KIỂM TOÁN
NHÀ NƯỚC
--------
|
CỘNG HÒA XÃ
HỘI CHỦ NGHĨA VIỆT NAM
Độc lập - Tự do - Hạnh phúc
---------------
|
Số:
03/2018/QĐ-KTNN
|
Hà Nội, ngày
28 tháng 12 năm 2018
|
QUYẾT ĐỊNH
BAN HÀNH HƯỚNG DẪN VỀ BẰNG CHỨNG KIỂM TOÁN
Căn cứ Luật Kiểm toán nhà nước ngày
24/6/2015;
Căn cứ Luật Ban hành văn bản quy phạm pháp luật
ngày 22/6/2015;
Căn cứ Quyết định số 02/2016/QĐ-KTNN ngày
15/7/2016 của Tổng Kiểm toán nhà nước ban hành Hệ thống Chuẩn mực kiểm toán nhà
nước;
Theo đề nghị của Vụ trưởng Vụ Chế độ và Kiểm
soát chất lượng kiểm toán và Vụ trưởng Vụ Pháp chế;
Tổng Kiểm toán nhà nước ban hành Quyết định
Hướng dẫn về bằng chứng kiểm toán.
Điều 1. Ban hành kèm theo Quyết định này Hướng dẫn về bằng chứng kiểm
toán.
Điều 2. Quyết định này có hiệu lực sau 45 ngày kể từ ngày ký.
Điều 3. Thủ trưởng các đơn vị trực thuộc Kiểm toán nhà nước và các tổ
chức, cá nhân có liên quan chịu trách nhiệm thi hành Quyết định này./.
Nơi nhận:
- Như Điều 3;
- Uỷ ban Thường vụ Quốc hội;
- Thủ tướng Chính phủ;
- Ủy ban tài chính, ngân sách của Quốc hội;
- Các bộ, cơ quan ngang bộ, cơ quan thuộc Chính phủ;
- Viện KSND tối cao, TAND tối cao;
- Cục Kiểm tra VBQPPL - Bộ Tư pháp;
- Công báo;
- Lãnh đạo KTNN;
- Các đơn vị trực thuộc KTNN;
- Lưu: VT, Vụ Chế độ và KSCL kiểm toán.
|
TỔNG KIỂM TOÁN NHÀ NƯỚC
Hồ Đức Phớc
|
HƯỚNG DẪN
VỀ BẰNG CHỨNG KIỂM TOÁN
(Ban hành kèm theo Quyết định số 03/2018/QĐ-KTNN ngày 28/12/2018 của
Tổng Kiểm toán nhà nước)
Chương I
QUY ĐỊNH CHUNG
Điều 1.
Phạm vi điều chỉnh
Quy định này hướng dẫn về Bằng
chứng kiểm toán trong hoạt động kiểm toán của Kiểm toán nhà nước (viết
tắt là KTNN).
Điều 2. Cơ
sở xây dựng
Hướng dẫn về bằng chứng kiểm toán
được xây dựng trên cơ sở quy định của Luật Kiểm toán nhà nước, Hệ thống chuẩn mực kiểm toán nhà nước (viết tắt là CMKTNN) và thực tiễn hoạt động kiểm toán.
Điều 3. Đối
tượng áp dụng
1. Hướng dẫn này áp dụng đối với
các đơn vị trực thuộc KTNN, các Đoàn KTNN, thành viên đoàn KTNN và các tổ chức,
cá nhân tham gia hoạt động kiểm toán của KTNN.
2. Đơn vị được kiểm toán và các
bên sử dụng kết quả kiểm toán phải có những hiểu biết cần thiết về các quy định
và hướng dẫn này và CMKTNN có liên quan để thực hiện trách nhiệm của mình và phối
hợp công việc với đoàn KTNN và Kiểm toán viên nhà nước (viết tắt là KTVNN), cũng
như khi xử lý các mối quan hệ liên quan đến thông tin đã được kiểm toán.
Điều 4. Nguyên
tắc sử dụng thuật ngữ
Các thuật ngữ sử dụng trong hướng
dẫn này được định nghĩa như trong các chuẩn mực kiểm toán của KTNN đã ban hành.
Chương II
BẰNG CHỨNG KIỂM
TOÁN
Điều 5. Khái
niệm Bằng chứng kiểm toán
Bằng chứng kiểm toán là tài liệu,
thông tin do KTVNN thu thập được liên quan đến cuộc kiểm toán làm cơ sở cho việc
đánh giá, xác nhận, kết luận và kiến nghị kiểm toán. Bằng chứng kiểm toán bao gồm
những tài liệu, thông tin chứa đựng trong các tài liệu, sổ kế toán, kể cả báo
cáo tài chính và những tài liệu, thông tin khác.
Ví dụ 1: Báo cáo tài chính, sổ
kế toán, chứng từ kế toán do đơn vị cung cấp; các xác nhận từ bên thứ ba; kết
quả của thủ tục phân tích do KTVNN thực hiện, các ghi chép nội dung phỏng vấn,
nội dung cuộc họp; bằng chứng kiểm toán cũng có thể là tài liệu ghi nhận lại
các thủ tục KTVNN thực hiện để xác nhận số liệu, báo cáo của đơn vị; bảng tính
toán của KTVNN về số liệu giảm trừ; nhật ký và tài liệu làm việc của KTVNN;
biên bản xác nhận số liệu và tình hình kiểm toán của KTVNN, bảng kê ghi rõ nghiệp vụ kinh tế, giá trị, hồ sơ và lý do liên quan đến phát hiện kiểm toán - có xác
nhận của đơn vị; bảng
kê các bản vẽ thiết kế, bản vẽ hoàn công liên quan đến sai sót.
Điều 6. Yêu cầu
đối với Bằng chứng kiểm toán
Thực hiện theo quy định từ Đoạn 06 đến Đoạn 13, Đoạn 33, Đoạn 37 và Đoạn 38 CMKTNN số 1500 - Bằng
chứng kiểm toán trong kiểm toán tài chính; Đoạn 59 đến Đoạn 66 và từ đoạn 77 đến
Đoạn 79 CMKTNN số 3000 - Hướng dẫn kiểm toán hoạt động; Đoạn
43, Đoạn 45 CMKTNN số 4000 - Hướng dẫn kiểm toán tuân thủ. Trong đó lưu ý các nội
dung sau:
1. Tính thích hợp của bằng chứng
kiểm toán
a) Là tiêu chuẩn đánh giá về
chất lượng của các bằng chứng kiểm toán. Bằng chứng kiểm toán phải
đảm bảo phù hợp và đáng tin cậy để hỗ trợ KTVNN đưa ra các kết
luận làm cơ sở hình thành ý kiến kiểm toán.
b) Chất lượng của bằng chứng kiểm toán
chịu ảnh hưởng bởi tính phù hợp và độ tin cậy của tài liệu, thông tin làm cơ sở
cho bằng chứng kiểm toán:
- Tính phù hợp đề cập đến mối quan
hệ logic hoặc liên quan tới mục đích của thủ tục kiểm toán và trong một số trường
hợp là cơ sở dẫn liệu được xem xét.
Ví dụ 2: Mục tiêu thu thập bằng
chứng chứng minh sự hiện hữu của tài sản thì thủ tục kiểm toán cần thực hiện kiểm
kê tài sản. Tuy nhiên việc kiểm kê tài sản chỉ cho biết sự hiện hữu của tài sản,
không chứng minh được về quyền sở hữu của đơn vị đối với tài sản này. Có thể
tài sản đang hiện hữu tại đơn vị nhưng lại là tài sản đi thuê, đi mượn hay đã bị
cầm cố, thế chấp cho các khoản vay. Do đó trong trường hợp muốn thu thập bằng
chứng đảm bảo tài sản thuộc sở hữu của đơn vị thì KTVNN phải thực hiện xem xét
các chứng từ chứng minh quyền sở hữu của đơn vị đối với tài sản đó (như hợp đồng
mua bán; chứng từ tài chính; chứng từ xác nhận quyền sở hữu, quyền sử dụng đối
với tài sản cần xác định).
- Độ tin cậy của bằng chứng kiểm
toán chịu ảnh hưởng bởi nguồn gốc, nội dung và hoàn cảnh mà tài liệu, thông tin
thu thập được. Việc đánh giá về độ tin cậy của bằng chứng kiểm toán có thể dựa
trên nguyên tắc sau:
+ Bằng chứng kiểm toán được thu thập
từ các nguồn độc lập bên ngoài đơn vị có độ tin cậy cao hơn bằng chứng kiểm
toán do đơn vị được kiểm toán cung cấp. Tuy nhiên vẫn có ngoại lệ: Tài liệu,
thông tin được sử dụng làm bằng chứng kiểm toán được thu thập từ nguồn bên
ngoài có thể không đáng tin cậy nếu nguồn gốc tài liệu, thông tin không rõ
ràng.
Ví dụ 3: Thư xác nhận nợ phải trả từ bên thứ ba
độc lập cung cấp trực tiếp cho KTVNN sẽ có độ tin cậy cao hơn biên bản xác nhận nợ do đơn vị được kiểm
toán cung cấp.
+ Bằng chứng kiểm toán được tạo ra
trong nội bộ đơn vị được kiểm toán có độ tin cậy cao hơn khi các kiểm soát liên
quan (kể cả các kiểm soát đối với việc tạo lập và lưu trữ các bằng chứng)
được thực hiện hiệu quả.
Ví dụ 4: KTVNN có thể tin tưởng vào báo cáo kiểm kê hàng tồn kho do đơn vị
thực hiện trong trường hợp KTVNN đánh giá thủ tục kiểm kê hàng tồn kho của đơn vị là đầy đủ
và hữu hiệu.
+ Bằng chứng kiểm toán do KTVNN trực
tiếp thu thập đáng tin cậy hơn so với bằng chứng kiểm toán được thu thập gián
tiếp hoặc do suy luận.
Ví dụ 5: Bằng chứng kiểm toán
do KTVNN trực tiếp thu thập được thông qua kiểm kê, chứng kiến kiểm kê đáng tin
cậy hơn so với biên bản kiểm kê được thực hiện và cung cấp bởi đơn vị.
+ Bằng chứng kiểm toán dạng văn bản
(có thể là trên giấy tờ, dạng điện tử, hoặc các dạng khác) đáng tin cậy
hơn bằng chứng được thu thập bằng lời.
Ví dụ 6: Văn bản có chữ ký của
người xác nhận thông tin sẽ tin cậy hơn thông tin thu thập được từ cuộc phỏng vấn
bằng lời với chính người đó.
+ Bằng chứng kiểm toán là các chứng
từ, tài liệu gốc đáng tin cậy hơn bằng chứng kiểm toán là bản copy, bản fax hoặc
các tài liệu được quay phim, số hóa hoặc được chuyển thành bản điện tử mà độ
tin cậy của các tài liệu này có thể phụ thuộc vào các kiểm soát đối với việc tạo
lập và lưu trữ tài liệu, thông tin.
