những ưu điểm,
thế mạnh và khắc phục, sửa chữa những sai sót, hạn chế.
c) Rõ ràng, súc tích: Văn phong dùng trong trình bày báo
cáo kiểm toán phải trong sáng, ngắn gọn, rõ ràng, dễ hiểu, không gây ra nhiều
cách hiểu khác nhau cho người sử dụng báo cáo; cấu trúc báo cáo phải chặt chẽ,
hợp lý.
d) Kịp thời: Báo cáo kiểm toán phải được lập và gửi đúng
thời hạn theo quy định.
3. Nội dung và kết cấu của báo cáo kiểm toán phải tuân thủ
quy định về mẫu biểu, hồ sơ kiểm toán của KTNN và hướng dẫn của CMKTNN, với một
số nội dung chủ yếu sau:
a) Phần thông tin chủ yếu về đơn vị được kiểm toán.
b) Trách nhiệm của đơn vị được kiểm toán.
c) Trách nhiệm của KTVNN là đưa ra ý kiến về BCNSBN.
d) Khái quát về các thủ tục kiểm toán chủ yếu đã thực hiện.
đ) Cơ sở đưa ra ý kiến của KTVNN.
e) Ý kiến của KTVNN đối với BCNSBN được kiểm toán.
f) Vấn đề cần nhấn mạnh và vấn đề khác (nếu có).
g) Các tài liệu tham chiếu có liên quan (nếu có).
4. Trình bày đoạn “Vấn đề cần nhấn mạnh”
a) Nếu KTVNN thấy cần phải thu hút sự chú ý của người sử
dụng đối với một vấn đề đã được trình bày hoặc thuyết minh trong BCNSBN, mà
theo xét đoán của KTVNN, vấn đề đó là đặc biệt quan trọng để người sử dụng hiểu
rõ hơn BCNSBN, thì KTVNN phải trình bày thêm đoạn “Vấn đề cần nhấn mạnh” trong
báo cáo kiểm toán để thể hiện là KTVNN đã thu thập đầy đủ bằng chứng kiểm toán
thích hợp cho thấy vấn đề đó không bị sai sót trọng yếu trong BCNSBN theo hướng
dẫn tại CMKTNN 1706 - Đoạn vấn đề cần nhấn mạnh và vấn đề khác trong kiểm toán
báo cáo tài chính. Đoạn “Vấn đề cần nhấn mạnh” chỉ để giải thích những vấn đề
đã được trình bày hoặc thuyết minh trong BCNSBN.
b) Khi trình bày đoạn “Vấn đề cần nhấn mạnh” trong báo
cáo kiểm toán, KTVNN phải:
- Trình bày đoạn này ngay sau đoạn “Ý kiến kiểm toán của
KTVNN”.
- Sử dụng tiêu đề “Vấn đề cần nhấn mạnh”, hoặc các tiêu đề
khác phù hợp.
- Thể hiện sự tham chiếu rõ ràng đến vấn đề được nhấn mạnh
và đến các thuyết minh liên quan trong BCNSBN có mô tả đầy đủ về vấn đề đó.
- Thể hiện là ý kiến của KTVNN không bị thay đổi do ảnh
hưởng của vấn đề được nhấn mạnh đó.
5. Trình bày đoạn “Vấn đề khác”
Nếu KTVNN thấy cần phải trao đổi về một vấn đề khác ngoài
các vấn đề đã được trình bày hoặc thuyết minh trong BCNSBN, mà theo xét đoán của
KTVNN, vấn đề khác đó giúp người sử dụng hiểu rõ hơn về cuộc kiểm toán, về
trách nhiệm của KTVNN hoặc về báo cáo kiểm toán, đồng thời pháp luật và các quy
định không cấm việc này, thì KTVNN phải trình bày về vấn đề đó trong báo cáo kiểm
toán, với tiêu đề “Vấn đề khác” hoặc tiêu đề khác phù hợp theo hướng dẫn tại
CMKTNN 1706 - Đoạn vấn đề cần nhấn mạnh và vấn đề khác trong kiểm toán báo cáo
tài chính. Đoạn này phải được trình bày ngay sau đoạn “Ý kiến kiểm toán của
KTVNN” và đoạn “Vấn đề cần nhấn mạnh” (nếu có)./.