Ví dụ 7: Bằng chứng kiểm toán
cung cấp cho KTVNN là các chứng từ gốc sẽ đáng tin cậy hơn các chứng từ photo bởi
việc tạo lập chứng từ photo đó có thể có những yếu tố làm giảm tính trung thực,
nguyên vẹn của tài liệu gốc ban đầu (tẩy xóa, sửa chữa...).
+ Bằng chứng kiểm toán là các chứng
từ điện tử phải đảm bảo yêu cầu sau: thông tin dữ liệu điện tử phải được mã hóa
mà không bị thay đổi trong quá trình truyền qua mạng máy tính, mạng viễn thông
hoặc trên vật mang tin; phải bảo đảm tính bảo mật và bảo toàn dữ liệu, thông tin
trong quá trình sử dụng và lưu trữ; phải được quản lý, kiểm tra chống các hình
thức lợi dụng khai thác, xâm nhập, sao chép, đánh cắp hoặc sử dụng bằng chứng từ
điện tử không đúng quy định; được xác thực bằng chữ ký số của cá nhân hoặc đơn
vị có thẩm quyền cung cấp thông tin, tài liệu (trong điều kiện phù hợp).
2. Tính đầy đủ của bằng
chứng kiểm toán
a) Là tiêu chuẩn đánh giá về
số lượng bằng chứng kiểm toán. Số lượng bằng chứng kiểm toán cần thu thập
chịu ảnh hưởng bởi đánh giá của KTVNN về rủi ro có sai sót trọng yếu và chất lượng
của những bằng chứng kiểm toán đó.
b) Tính đầy đủ của bằng chứng kiểm
toán không đặt ra một số lượng cụ thể mà phụ thuộc vào xét đoán chuyên môn của
KTVNN, tức là KTVNN phải đánh giá được các nhân tố ảnh hưởng trực tiếp đến tính
đầy đủ như đánh giá được rủi ro có sai sót trọng yếu và chất lượng của
bằng chứng kiểm toán thu thập. Rủi ro có sai sót trọng yếu được đánh giá ở
mức độ càng cao thì thường cần càng nhiều bằng chứng kiểm toán, chất lượng của
mỗi bằng chứng kiểm toán càng cao thì có thể cần ít bằng chứng kiểm toán hơn.
Ví dụ 8: Khi KTVNN đánh giá mức
độ rủi ro có sai sót trọng yếu đối với khoản mục hàng tồn kho là cao thì KTVNN
cần phải thu thập nhiều bằng chứng kiểm toán liên quan đến khoản mục để đánh
giá tính hiện hữu, trọn vẹn của hàng tồn kho cũng như khẳng định tính trung thực
và đảm bảo sự trình bày của khoản mục này trên báo cáo tài chính là hợp lý.
c) Tính đầy đủ của bằng chứng kiểm
toán yêu cầu KTVNN phải thu thập số lượng bằng chứng cần thiết đảm bảo đủ căn cứ
hỗ trợ cho KTVNN đưa ra đánh giá, xác nhận, kết luận và kiến nghị kiểm toán.
Ví dụ 9: Trường
hợp hàng tồn kho được bên thứ ba kiểm soát và bảo quản được xác định là trọng yếu
đối với báo cáo tài chính, KTVNN phải thu thập đầy đủ bằng chứng kiểm toán
thích hợp về sự hiện hữu và tình trạng của hàng tồn kho đó, bằng cách thực hiện
một hoặc cả hai thủ tục sau: (i) Yêu cầu bên thứ ba xác nhận về số lượng và
tình trạng của hàng tồn kho được bên thứ ba nắm giữ; (ii) Tiến hành kiểm tra hoặc
thực hiện các thủ tục kiểm toán thích hợp khác tuỳ theo từng trường hợp: Tham
gia, hoặc bố trí một KTVNN khác tham gia kiểm kê hiện vật hàng tồn kho của bên
thứ ba, nếu có thể;Thu thập báo cáo của một KTVNN khác, hoặc báo cáo của một
KTVNN của tổ chức cung cấp dịch vụ về tính đầy đủ và thích hợp của kiểm soát nội
bộ của bên thứ ba để đảm bảo rằng hàng tồn kho được kiểm kê đúng đắn và được bảo
vệ thích đáng; Kiểm tra các tài liệu liên quan đến hàng tồn kho do bên thứ ba nắm
giữ (phiếu nhập kho); Yêu cầu xác nhận từ các bên khác khi hàng tồn kho đã được
đem ra thế chấp.
d) Bằng chứng kiểm
toán phải đạt được tính đầy đủ để một KTVNN có kinh nghiệm nhưng không có bất kỳ
thông tin nào trước về cuộc kiểm toán có thể hiểu được kết quả của các thủ tục
kiểm toán đã thực hiện, hiểu được căn cứ hình thành đánh giá, xác nhận, kết luận
và kiến nghị kiểm toán.
3. Tính đầy đủ và thích hợp của bằng
chứng kiểm toán có mối liên hệ tương quan với nhau. Số lượng
của bằng chứng kiểm toán cần thu thập chịu ảnh hưởng bởi chất lượng bằng chứng
kiểm toán và chất lượng bằng chứng kiểm toán quyết định số lượng bằng chứng kiểm
toán cần thu thập. Chất lượng của mỗi bằng chứng kiểm toán càng cao thì có thể
cần ít bằng chứng kiểm toán hơn. Tuy nhiên, nhiều bằng chứng kiểm toán được thu
thập không có nghĩa là chất lượng bằng chứng kiểm toán được đảm bảo.
4. KTVNN phải thu thập đầy đủ bằng
chứng kiểm toán thích hợp để đạt được sự đảm bảo hợp lý nhằm giảm rủi ro kiểm
toán xuống một mức độ thấp có thể chấp nhận được.
Điều 7. Nguồn
gốc của bằng chứng kiểm toán
Thực hiện theo quy định từ Đoạn 14 đến Đoạn 19 CMKTNN số 1500 - Bằng chứng kiểm toán trong kiểm
toán tài chính; Đoạn 59 đến Đoạn 66 CMKTNN số 3000 - Hướng
dẫn kiểm toán hoạt động; Đoạn 44 CMKTNN số 4000 - Hướng dẫn kiểm toán tuân thủ.
Trong đó lưu ý các nội dung sau:
1. Nguồn gốc của tài liệu, thông
tin làm bằng chứng kiểm toán
a) Tài liệu, thông tin làm bằng chứng
kiểm toán do KTVNN trực tiếp khai thác và phát hiện thông qua thực hiện các thủ
tục kiểm toán.
- Bằng chứng do KTVNN thu thập hoặc
sao chụp được từ tài liệu, chứng từ gốc thông qua thực hiện các thủ tục kiểm
toán.
Ví dụ 10: Các bằng chứng do
KTVNN thu thập được qua phân tích, soát xét hồ sơ tài liệu, sổ sách kế toán của
đơn vị.
- Trong một số trường hợp, không
thể sao chụp được các tài liệu, chứng từ gốc làm bằng chứng kiểm toán, KTVNN có
thể thực hiện chứng từ hóa bằng chứng kiểm toán bằng cách lập biên bản xác nhận
số liệu và tình hình kiểm toán của KTVNN, biên bản làm việc, bảng kê (ghi rõ
nghiệp vụ kinh tế, giá trị, hồ sơ và lý do liên quan đến phát hiện kiểm toán,
các sai sót) hoặc bảng tính toán... có xác nhận của đơn vị, đối tượng
có liên quan.
Ví dụ 11: Biên bản xác nhận số
liệu và tình hình kiểm toán của KTVNN; bảng kê các bản vẽ thiết kế, bản vẽ hoàn
công liên quan đến sai sót, bảng tính toán của KTVNN về số liệu giảm trừ, bảng
kê về nghiệp vụ kinh tế có sai sót có xác nhận của đơn vị ...
b) Tài liệu, thông tin làm bằng chứng
kiểm toán do đơn vị được kiểm toán cung cấp.
- Tài liệu, thông tin làm bằng chứng
kiểm toán do đơn vị được kiểm toán cung cấp bao gồm: bằng chứng kiểm toán do
đơn vị được kiểm toán phát hành và do các đối tượng khác phát hành được lưu trữ
tại đơn vị được kiểm toán.
+ Bằng chứng do đơn vị được kiểm
toán phát hành:
Ví dụ 12: Báo cáo tài chính,
báo cáo quyết toán ngân sách, kế hoạch tài chính, các sổ sách kế toán, các biên
bản kê khai và quyết toán thuế, các biên bản họp của Hội đồng quản trị, Ban
Giám đốc, các chỉ đạo của Lãnh đạo đơn vị bằng văn bản, các biên bản giải trình
của đơn vị, quy chế chi tiêu nội bộ của đơn vị, thông tin về hệ thống kiểm soát
của đơn vị, báo cáo kết quả về thực hiện mục tiêu của chương trình, báo cáo giải
trình của đơn vị được kiểm toán đã được KTVNN kiểm tra…
+ Bằng chứng do các đối tượng khác
phát hành được lưu trữ tại đơn vị được kiểm toán:
Ví dụ 13: Hóa đơn nhà cung cấp,
Phiếu xuất kho kiêm biên bản bàn giao TSCĐ, vé tàu xe, Báo cáo của các đơn vị cấp
dưới, các đơn vị liên doanh, liên kết gửi cho đơn vị....
- Đối với tài liệu, thông tin được
sử dụng làm bằng chứng kiểm toán do đơn vị được kiểm toán cung cấp trên cơ sở sử
dụng kết quả công việc của cán bộ chuyên môn của đơn vị hoặc chuyên gia do đơn
vị được kiểm toán thuê thực hiện theo quy định từ Đoạn 38 đến Đoạn 47 CMKTNN số 1500 - Bằng chứng kiểm toán trong kiểm
toán tài chính, trong đó lưu ý:
+ Đánh giá
năng lực, khả năng và tính khách quan của cán bộ chuyên môn của đơn vị được
kiểm toán hoặc chuyên gia do đơn vị được kiểm toán thuê, loại trừ được các yếu tố ảnh hưởng đến tính độc lập, khách quan như:
nguy cơ tư lợi, nguy cơ về sự bào chữa, nguy cơ về sự quen thuộc, nguy cơ bị đe
dọa... bởi đó là nhân tố ảnh hưởng quan trọng đến độ tin cậy của tài liệu,
thông tin do họ tạo ra được kiểm toán, KTVNN cần hiểu biết về công việc của cán bộ chuyên môn của đơn vị được
kiểm toán, chuyên gia do đơn vị được kiểm toán thuê như hiểu biết về lĩnh vực
chuyên môn có liên quan.
+ Đánh giá
tính thích hợp của kết quả công việc của cán bộ chuyên môn của đơn vị được
kiểm toán, chuyên gia do đơn vị được kiểm toán thuê. KTVNN phải đánh giá độ
tin cậy của tài liệu, thông tin đó cho mục đích kiểm toán bằng cách thu thập
bằng chứng về tính chính xác và tính đầy đủ của tài liệu, thông tin được sử dụng
làm bằng chứng kiểm toán và đánh giá mức độ chính xác và chi tiết của
tài liệu, thông tin đó cho mục đích kiểm toán.
Ví dụ 14: Sử dụng kết quả kiểm
toán của Kiểm toán nội bộ của đơn vị được kiểm toán, báo cáo xác định giá trị
quyền sử dụng đất của Công ty định giá do đơn vị được kiểm toán thuê, KTVNN phải
thực hiện đánh giá năng lực, khả năng và tính khách quan của kiểm toán viên nội
bộ và đánh giá sự thích hợp của kết quả kiểm toán của kiểm toán viên nội bộ.
c) Tài liệu,
thông tin làm bằng chứng được thu thập từ bên ngoài bao gồm
tài liệu, thông tin do bên ngoài phát hành và lưu trữ hoặc do chính đơn vị được
kiểm toán phát hành nhưng được lưu trữ ở bên ngoài. Khi KTVNN sử dụng tài liệu,
thông tin làm bằng chứng được thu thập từ bên ngoài cần lưu ý:
- Đánh giá sự cần thiết phải sử dụng
thông tin, tài liệu từ đối tượng bên ngoài. Trong trường hợp KTVNN không đủ
năng lực, kinh nghiệm chuyên môn trong một lĩnh vực riêng biệt cần thiết phải sử
dụng chuyên gia để thu thập đầy đủ bằng chứng kiểm toán thích hợp, như: việc định
giá các công cụ tài chính phức tạp, đất đai, nhà cửa, nhà xưởng và máy móc thiết
bị, đồ trang sức, tác phẩm nghệ thuật, đồ cổ, tài sản vô hình, tài sản được mua
và các khoản nợ từ hợp nhất kinh doanh và những tài sản có thể đã bị giảm giá
trị; những tính toán thống kê về các khoản công nợ liên quan đến các hợp đồng bảo
hiểm và chính sách phúc lợi của nhân viên; ước tính về trữ lượng dầu và khí; việc
đánh giá các khoản nợ liên quan đến bảo vệ môi trường và chi phí giải phóng mặt
bằng; diễn giải các hợp đồng, pháp luật và các quy định; việc phân tích các vấn
đề phức tạp hoặc bất thường liên quan đến việc tuân thủ luật thuế; một số công
việc khác cần thiết phải sử dụng chuyên gia ngoài lĩnh vực kế toán, kiểm toán.
- Đánh giá tính độc lập, khách
quan của đối tượng cung cấp thông tin nhằm đảm bảo bằng chứng kiểm toán được
cung cấp đáng tin cậy.
- Đánh giá tính đầy đủ, thích hợp
của nguồn dữ liệu thu thập được và so sánh với các tài liệu thu thập từ các nguồn
khác, xem xét tính nhất quán của các tài liệu thu thập.
Ví dụ 15: Xác nhận từ bên thứ
ba; báo cáo của của các chuyên gia, dữ liệu có thể so sánh giữa các đơn vị
trong cùng ngành nghề, lĩnh vực....
2. Việc xem xét các bằng chứng kiểm
toán từ các nguồn khác nhau thường giúp KTVNN đạt được sự đảm bảo cao hơn so với
việc xem xét riêng lẻ các bằng chứng kiểm toán.
Ví dụ 16: Nếu số dư tài khoản
tiền gửi Ngân hàng khớp với giấy báo số dư khách hàng do Ngân hàng cung cấp cho
đơn vị được kiểm toán thì số liệu này đáng tin cậy hơn so với khi chỉ có thông
tin duy nhất là số dư tài khoản trên sổ kế toán.
3. Khi bằng
chứng kiểm toán thu thập từ các nguồn khác nhau không nhất quán hoặc KTVNN nghi
ngờ về độ tin cậy của thông tin, tài liệu được sử dụng làm bằng chứng kiểm
toán, KTVNN cần điều chỉnh hoặc
bổ sung các thủ tục kiểm toán cần thiết để giải quyết và đồng thời xem xét
ảnh hưởng (nếu có) của các vấn đề này đến các khía cạnh
khác của cuộc kiểm toán.
Điều 8: Tài liệu,
thông tin được sử dụng làm bằng chứng kiểm toán trong các lĩnh vực kiểm toán
1. Tài liệu, thông tin được sử dụng
làm bằng chứng kiểm toán: Là tất cả các tài liệu, thông tin do
KTVNN thu thập được liên quan đến cuộc kiểm toán và dựa trên
các tài liệu, thông tin này, KTVNN đưa ra kết luận và từ đó hình
thành ý kiến kiểm toán. Cụ thể, gồm:
- Bằng chứng kiểm toán liên quan đến
số liệu, thông tin là căn cứ kiểm toán được trình bày tại Báo cáo kiểm toán,
Biên bản kiểm toán: Là tất cả các tài liệu, thông tin do
KTVNN thu thập được liên quan đến số liệu, thông tin trình bày tại
Báo cáo, Biên bản kiểm toán và dựa trên các tài liệu, thông tin này,
KTVNN đưa ra kết luận và từ đó hình thành ý kiến kiểm toán.
- Bằng chứng kiểm toán liên quan đến
các phát hiện, các sai sót, tồn tại, kiến nghị kiểm toán: Là tất cả
các tài liệu, thông tin do KTVNN thu thập được liên quan đến
các phát hiện, các sai sót, tồn tại và dựa trên các tài liệu, thông
tin này, KTVNN đưa ra kết luận và từ đó hình thành ý kiến kiểm toán và kiến nghị
kiểm toán.
2. Các tài liệu, thông tin được sử
dụng làm bằng chứng kiểm toán đối với một số lĩnh vực kiểm toán bao gồm:
- Phụ lục số 01: Bằng chứng kiểm
toán liên quan đến số liệu, thông tin là căn cứ kiểm toán được trình bày tại
Báo cáo kiểm toán, Biên bản kiểm toán (theo lĩnh vực kiểm toán).
- Phụ lục số 02: Bằng chứng kiểm
toán liên quan đến các phát hiện, các sai sót, tồn tại, kiến nghị kiểm toán.
Chương III
PHƯƠNG PHÁP, THỦ
TỤC KIỂM TOÁN NHẰM THU THẬP BẰNG CHỨNG KIỂM TOÁN
Điều 9. Thủ tục
đánh giá rủi ro
Thực hiện theo quy định từ Đoạn 05
đến Đoạn 12 CMKTNN số 1315 - Xác định và đánh giá rủi ro có sai sót trọng yếu
thông qua hiểu biết về đơn vị được kiểm toán và môi trường hoạt động của đơn vị
trong kiểm toán tài chính; Đoạn 23 và Đoạn 24 CMKTNN số 3000 - Hướng dẫn kiểm
toán hoạt động; Đoạn 16 đến Đoạn 18 CMKTNN số 4000 - Hướng dẫn kiểm toán tuân
thủ. Trong đó lưu ý các nội dung sau:
1. Xác định và đánh giá rủi ro
a) Loại hình kiểm toán tài chính
- KTVNN phải thực hiện các thủ tục
đánh giá rủi ro để có cơ sở xác định, đánh giá rủi ro có sai sót trọng yếu ở cấp
độ báo cáo tài chính và cấp độ cơ sở dẫn liệu.
- KTVNN đánh giá những rủi ro đã
xác định và đánh giá liệu chúng có ảnh hưởng lan tỏa đến tổng thể báo cáo tài
chính và có ảnh hưởng tiềm tàng đến nhiều cơ sở dẫn liệu.
- KTVNN liên hệ những rủi ro đã
xác định với các sai sót có thể xảy ra ở cấp độ cơ sở dẫn liệu và cân nhắc xem
những kiểm soát KTVNN dự định kiểm tra.
- Khi thực hiện đánh giá rủi ro
KTVNN phải dựa vào xét đoán chuyên môn để quyết định xem hiện rủi ro đã xác định
có phải là rủi ro đáng kể hay không. Việc xét đoán rủi ro nào được coi là rủi
ro đáng kể, KTVNN tối thiểu phải xem xét những nội dung sau:
+ Rủi ro đó là rủi ro do gian lận
hay nhầm lẫn.
+ Rủi ro đó có liên quan tới những
thay đổi lớn trong quản lý kinh tế, lĩnh vực kế toán và các lĩnh vực khác.
+ Mức độ phức tạp của giao dịch.
+ Rủi ro đó có gắn liền với các
giao dịch quan trọng.
+ Mức độ chủ quan trong việc định
lượng thông tin tài chính liên quan tới rủi ro, đặc biệt là những thông tin mà
việc định lượng còn yếu tố chưa chắn chắn.
+ Rủi ro có liên quan đến giao dịch
lớn, nằm ngoài phạm vi hoạt động bình thường của đơn vị, hoặc có liên quan đến
giao dịch có dấu hiệu bất thường.
- Đánh giá của KTVNN về rủi ro có
sai sót trọng yếu ở cấp độ cơ sở dẫn liệu có thể thay đổi trong quá trình kiểm
toán khi KTVNN thu thập được thêm bằng chứng kiểm toán. Trường hợp các bằng chứng
kiểm toán thu thập được từ việc thực hiện thủ tục kiểm toán tiếp theo hoặc các
thông tin mới thu thập được không nhất quán với những bằng chứng kiểm toán ban
đầu mà KTVNN đã dựa vào đó để đánh giá rủi ro thì KTVNN phải xem xét lại những
đánh giá trước đó và từ đó sửa đổi các thủ tục kiểm toán tiếp theo đã đề ra.
b) Loại hình kiểm toán hoạt động
- KTVNN cần thực hiện thủ tục đánh
giá rủi ro của việc không đạt được tính kinh tế, tính hiệu quả và tính hiệu lực
để làm cơ sở xác định mục tiêu kiểm toán và lựa chọn nội dung kiểm toán.
- KTVNN cần thực hiện nhận diện rủi
ro, tức là nhận diện các sự kiện có khả năng ảnh hưởng tiêu cực hoặc tác động đến
tình hình hoạt động và việc đạt được mục tiêu của các chương trình, các hoạt động,
các đơn vị hoặc các nguồn công quỹ. Trên cơ sở đó KTVNN phân tích rủi ro, đánh
giá mức độ rủi ro có sai sót trọng yếu, xem xét khả năng xảy ra và tác động
mang lại của các sự kiện.
c) Loại hình kiểm toán tuân thủ
- KTVNN cần thực hiện thủ tục đánh
giá rủi ro, trong đó lưu ý về những giới hạn tiềm tàng của một cuộc kiểm toán
tuân thủ, không thể đảm bảo tuyệt đối là mọi trường hợp không tuân thủ đều được
phát hiện.
- KTVNN đánh giá mức độ rủi ro căn
cứ vào nội dung kiểm toán cụ thể và các tình huống kiểm toán khác nhau. Ngoài
ra KTVNN cần đánh giá khả năng phát sinh việc không tuân
thủ và các hậu quả có thể xảy ra nếu việc không tuân thủ phát sinh.
- Khi đánh giá rủi ro liên quan đến
gian lận, KTVNN nếu có nghi ngờ gian lận, KTVNN phải căn cứ vào thẩm quyền của
KTVNN để xử lý vấn đề.
2. Thủ tục đánh giá rủi ro
a) KTVNN thực
hiện phỏng vấn lãnh đạo và nhân viên quản lý trong đơn vị để thu thập thông tin
hỗ trợ cho việc xác định rủi ro có sai sót trọng yếu do gian lận hoặc nhầm lẫn,
như:
- Phỏng vấn trực tiếp lãnh đạo đơn
vị để hiểu được môi trường lập báo cáo tài chính.
- Phỏng vấn trực tiếp bộ phận
thanh tra, kiểm soát hoặc kiểm toán nội bộ để thu thập thông tin về các thủ tục
mà các bộ phận này đã thực hiện liên quan đến thiết kế và tính hữu hiệu của kiểm
soát nội bộ cũng như các biện pháp xử lý thích hợp của đơn vị đối với những
phát hiện sai sót.
- Phỏng vấn các nhân viên thực hiện
việc tạo lập, xử lý và ghi chép các nghiệp vụ phức tạp và bất thường để đánh
giá tính thích hợp trong lựa chọn và áp dụng chính sách kế toán nhất định.
- Phỏng vấn trực tiếp bộ phận pháp
chế của đơn vị để thu thập thông tin về các vấn đề như tranh chấp, kiện tụng,
tuân thủ pháp luật và các quy định, những thông tin về gian lận hoặc nghi ngờ
gian lận ảnh hưởng tới đơn vị.
b) KTVNN thực hiện thủ tục phân
tích trong quy trình đánh giá rủi ro có thể liên quan đến các thông tin tài
chính và phi tài chính làm cơ sở để thiết kế và tiến hành các thủ tục kiểm toán
đối với rủi ro đã đánh giá, như:
- Xác định được các đặc điểm của
đơn vị mà KTVNN chưa biết.
- Xác định sự tồn tại của các giao
dịch, sự kiện bất thường, các số liệu, tỷ trọng và xu hướng có thể là dấu hiệu
của các vấn đề có ảnh hưởng đến cuộc kiểm toán; phát hiện được những mối quan hệ
bất thường và ngoài dự kiến để KTVNN xác định được rủi ro có sai sót trọng yếu,
đặc biệt là những rủi ro có sai sót trọng yếu do gian lận.
- Khi thủ tục phân tích sử dụng những
dữ liệu tổng hợp, kết quả phân tích chỉ cung cấp những thông tin chung ban đầu
về khả năng có thể xảy ra sai sót trọng yếu. Do đó, KTVNN cần xem xét những
thông tin khác đã thu thập được khi xác định rủi ro có sai sót trọng yếu cùng với
kết quả của thủ tục phân tích giúp để đánh giá kết quả của thủ tục phân tích.
c) KTVNN quan sát và kiểm tra để hỗ
trợ cho việc phỏng vấn lãnh đạo đơn vị, các cá nhân khác trong đơn vị, đồng thời
thu thập thêm những thông tin về đơn vị được kiểm toán và môi trường hoạt động
của đơn vị, như:
- Tài liệu, báo cáo được lãnh đạo
đơn vị báo cáo với cơ quan chức năng.
- Báo cáo hoặc giải trình về tiến
độ, kết quả hoạt động của các bộ phận.
- Văn bản pháp lý đặc thù có liên
quan đến hoạt động của đơn vị.
- Các tài liệu, báo cáo hoặc biên
bản làm việc của các cơ quan chức năng với đơn vị.
- Các tài liệu (dự toán, kế hoạch),
hồ sơ hướng dẫn về kiểm soát nội bộ.
- Cơ sở vật chất, trang thiết bị…
Điều 10. Các
thủ tục kiểm toán nhằm thu thập bằng chứng kiểm toán
Thực hiện theo quy định từ Đoạn 20
đến Đoạn 30 CMKTNN số 1500-Bằng chứng kiểm toán trong kiểm toán tài chính; Từ
Đoạn 55 đến Đoạn 79 CMKTNN số 3000 - Hướng dẫn kiểm toán hoạt động; Đoạn 43 đến
Đoạn 55 CMKTNN số 4000 - Hướng dẫn kiểm toán tuân thủ. Trong đó lưu ý các nội
dung sau:
1. Thử nghiệm kiểm soát
- Thử nghiệm kiểm soát là thủ tục kiểm toán được thiết kế nhằm đánh
giá tính hữu hiệu của hoạt động kiểm soát trong việc ngăn ngừa, hoặc phát
hiện và sửa chữa các sai sót trọng yếu ở cấp độ cơ sở dẫn
liệu.
- KTVNN phải thiết kế các thử nghiệm
kiểm soát để thu thập đầy đủ bằng chứng kiểm toán thích hợp về tính hữu hiệu của
hoạt động kiểm soát có liên quan nếu:
+ Khi đánh giá rủi ro có sai sót
trọng yếu ở cấp độ cơ sở dẫn liệu, KTVNN kỳ vọng rằng các kiểm soát hoạt động
hiệu quả và có ý định dựa vào tính hữu hiệu của hoạt động kiểm soát để xác định
nội dung, lịch trình và phạm vi của các thử nghiệm cơ bản.
+ Hoặc theo xét đoán của KTVNN nếu
chỉ thực hiện các thử nghiệm cơ bản thì không thể cung cấp đầy đủ bằng chứng kiểm
toán thích hợp ở cấp độ cơ sở dẫn liệu.
- Khi hoạt động
kiểm soát hữu hiệu, KTVNN có thể tin tưởng hơn vào kiểm soát nội bộ và độ tin cậy
của bằng chứng kiểm toán thu thập được từ đơn vị được kiểm toán.
- Khi hoạt động
kiểm soát không hiệu lực, KTVNN phải thực hiện các thủ tục kiểm toán tiếp theo
để thu thập bằng chứng kiểm toán như thử nghiệm cơ bản hoặc mở rộng thêm phạm
vi kiểm toán (nếu cần thiết)
- Khi kiểm tra tính hữu hiệu của
hoạt động kiểm soát của đơn vị được kiểm toán, KTVNN thường kết hợp kiểm tra
tính hữu hiệu của các hoạt động kiểm soát với việc đánh giá quá trình thiết kế,
xây dựng, ban hành và thực hiện các kiểm soát đó.
- KTVNN có thể thiết kế một thử
nghiệm kiểm soát để thực hiện đồng thời với việc kiểm tra chi tiết cùng một
giao dịch, gọi là “thử nghiệm kép”.
- Khi thiết kế các thử nghiệm kiểm
soát, KTVNN cần kết hợp thủ tục phỏng vấn với các thủ tục kiểm toán khác như:
thủ tục phỏng vấn kết hợp với kiểm tra hoặc thực hiện lại; thủ tục phỏng vấn kết
hợp với quan sát;...
- KTVNN phải mở rộng phạm vi thử
nghiệm đối với một kiểm soát khi cần thu thập bằng chứng kiểm toán thuyết phục
hơn về tính hữu hiệu của kiểm soát đó. Khi xác định phạm vi của thử nghiệm kiểm
soát, KTVNN cần xem xét các vấn đề sau:
+ Tần suất thực hiện kiểm soát của
đơn vị trong suốt giai đoạn được kiểm toán.
+ Khoảng thời gian trong giai đoạn
được kiểm toán mà KTVNN tin cậy vào tính hữu hiệu của hoạt động kiểm soát.
+ Tỷ lệ sai lệch dự kiến của một
kiểm soát.
+ Tính thích hợp và độ tin cậy của
bằng chứng kiểm toán cần thu thập về tính hữu hiệu của hoạt động kiểm soát ở cấp
độ cơ sở dẫn liệu.
+ Phạm vi liên quan đến cơ sở dẫn
liệu của bằng chứng kiểm toán cần thu thập được từ các thử nghiệm kiểm soát
khác.
- Trong trường hợp đơn vị được kiểm
toán sử dụng công nghệ thông tin để kiểm soát, thì KTVNN sẽ thực hiện các thử
nghiệm sau:
+ Các thay đổi của chương trình chỉ
được thực hiện khi có sự kiểm soát thích hợp đối với các thay đổi đó.
+ Phiên bản chính thức của chương
trình được sử dụng để xử lý giao dịch.
+ Các kiểm soát chung khác có liên
quan được thực hiện hiệu quả.
- Khi thực hiện các thử nghiệm kiểm
soát, KTVNN cũng cần phải xác định tính thích hợp của các bằng chứng kiểm toán
về tính hữu hiệu của hoạt động kiểm soát đã có từ các cuộc kiểm toán trước và
xác định thời gian tiến hành lại thử nghiệm kiểm soát
- Nếu dự định sử dụng bằng chứng
kiểm toán về tính hữu hiệu của hoạt động kiểm soát cụ thể đã thu thập được từ cuộc
kiểm toán trước, KTVNN phải chứng minh rằng các bằng chứng đó vẫn còn giá trị bằng
cách thu thập bằng chứng kiểm toán về việc phát sinh những thay đổi đáng kể
trong các kiểm soát đó kể từ sau cuộc kiểm toán trước.
2. Thử nghiệm cơ bản
- Thử nghiệm cơ bản là thủ tục kiểm
toán được thiết kế nhằm phát hiện các sai sót trọng yếu ở cấp độ cơ sở dẫn
liệu, các thử nghiệm cơ bản bao gồm: thủ tục phân tích cơ bản và kiểm tra chi
tiết.
- KTVNN thiết kế các thử nghiệm cơ
bản nhằm thu thập các bằng chứng kiểm toán phù hợp về các vấn đề sai sót trọng
yếu ở cấp độ cơ sở dẫn liệu, cụ thể:
+ KTVNN luôn phải thiết kế và thực
hiện các thử nghiệm cơ bản đối với từng khoản mục, nhóm giao dịch, số dư tài
khoản và thông tin thuyết minh trọng yếu, không phụ thuộc vào kết quả đánh giá
rủi ro có sai sót trọng yếu.
+ Nếu KTVNN đã xác định rủi ro có
sai sót trọng yếu được đánh giá ở cấp độ cơ sở dẫn liệu là rủi ro đáng kể thì
KTVNN phải thực hiện các thử nghiệm cơ bản để xử lý rủi ro này.
+ Trong trường hợp không xác định được
bất kỳ kiểm soát hữu hiệu nào liên quan đến cơ sở dẫn liệu, hoặc do thử nghiệm
kiểm soát không hiệu quả, KTVNN phải thiết kế và thực hiện các thử nghiệm cơ bản.
- Tùy từng trường hợp, KTVNN có thể
chỉ thực hiện các thủ tục phân tích cơ bản, hoặc chỉ thực hiện kiểm tra chi tiết
hoặc kết hợp thực hiện cả thủ tục phân tích cơ bản và kiểm tra chi tiết để xử
lý rủi ro đã được đánh giá. Thủ tục phân tích cơ bản thường được áp dụng cho số
lượng lớn các giao dịch có thể dự đoán theo thời gian. Khi thực hiện thủ tục kiểm
tra chi tiết, KTVNN phải xem xét bản chất của rủi ro và cơ sở dẫn liệu để lựa
chọn số liệu, tình hình từ các khoản mục, các giao dịch phù hợp và thu thập được
bằng chứng kiểm toán thích hợp. Để xác định phạm vi kiểm tra chi tiết, KTVNN
thường xem xét việc lựa chọn quy mô mẫu, xác định phương pháp hiệu quả để lựa
chọn các phần tử kiểm tra nhằm đạt được mục đích của thủ tục kiểm toán.
- Trong quá trình thực hiện thử
nghiệm cơ bản, đối với rủi ro có sai sót trọng yếu đáng kể do gian lận hoặc nhầm
lẫn, KTVNN có thể thu thập bằng chứng kiểm toán dưới hình thức xác nhận từ bên
ngoài có độ tin cậy cao để xử lý các rủi ro đó.
Điều 11. Các
phương pháp thu thập bằng chứng kiểm toán
Thực hiện theo quy định từ Đoạn 21
đến Đoạn 30 CMKTNN số 1500-Bằng chứng kiểm toán trong kiểm toán tài chính; Từ
Đoạn 55 đến Đoạn 79 CMKTNN số 3000 - Hướng dẫn kiểm toán hoạt động; Đoạn 43 đến
Đoạn 55 CMKTNN số 4000 - Hướng dẫn kiểm toán tuân thủ. Trong đó lưu ý các nội
dung sau:
1. Phương pháp thu thập bằng chứng
kiểm toán là cách thức, biện pháp, thủ tục mà KTVNN sử dụng để tiến hành thu thập
các bằng chứng kiểm toán làm cơ sở cho nhận xét của mình trong quá trình kiểm
toán.
2. Các phương pháp thu thập bằng
chứng kiểm toán bao gồm: Kiểm tra, đối chiếu; quan sát; điều tra; xác nhận từ
bên ngoài; tính toán lại; các thủ tục phân tích; phỏng vấn; thực hiện lại.
Các phương pháp thu thập bằng chứng kiểm toán thường được thực hiện kết hợp với
nhau.
a) Phương pháp kiểm tra, đối chiếu:
là việc nghiên cứu, xem xét sổ sách, ghi chép và các hồ sơ tài liệu khác trên
cơ sở đó để đánh giá, xác nhận về nội dung kiểm toán so với tiêu chí kiểm toán
đã xác định.
Ví dụ 17: KTVNN kiểm tra, đối
chiếu việc thực hiện nghĩa vụ NSNN giữa số liệu trên Báo cáo của đơn vị và số
liệu cơ quan quản lý đang theo dõi.
- Việc kiểm
tra, đối chiếu bao gồm kiểm tra tài
liệu, sổ kế toán, chứng từ, hiện vật có thể từ trong hoặc ngoài
đơn vị. Việc kiểm tra, đối chiếu tài liệu, sổ kế toán và chứng từ
cung cấp các bằng chứng kiểm toán có độ tin cậy khác nhau, tùy
thuộc vào nội dung, nguồn gốc của bằng chứng kiểm toán và tùy
thuộc vào tính hữu hiệu của các kiểm soát của đơn vị đối với quá
trình tạo lập tài liệu, sổ kế toán, chứng từ thuộc nội bộ đơn vị.
- Phương pháp này thường được áp dụng:
soát xét chứng từ, sổ kế toán, báo cáo tài chính và các tài liệu có liên quan
hoặc việc kiểm tra các tài sản hữu hình.
- Trình tự các bước công việc bao
gồm:
+ Thu thập các hồ sơ tài liệu liên
quan đến nội dung kiểm toán: Đây là bước ban đầu để thu thập hồ sơ bằng chứng
kiểm toán. Đối với hồ sơ tài liệu kế toán bao gồm Báo cáo tài chính, chứng từ,
sổ kế toán…, đối với hồ sơ dự án gồm hồ sơ từ bước lập dự án, phê duyệt dự án,
thực hiện đầu tư, hồ sơ quyết toán…
+ Phân loại các tài liệu liên quan
đến nội dung trọng tâm kiểm toán, kiểm tra tính đầy đủ về thủ tục và nội dung của
tài liệu.
+ Kiểm tra, đối chiếu nội dung hồ
sơ tài liệu liên quan đến trọng tâm kiểm toán làm bằng chứng kiểm toán.
+ Kiểm tra tính phù hợp và độ tin
cậy của tài liệu làm bằng chứng kiểm toán như tính pháp lý của của tài liệu, mức
độ tin cậy của tài liệu để đưa ra ý kiến kiểm toán.
+ KTVNN kiểm tra lại tính hợp
pháp, hợp lệ, hợp lí, tính đúng đắn các tài liệu: Tài liệu do bên thứ ba lập và
lưu giữ; Tài liệu do bên thứ ba lập và đơn vị được kiểm toán lưu giữ; Tài liệu
do đơn vị được kiểm toán lập và bên thứ ba lưu giữ; Tài liệu do đơn vị được kiểm
toán lập và lưu trữ.
+ Lưu trữ hồ sơ tài liệu làm bằng
chứng kiểm toán.
b) Phương pháp quan sát: Là việc theo dõi một quy trình hoặc thủ tục do người khác thực hiện,
như KTVNN quan sát việc kiểm kê, hoặc quan sát việc thực hiện các hoạt động kiểm
soát của các đơn vị được kiểm toán.
Ví dụ 18: KTVNN quan sát việc
kiểm kê thực tế tài sản như hàng tồn kho, tài sản cố định; hoặc quan sát các thủ
tục kiểm soát do đơn vị tiến hành....
- Phương pháp này thường được áp dụng:
theo dõi một hiện tượng, một chu trình hoặc một thủ tục do người khác thực hiện
tại một thời điểm.
- Trình tự các bước công việc bao
gồm:
+ Xác định những nghiệp vụ của đơn
vị cần xem xét, chứng kiến để làm bằng chứng về thực hiện tuân thủ của đơn vị về
quy trình nghiệp vụ;
+ Xác định thời gian diễn ra các nghiệp
vụ của đơn vị: Xác định thời điểm diễn ra các nghiệp vụ cần xem xét;
+ Chứng kiến quá trình xử lý nghiệp
vụ, ghi chép lưu trữ nội dung làm bằng chứng kiểm toán (trong trường hợp lập
thành biên bản, KTVNN yêu cầu đơn vị ký xác nhận để nâng cao chất lượng bằng chứng
kiểm toán).
+ Lưu trữ hồ sơ tài liệu làm bằng
chứng kiểm toán.
c) Phương pháp điều tra: Là phương pháp mà theo đó bằng các cách thức khác nhau, KTVNN tìm hiểu,
thu nhận những thông tin cần thiết từ các đối tượng có liên quan về tình huống,
bản chất, thực trạng của một số vụ việc, bổ sung căn cứ cho việc đưa ra những
đánh giá, nhận xét hay kết luận kiểm toán.
KTVNN có thể điều tra các đối tượng
có liên quan để xem xét ý kiến của họ về một vụ việc cụ thể nào đó trước khi
đưa ra ý kiến kiểm toán.
- Phương pháp này thường được thực
hiện bằng việc chính thức gửi văn bản, phỏng vấn hoặc trao đổi kết quả điều
tra, sẽ cung cấp cho KTVNN thông tin chưa có, hoặc những thông tin bổ sung để củng
cố các bằng chứng đã có.
- Trình tự
các bước công việc bao gồm:
+ Xác định các nội dung cần tiến
hành điều tra, thông thường các nội dung cần tiến hành điều tra là các nội dung
qua kiểm tra khai thác hồ sơ tài liệu, KTVNN nghi ngờ hoặc phát hiện những sai
sót trọng yếu, tuy nhiên cần bổ sung căn cứ và bằng chứng kiểm toán để đưa ra
những đánh giá, nhận xét hay kết luận kiểm toán.
+ Thu thập thông tin, xác minh đối
chiếu các số liệu để đưa ra đánh giá, kết luận kiểm toán.
+ Lưu trữ bằng chứng kiểm toán là
các hồ sơ dữ liệu đầu vào, hồ sơ xác minh sự việc.
d) Phương pháp xác nhận từ bên
ngoài: là bằng chứng kiểm toán mà kiểm toán viên nhà nước thu thập
được dưới hình thức phúc đáp trực tiếp của bên thứ ba (bên xác
nhận) ở dạng văn bản giấy, văn bản điện tử hoặc một dạng khác. Bằng
chứng kiểm toán do các bên cung cấp phải được xác nhận của các bên; trong trường
hợp đơn vị (hoặc các bên) từ chối xác nhận thì vẫn
được ghi nhận là bằng chứng kiểm toán.
Ví dụ 19: KTVNN yêu cầu đơn vị
gửi thư cho đối tượng nợ, xác nhận trực tiếp đối với số dư các khoản phải thu,
phải trả trên báo cáo tài chính....
- Phương pháp này thường được áp dụng:
để xác minh các cơ sở dẫn liệu liên quan đến các số dư
tài khoản, các điều khoản của hợp đồng, hoặc các giao dịch của đơn
vị với bên thứ ba và các thông tin có liên quan khác.
- Trình tự các bước công việc bao
gồm:
+ Lập kế hoạch những nội dung cần
đối chiếu xác nhận từ bên ngoài, những nội dung cần xác minh, đối chiếu của bên
thứ ba như số dư tài khoản, nguồn vốn giải ngân, số ghi thu ghi chi, nguồn gốc
xuất xứ sản phẩm vật tư vật liệu…
+ Gửi văn bản hoặc KTVNN trực tiếp
xác minh, đối chiếu các nội dung, số liệu từ bên thứ ba đối với cơ sở dữ liệu
đơn vị cung cấp, báo cáo.
+ Lưu trữ hồ sơ tài liệu làm bằng
chứng kiểm toán
e) Phương pháp tính toán lại: Là
việc kiểm tra tính chính xác về mặt toán học của các số liệu.
Tính toán lại có thể được thực hiện thủ công hoặc tự động.
Ví dụ 20: KTVNN tính toán lại
khối lượng từ bản vẽ thiết kế, bản vẽ hoàn công để so sánh với khối lượng đề
nghị quyết toán.
- Phương pháp này thường được áp dụng:
kiểm tra tính chính xác về mặt toán học của số liệu trên chứng từ, sổ kế toán,
báo cáo tài chính và các tài liệu liên quan khác hay việc thực hiện các tính
toán độc lập của KTVNN.
- Trình tự
các bước công việc bao gồm:
+ Thu thập nguồn dữ liệu tính
toán, đối với kiểm toán báo cáo tài chính là tập hợp chi phí, phiếu xuất kho, bảng
xác nhận thanh toán giá trị khối lượng hoàn thành…; đối với kiểm toán báo cáo
quyết toán dự án đầu tư là hồ sơ thiết kế, bản vẽ hoàn công, biên bản nghiệm
thu, bảng xác nhận khối lượng nghiệm thu…
+ Xác định phương pháp tính toán dựa
trên các quy định của nhà nước như chuẩn mực kế toán, hướng dẫn quản lý chi phí
đầu tư xây dựng công trình…, hoặc các quy định về phương pháp tính do đơn vị lập
ra phù hợp với quy định của nhà nước.
+ Lập bảng tính toán dựa trên cơ sở
dữ liệu đầu vào bằng thủ công hoặc bằng các phần mềm tính toán.
+ Lưu trữ bằng chứng kiểm toán là
các hồ sơ dữ liệu đầu vào, bảng tính toán số liệu.
f) Thủ tục phân tích: Bao gồm đánh giá thông tin tài chính qua việc phân tích các mối quan hệ
giữa các dữ liệu tài chính, phi tài chính. Khi cần thiết, thủ tục phân tích
cũng bao gồm việc phân tích các biến động và các mối quan hệ được xác định là
không nhất quán với các tài liệu, thông tin liên quan khác hoặc có sự chênh lệch
lớn so với các giá trị dự kiến.
Ví dụ 21: Thông qua phân tích các số liệu, thông tin, các tỷ suất
tài chính quan trọng, qua đó tìm ra những xu hướng, biến động và tìm ra những mối
quan hệ có mâu thuẫn với các thông tin liên quan khác hoặc có sự chênh lệch lớn
so với giá trị đã dự kiến tại kết quả điều tra.
- Phương pháp này thường được áp dụng:
Xác định các biến động, các mối quan hệ bất thường để xác định các đối tượng, nội
dung cần tập trung kiểm toán; thông qua các số liệu, bằng
chứng kiểm toán KTVNN phân tích đánh giá lập báo cáo kiểm toán.
- Trình tự các bước công việc bao
gồm:
+ Thu thập thông tin, hồ sơ tài liệu
liên quan đến nội dung kiểm toán.
+ Phân tích đánh giá các thông tin
thu thập, đánh giá sự phù hợp, logic giữa các thông tin, tài liệu. Phân tích sự
không nhất quán giữa các tài liệu thông tin hoặc có sự mâu thuẫn về số liệu
liên quan đến nội dung kiểm toán để đưa ra ý kiến kiểm toán.
+ Lưu trữ bằng chứng kiểm toán là
các hồ sơ tài liệu có nội dung mâu thuẫn, không nhất quán dùng để đưa ra ý kiến,
kết luận kiểm toán.
g) Phương pháp phỏng vấn: là việc tìm kiếm thông tin từ những người có hiểu biết trong nội bộ
đơn vị được kiểm toán hoặc từ bên ngoài.
Ví dụ 22: Phỏng vấn người dân về
chất lượng nước sinh hoạt khi kiểm toán chương trình nước sạch.
- Phương pháp
này thường được áp dụng: Phỏng vấn được sử dụng rộng rãi trong suốt quá trình
kiểm toán cùng với các thủ tục kiểm toán khác. Phỏng vấn có nhiều hình thức,
phỏng vấn bằng văn bản hoặc phỏng vấn bằng lời. Việc đánh giá các câu trả lời
phỏng vấn là một phần không thể tách rời của quá trình phỏng vấn.
+ Phỏng vấn trực tiếp: là quá
trình các KTVNN thu thập thông tin bằng cách trao đổi trực tiếp với các đối tượng
liên quan (thủ quỹ, cán bộ kỹ thuật, cán bộ kế toán...).
+ Phỏng vấn gián tiếp: là phương
pháp phỏng vấn thông qua việc sử dụng các bảng, phiếu chứa sẵn các câu hỏi trả
lời có hoặc không. Đối với phương pháp gián tiếp, KTVNN cần phải tìm ra các câu
hỏi bao quát được toàn bộ nội dung quan tâm, phù hợp với từng đối tượng để thu
thập thông tin được thuận lợi nhất.
- Các câu trả lời phỏng vấn
có thể cung cấp những thông tin mà trước đây KTVNN chưa có hoặc bổ
sung, củng cố thêm bằng chứng kiểm toán đã thu thập. Ngoài ra, các câu trả
lời phỏng vấn có thể cung cấp thông tin khác biệt đáng kể với các
tài liệu, thông tin khác mà kiểm toán viên nhà nước đã thu thập được.
- Trong một
số trường hợp, KTVNN cần yêu cầu
lãnh đạo của đơn vị được kiểm toán phải có giải trình bằng văn bản để xác
nhận những câu trả lời phỏng vấn bằng lời.
- Trình tự
các bước công việc bao gồm:
+ Lập kế hoạch phỏng vấn: trước
khi tiến hành phỏng vấn các KTVNN cần phải lập kế hoạch cụ thể cho cuộc phỏng vấn,
phải xác định được mục đích của cuộc phỏng vấn, thời gian, địa điểm, đối tượng,
nội dung, những câu hỏi có thể phỏng vấn liên quan tới những nội dung qua kiểm
tra khai thác hồ sơ tài liệu, KTVNN nghi ngờ hoặc phát hiện những sai sót trọng
yếu, tuy nhiên cần bổ sung căn cứ và bằng chứng kiểm toán để đưa ra những đánh
giá, nhận xét hay kết luận kiểm toán.
+ Thực hiện phỏng vấn, cần phải có
lời giới thiệu đặt vấn đề tạo không khí thoải mái cho người được phỏng vấn,
trao đổi về những trọng điểm đã xác định, nêu các câu hỏi ngắn gọn xung quanh mục
tiêu của cuộc kiểm toán.
+ Kết thúc phỏng vấn KTVNN cần rút
ra kết luận trên cơ sở thông tin đã thu thập được. Tuy nhiên, cũng phải nhìn nhận
tính khách quan, sự hiểu biết của người được phỏng vấn để có kết luận phù hợp về
bằng chứng thu thập được qua phỏng vấn.
+ Lưu trữ bằng chứng kiểm toán là
các hồ sơ dữ liệu đầu vào, hồ sơ xác minh sự việc.
h) Phương pháp thực nghiệm (hay
thực hiện lại): là việc KTVNN thực hiện một cách độc lập các thủ
tục hoặc các kiểm soát đã được đơn vị thực hiện trước đó như một
phần kiểm soát nội bộ của đơn vị. Là phương pháp tái diễn các hoạt động
hay nghiệp vụ để xác minh lại kết quả của một quá trình, một sự việc, hoặc sử dụng
thủ pháp kỹ thuật, nghiệp vụ để tiến hành các phép thử nhằm xác định một cách
khách quan về mức độ chi phí, chất lượng công việc.
Ví dụ 23: Kiểm tra định mức lao
động có thể thực hiện lại nội dung công việc để xem xét.
- Phương pháp
này thường được áp dụng: Thông số kết quả quá trình thực nghiệm; so sánh số liệu,
thông tin được rút ra từ thực nghiệm với các số liệu, thông tin trong sổ kế
toán, chứng từ, tài liệu để tìm ra sai lệch.
- Trình tự
các bước công việc bao gồm:
+ Trên cơ sở đánh giá hệ thống kiểm
soát nội bộ của đơn vị, kết quả thanh kiểm tra của đối với hoạt động của của
đơn vị, xác định các nội dung cần kiểm tra thực hiện lại.
+ Tiến hành thu thập hồ sơ tài liệu
liên quan đến nội dung thực hiện lại, hồ sơ kiểm soát nội bộ của đơn vị, kết quả
thanh kiểm tra đối với các hoạt động của đơn vị.
+ Tiến hành các thủ tục kiểm tra
thực hiện lại các nội dung đã lựa chọn, đưa ra ý kiến kiểm toán.
+ Lưu trữ các hồ sơ đưa ra ý kiến
kiểm toán làm bằng chứng kiểm toán.
3. Một số vấn đề lưu ý
- KTVNN phải thu thập đầy đủ bằng
chứng kiểm toán thích hợp thông qua thực hiện các thủ tục kiểm toán để giảm thiểu
rủi ro kiểm toán xuống mức thấp có thể chấp nhận được và quản lý rủi ro đưa ra
các kết luận kiểm toán không phù hợp.
- Trong trường hợp, theo xét đoán
của KTVNN có một số vấn đề, sự kiện, khoản mục có thể làm phát sinh rủi ro có
sai sót trọng yếu, hoặc khoản mục, sự kiện đặc biệt dễ dẫn đến gian lận, nhầm lẫn
KTVNN phải thu thập đầy đủ bằng chứng kiểm toán thích hợp liên quan đến rủi ro
đã đánh giá thông qua thiết kế và thực hiện các thủ tục kiểm toán phù hợp.
Ví dụ 24: Một số gợi ý thu thập
bằng chứng kiểm toán đối với một số khoản mục, sự kiện đặc biệt như: hàng tồn
kho; các vụ kiện tụng và tranh chấp liên quan đến đơn vị được kiểm toán; gian lận
trong lập và trình bày báo cáo tài chính (Phụ lục số 03).
Điều 12. Lựa
chọn các phần tử để kiểm tra thu thập bằng chứng kiểm toán
Trong kiểm toán tài chính thực hiện
theo quy định từ Đoạn 48 đến Đoạn 53 CMKTNN số 1500 - Bằng chứng kiểm toán
trong kiểm toán tài chính. Đối với kiểm toán tuân thủ, kiểm toán hoạt động
không lựa chọn các phần tử để kiểm tra mà thực hiện kiểm tra theo các vấn đề, nội
dung kiểm toán cụ thể.
Việc lựa chọn các phần tử để kiểm
tra thu thập bằng chứng kiểm toán trong kiểm toán tài chính cần lưu ý các nội
dung sau:
1. Các phương pháp sử dụng để lựa
chọn phần tử kiểm tra gồm:
- Chọn tất cả các phần tử (kiểm tra 100%);
- Lựa chọn các phần tử cụ thể;
- Chọn mẫu kiểm toán.
Việc áp dụng một hoặc kết hợp nhiều
phương pháp này có thể phù hợp tùy thuộc vào từng trường hợp cụ thể.
2. Lựa chọn
các phần tử để kiểm tra bao gồm các bước:
KTVNN phải xác định rõ ngay từ
giai đoạn lập kế hoạch cách lựa chọn các phần tử thử nghiệm để thu thập bằng chứng
kiểm toán khi tiến hành thử nghiệm cơ bản đối với từng khoản mục trọng yếu.
a) Bước 1: Xác định tổng thể các phần tử:
Trên cơ sở xác định các khoản mục,
nhóm giao dịch, số dư tài khoản và thông tin thuyết minh trọng yếu đã xác định, KTVNN cần phân loại các khoản
mục trọng yếu thành 2 loại để xác định tổng thể chọn mẫu phù hợp:
- Loại 1. Khoản mục, nhóm giao dịch,
số dư tài khoản và thông tin thuyết minh có rủi ro kê khai cao hơn so với thực
tế: Tổng thể chọn mẫu phù hợp là tổng thể đã ghi nhận.
Ví dụ 25: Chi phí bồi thường giải phóng mặt bằng,
các gói thầu đã quyết toán A-B có thể được kê cao hơn so với thực tế.
- Loại 2. Khoản mục, nhóm giao dịch,
số dư tài khoản và thông tin thuyết minh có rủi ro bị kê khai thấp hơn so với
thực tế: Tổng thể chọn mẫu phù hợp không chỉ bao gồm tổng thể đã ghi nhận, mà
còn phản ánh ở các tổng thể khác nhằm tìm ra những khoản mục chưa được ghi sổ.
Ví dụ 26: Các khoản phát sinh, hay bù giá chưa
được tính toán trong quyết toán, lãi vay phải trả chưa trả, nguồn vốn đầu tư...
b) Bước 2: Chọn các phần tử kiểm
toán 100%
- KTVNN thực hiện kiểm toán toàn bộ
những nội dung chi phí, giao dịch có giá trị lớn hơn một giá trị nhất định (gọi
là giá trị lấy mẫu) để kiểm toán 100%. Mức giá trị lấy mẫu này có thể được
xác định cao hơn hoặc bằng khoảng cách mẫu.
- Xác định khoảng cách mẫu: Khoảng
cách mẫu = Mức trọng yếu thực hiện/ R.
Trong đó: R (Hệ số rủi ro)
được xác định dựa trên mức độ đảm bảo cần thiết từ mẫu, bao gồm 3 mức độ (cao,
trung bình, thấp). Hệ số rủi ro áp dụng tỷ lệ với đánh giá rủi ro: Nếu đánh
giá rủi ro cao thì áp dụng R ở mức cao và ngược lại nếu đánh giá rủi ro thấp
thì áp dụng R ở mức thấp. Hệ số này phụ thuộc vào kết quả đánh giá rủi ro có
sai sót trọng yếu đối với khoản mục, nhóm giao dịch, số dư tài khoản và thông
tin thuyết minh được kiểm toán. Theo thông lệ quốc tế hệ số rủi ro tính trong
khung từ 0,5 đến 3 theo mức độ đảm bảo:
Mức độ đảm bảo
|
Hệ
số rủi ro khoản mục/nhóm giao dịch/số dư
|
Thấp
|
0,5
|
Trung bình
|
1,5
|
Cao
|
3
|
Mức độ đảm bảo phụ thuộc các yếu tố
sau: Đánh giá của KTVNN về rủi ro xảy ra sai sót; đánh giá
của KTVNN về tính hiệu quả của kiểm soát nội bộ; độ đảm bảo (nếu có)
thu thập được từ kết quả kiểm tra các khoản mục,
nhóm giao dịch, số dư liên quan khác.
c) Bước 3: Lựa chọn các phần tử đặc
biệt
Để nâng cao hiệu quả và giảm thiểu
rủi ro, KTVNN cần lựa chọn các nội dung chi phí, giao dịch nghi ngờ, bất thường,
có nguy cơ rủi ro cao hoặc đã từng bị nhầm lẫn (đã được phát hiện từ các cuộc
kiểm toán tương tự,..) để kiểm tra.
Ví dụ 27: Trong kiểm toán dự án đầu tư thì khối lượng
phần bê tông và xây gạch hay có sai sót do bị tính trùng.
d) Bước 4: Lấy mẫu kiểm toán với
những phần tử thấp hơn giá trị đã lựa chọn kiểm toán 100%.
- Xác định kích cỡ mẫu trong tổng
thể còn lại được xác định bằng đối với các Khoản mục có rủi ro kê khai cao hơn
so với thực tế (Loại 1):
(Giá trị Tổng thể - Giá trị
kiểm toán 100% - Giá trị phần tử đặc biệt)
K = ----------------------------------------------------------------------------------------
Khoảng cách
mẫu
Lưu ý: Cách xác định mẫu như
trên chỉ mang tính chất trợ giúp KTVNN xác định cỡ mẫu tối thiểu bước đầu. Việc
xác định bổ sung cỡ mẫu để kiểm tra hoàn toàn tùy thuộc vào xét đoán của KTVNN,
lựa chọn của Đoàn kiểm toán.
- Đối với các khoản mục, nhóm giao
dịch, số dư tài khoản và thông tin thuyết minh có rủi ro kê khai thấp hơn so với
thực tế (Loại 2): Xác định kích cỡ mẫu trong tổng thể hoàn toàn dựa trên
xét đoán của KTVNN qua việc xác định các tổng thể phù hợp với mục tiêu kiểm
toán.
Ví dụ 28: Để kiểm tra tính đầy
đủ của các nghiệp vụ nguồn vốn đầu tư, KTVNN không chỉ kiểm tra các khoản mục
nguồn vốn đầu tư thực hiện đã ghi sổ, mà còn phải kiểm tra các chứng từ có liên
quan đến thanh toán của Kho bạc nhà nước...
3. Một số lưu ý
a) Khi lựa chọn các phần tử để kiểm
tra, cần lưu ý những điểm sau: đặc điểm của tổng thể; mối quan hệ giữa mẫu với
mục tiêu kiểm toán liên quan (cơ sở dẫn liệu của khoản mục); mức trọng yếu
và số lượng khoản mục trong tổng thể; rủi ro tiềm tàng về các sai sót có thể xảy
ra; tính phù hợp và tin cậy của các bằng chứng thu thập được thông qua các thủ
tục không liên quan đến lấy mẫu như: phân tích, soát xét, các phần tử kiểm toán
100%, các khoản mục đặc biệt (quan trọng hoặc bất thường, có nguy cơ rủi ro
cao hoặc đã từng bị nhầm lẫn) và sự đảm bảo từ kết quả kiểm tra các khoản mục
liên quan khác; thời gian và chi phí liên quan.
b) Để tăng tính hiệu quả của công
việc kiểm toán, KTVNN có thể phân chia tổng thể thành nhiều tổ nhỏ theo các tiêu
thức:
- Theo giá trị: Đây là cách phân
nhóm phổ biến nhất, dựa trên việc chia tổng thể thành các nhóm theo giá trị (các
khoản mục có giá trị lớn hơn một số tiền nhất định; các khoản mục thấp hơn số
tiền đã thiết lập).
- Theo bản chất của phần tử: Dựa trên
nội dung của nghiệp vụ (khoản mục xây dựng; khoản mục thiết bị; khoản mục
chi phí khác;...).
- Theo bản chất của thủ tục kiểm
tra sẽ thực hiện (các khoản mục phải tính toán lại; khoản mục phải kiểm
kê;...).
Các phương pháp phân nhóm nêu trên
có thể được sử dụng riêng rẽ hoặc kết hợp (thực hiện phân nhóm theo bản chất
của phần tử, sau đó theo giá trị của phần tử;...).
Chương IV
ĐÁNH GIÁ TÍNH ĐẦY
ĐỦ VÀ THÍCH HỢP CỦA BẰNG CHỨNG KIỂM TOÁN LÀM CƠ SỞ CHO VIỆC ĐƯA RA Ý KIẾN KIỂM
TOÁN, KẾT LUẬN VÀ KIẾN NGHỊ KIỂM TOÁN
Điều 13. Đánh
giá bằng chứng kiểm toán
Thực hiện theo quy định Đoạn 41
CMKTNN số 100 - Các nguyên tắc cơ bản trong hoạt động kiểm toán của KTNN; Đoạn
106 đến Đoạn 109 CMKTNN số 200 - Các nguyên tắc cơ bản của kiểm toán tài chính;
Đoạn 69,70 CMKTNN số 300 - Các nguyên tắc cơ bản của kiểm toán hoạt động; Đoạn
65 CMKTNN số 400 - Các nguyên tắc cơ bản của kiểm toán tuân thủ. Trong đó lưu ý
các nội dung sau:
- KTVNN phải thực hiện đánh giá
tính đầy đủ và tính thích hợp của bằng chứng kiểm toán. Sau khi hoàn thành các
thủ tục kiểm toán, KTVNN xem xét lại hồ sơ kiểm toán nhằm xác định các nội dung
kiểm toán đã được kiểm toán một cách đầy đủ và thích hợp. Trên cơ sở bằng chứng
thu thập được, KTVNN phải xem xét lại đánh giá ban đầu về rủi ro và trọng yếu
kiểm toán và xác định xem có cần thiết phải tiến hành các thủ tục kiểm toán bổ
sung hay không.
- KTVNN đánh giá bằng chứng kiểm
toán để hình thành các phát hiện kiểm toán. Việc đánh giá bằng chứng kiểm toán
phải khách quan và công bằng. Khi đánh giá bằng chứng kiểm toán và xem xét mức
độ trọng yếu của các phát hiện kiểm toán, KTVNN phải xem xét cả hai yếu tố định
tính và định lượng.
- Trên cơ sở các phát hiện kiểm
toán, KTVNN thực hiện các xét đoán chuyên môn để đưa ra kết luận về nội dung kiểm
toán hoặc kết luận về các thông tin liên quan đến nội dung kiểm toán.
- Căn cứ vào các bằng chứng kiểm
toán thu thập được, KTVNN phải xem xét sự phù hợp của việc đánh giá rủi ro có sai
sót trọng yếu ở cấp độ cơ sở dẫn liệu. Nếu thông tin mà KTVNN thu thập được có
sự khác biệt đáng kể so với thông tin được sử dụng làm cơ sở cho việc đánh giá
rủi ro khi lập kế hoạch thì KTVNN có thể phải thay đổi nội dung, lịch trình hoặc
phạm vi các thủ tục kiểm toán đã xác định, cụ thể như:
+ Mức độ sai sót mà KTVNN phát hiện
khi thực hiện thử nghiệm cơ bản có thể làm thay đổi xét đoán chuyên môn của
KTVNN về đánh giá rủi ro và có thể cho thấy khiếm khuyết nghiêm trọng trong kiểm
soát nội bộ.
+ KTVNN nhận thấy sự thiếu nhất
quán trong sổ kế toán, báo cáo quyết toán và các thuyết minh kèm theo; những bằng
chứng mâu thuẫn hoặc bị bỏ sót.
+ Các thủ tục phân tích được thực
hiện trong giai đoạn soát xét tổng thể của cuộc kiểm toán cho thấy rủi ro có
sai sót trọng yếu chưa được phát hiện trước đó.
- Khi các bằng chứng kiểm toán thu
thập được từ việc thực hiện thủ tục kiểm toán tiếp theo hoặc các thông tin mới
thu thập được không nhất quán với những bằng chứng kiểm toán ban đầu đã đánh
giá rủi ro, KTVNN phải: xem xét lại các rủi ro đã được đánh giá lại đối với tất
cả hoặc một số khoản mục, hoặc thông tin thuyết minh trên báo cáo quyết toán và
những cơ sở dẫn liệu có liên quan; đánh giá lại các thủ tục kiểm toán đã lập kế
hoạch và sửa đổi các thủ tục kiểm toán cho phù hợp với kết quả rà soát, đánh
giá lại rủi ro.
- KTVNN không được cho rằng gian lận
hoặc nhầm lẫn chỉ là cá biệt khi chưa xem xét bằng chứng kiểm toán đầy đủ,
thích hợp và cần cân nhắc xem việc phát hiện ra sai sót sẽ ảnh hưởng như thế
nào đến các rủi ro có sai sót trọng yếu đã được đánh giá để xác định sự phù hợp
của việc đánh giá.
- KTVNN phải đưa ra kết luận về
tính đầy đủ, thích hợp của bằng chứng kiểm toán đã thu thập. Khi đưa ra ý kiến
kiểm toán, KTVNN phải xem xét tất cả bằng chứng kiểm toán liên quan, bất kể bằng
chứng này chứng thực là đúng hay mâu thuẫn với các cơ sở dẫn liệu.
- Nếu chưa thu thập được đầy đủ bằng
chứng kiểm toán thích hợp liên quan đến một cơ sở dẫn liệu trọng yếu, KTVNN phải
thu thập thêm bằng chứng kiểm toán. Nếu không thể thu thập được đầy đủ bằng chứng
kiểm toán thích hợp, KTVNN phải đưa ra ý kiến kiểm toán ngoại trừ hoặc từ chối
đưa ra ý kiến.
- Trong quá trình thực hiện các thủ
tục kiểm toán, khi có các tình huống phát sinh, có thêm thông tin mới hay việc
thực hiện thêm các thủ tục kiểm toán làm thay đổi hiểu biết của KTVNN về đơn vị
được kiểm toán thì mức trọng yếu tổng thể và mức trọng yếu đối với các khoản mục,
nhóm giao dịch, số dư tài khoản và thông tin thuyết minh cần lưu ý có thể cần
phải được sửa đổi.
- Nếu mức trọng yếu thực hiện đối
với các khoản mục, nhóm giao dịch, số dư tài khoản và thông tin thuyết minh cần
lưu ý được sửa đổi ở mức thấp hơn mức trọng yếu đã xác định trước đó, thì KTVNN
phải xem xét việc sửa đổi lại mức trọng yếu thực hiện, nội dung, lịch trình, phạm
vi của các thủ tục kiểm toán cho phù hợp.
- KTVNN thực hiện tổng hợp kết quả
kiểm toán trên cơ sở tất cả bằng chứng kiểm toán đã thu thập được bao gồm kết
quả của các thủ tục kiểm toán ban đầu và thủ tục kiểm toán bổ sung (nếu có)
để hình thành ý kiến kiểm toán.
Điều 14. Hình
thành ý kiến kiểm toán
Thực hiện theo quy định từ Đoạn 07
đến Đoạn 12 CMKTNN số 1700 - Hình thành ý kiến kiểm toán và Báo cáo kiểm toán
trong kiểm toán tài chính; Đoạn 80 đến Đoạn 84 và Đoạn 102 CMKTNN số 3000 - Hướng
dẫn kiểm toán hoạt động; Đoạn 58 đến Đoạn 61 và Đoạn 74 đến
Đoạn 81 CMKTNN số 4000 - Hướng dẫn kiểm toán tuân thủ. Trong đó lưu ý các nội
dung sau:
1. Hình thành ý kiến kiểm toán
- Khi hình thành ý kiến kiểm toán
yêu cầu KTVNN đưa ra kết luận về tính
đầy đủ và thích hợp của bằng chứng kiểm toán thu thập được. KTVNN phải sử dụng
xét đoán chuyên môn để xác định đã thu thập đầy đủ bằng chứng kiểm toán thích hợp
để giảm rủi ro kiểm toán đến một mức độ thấp có thể chấp nhận được và từ đó đưa
ra kết luận làm cơ sở hình thành ý kiến kiểm toán.
- Trên cơ sở đánh giá các kết luận
rút ra từ bằng chứng kiểm toán thu thập được, KTVNN phải đưa ra ý kiến kiểm
toán về nội dung kiểm toán, xét trên các khía cạnh trọng yếu, là đúng đắn,
trung thực, hợp lý và phù hợp với các quy định được áp dụng hay không.
- KTVNN phải xác định xem xét quy
định được đơn vị áp dụng có phù hợp với quy định pháp luật hiện hành hay không.
Nếu KTVNN xét thấy là không phù hợp thì cần: Yêu cầu lãnh đạo đơn vị được kiểm
toán cung cấp thêm các thông tin cần thiết về nội dung kiểm toán nhằm tránh sự
hiểu nhầm; và Báo cáo kiểm toán phải trình bày thêm đoạn “Vấn đề cần nhấn mạnh”
nhằm lưu ý người sử dụng về những thông tin bổ sung này.
- Để đưa ra ý kiến kiểm toán về
các nội dung được kiểm toán, trước hết KTVNN phải kết luận liệu đã đạt được sự
đảm bảo hợp lý xét trên phương diện tổng thể, có còn sai sót trọng yếu do gian
lận hoặc do nhầm lẫn hay không. Trường hợp các điều kiện trên không được đáp ứng,
báo cáo kiểm toán và ý kiến của KTVNN phải đánh giá ảnh hưởng của tình trạng
thiếu các thông tin bổ sung đó. Nếu xét thấy nghiêm trọng phải thông báo cho
các cơ quan có thẩm quyền liên quan để có biện pháp xử lý phù hợp với quy định.
2. Các dạng ý kiến kiểm toán
- Có 4 dạng ý kiến
+ Ý kiến chấp nhận toàn phần;
+ Ý kiến ngoại trừ;
+ Ý kiến kiểm toán trái ngược;
+ Từ chối đưa ra ý kiến.
- Việc quyết định xem dạng ý kiến
kiểm toán không phải là ý kiến chấp nhận toàn phần nào là phù hợp phụ thuộc
vào:
+ Bản chất của vấn đề dẫn đến việc
KTVNN đưa ra ý kiến kiểm toán không phải là ý kiến chấp nhận toàn phần, do các
nội dung kiểm toán thông tin tài chính có sai sót trọng yếu hoặc thông tin tài
chính có thể có sai sót trọng yếu trong trường hợp KTVNN không thể thu thập đầy
đủ bằng chứng kiểm toán thích hợp.
+ Xét đoán của KTVNN về ảnh hưởng
lan tỏa hoặc những ảnh hưởng có thể có của vấn đề dẫn đến việc KTVNN đưa ra ý
kiến kiểm toán không phải là ý kiến chấp nhận toàn phần đối với các nội dung kiểm
toán, thông tin tài chính.
Bảng dưới đây minh họa cách xét
đoán của KTVNN về bản chất của vấn đề dẫn tới việc KTVNN phải đưa ra ý kiến kiểm
toán không phải là ý kiến chấp nhận toàn phần và tính chất lan tỏa của các ảnh
hưởng hoặc ảnh hưởng có thể có của vấn đề đó đối với các nội dung kiểm toán,
thông tin tài chính, cũng như tác động của vấn đề đến loại ý kiến kiểm toán được
đưa ra.
Bản
chất của vấn đề dẫn tới việc KTVNN phải đưa ra ý kiến kiểm toán không phải là
ý kiến chấp nhận toàn phần
|
Xét
đoán của KTVNN về tính chất lan tỏa của các ảnh hưởng hoặc ảnh hưởng có thể
có của vấn đề đó đối với các nội dung kiểm toán, thông tin tài chính
|
Trọng
yếu nhưng không lan tỏa
|
Trọng
yếu và lan tỏa
|
Nội dung kiểm toán, thông tin
tài chính có sai sót trọng yếu
|
Ý
kiến kiểm toán ngoại trừ
|
Ý kiến kiểm toán trái ngược
|
Không thể thu thập được đầy đủ bằng
chứng kiểm toán thích hợp
|
Ý
kiến kiểm toán ngoại trừ
|
Từ chối đưa ra ý kiến
|
Chương V
QUẢN LÝ BẰNG CHỨNG
KIỂM TOÁN
Điều 15. Quản
lý bằng chứng kiểm toán
1. Bằng chứng kiểm toán phải được kiểm
tra, tổng hợp, phân loại, sắp xếp, đánh số thứ tự (mã hóa) đưa vào lưu trữ
trong hồ sơ kiểm toán; quản lý, khai thác và sử dụng theo quy định CMKTNN số
1230 - Tài liệu, hồ sơ kiểm toán của cuộc kiểm toán tài chính, Đoạn 123 đến Đoạn
127 CMKTNN số 3000 - Hướng dẫn kiểm toán hoạt động; Đoạn 98 đến Đoạn 103 CMKTNN
số 4000 - Hướng dẫn kiểm toán tuân thủ và theo các quy định hiện hành của KTNN.
2. Một số lưu ý đối với việc quản
lý bằng chứng kiểm toán là chứng từ điện tử
a) Bằng chứng kiểm toán là chứng từ
điện tử có thể lưu trữ trên các vật mang tin (CD-ROM, USB hoặc ổ cứng ngoài...)
hoặc lưu trực tuyến tích hợp phần mềm quản lý hồ sơ điện tử của KTNN.
b) Bằng chứng kiểm toán là chứng từ
điện tử phải được mã hóa, bảo đảm an toàn, bảo mật thông tin dữ liệu, phải bảo
đảm tra cứu được trong thời hạn lưu trữ theo quy định của pháp luật.
c) Bằng chứng kiểm toán là chứng từ
điện tử phải được quản lý như tài liệu kiểm toán ở dạng nguyên bản mà nó được tạo
ra, gửi đi hoặc nhận nhưng phải có đủ thiết bị phù hợp để sử dụng.
Chương VI
ĐIỀU KHOẢN THI
HÀNH
Điều 16.
Trách nhiệm thi hành
Thủ trưởng các đơn vị trực thuộc
Kiểm toán nhà nước, các Đoàn KTNN, thành viên đoàn KTNN và các tổ chức, cá nhân
có liên quan có trách nhiệm tổ chức, thực hiện Quy định này; trong quá trình thực
hiện nếu có vấn đề phát sinh mới hoặc có khó khăn, vướng mắc cần phản ánh kịp
thời về Vụ Chế độ và Kiểm soát chất lượng kiểm toán để tổng hợp báo cáo Tổng Kiểm
toán nhà nước sửa đổi, bổ sung cho phù hợp./.
Phụ lục 01
BẰNG CHỨNG KIỂM TOÁN LIÊN QUAN ĐẾN CÁC
SỐ LIỆU, THÔNG TIN LÀ CĂN CỨ KIỂM TOÁN ĐƯỢC TRÌNH BÀY TẠI BÁO CÁO KIỂM TOÁN,
BIÊN BẢN KIỂM TOÁN
1.1. Lĩnh vực kiểm toán ngân sách
bộ, ngành
(1) Thông báo số kiểm tra của Bộ
Tài chính về dự toán thu, chi ngân sách nhà nước; thông báo số kiểm tra của Bộ
Kế hoạch và Đầu tư về dự toán chi đầu tư phát triển cho cho bộ, ngành trung
ương và thông báo số kiểm tra về dự toán ngân sách nhà nước của bộ, ngành trung
ương cho các đơn vị trực thuộc;
(2) Tài liệu lập dự toán của bộ, ngành
trung ương gửi Bộ Tài chính (dự toán thu, chi ngân sách nhà nước), gửi Bộ Kế hoạch
và Đầu tư (dự toán chi đầu tư phát triển);
(3) Quyết định của Thủ tướng Chính
phủ về giao dự toán Ngân sách nhà nước; giao chỉ tiêu kế hoạch vốn đầu tư phát
triển (giao đầu năm và bổ sung nếu có);
(4) Quyết định giao chỉ tiêu kế hoạch
vốn đầu tư phát triển của Bộ Kế hoạch và đầu tư; giao dự toán Ngân sách nhà nước
của Bộ Tài chính (giao đầu năm và bổ sung nếu có);
(5) Công văn của Bộ, ngành trung
ương về dự kiến phân bổ dự toán thu, chi Ngân sách nhà nước gửi Bộ Tài chính, dự
kiến phương án phân bổ kế hoạch vốn đầu tư gửi Bộ Kế hoạch và Đầu tư;
(6) Công văn thẩm tra phân bổ dự
toán của Bộ Tài chính đối với phương án phân bổ dự toán ngân sách, của Bộ Kế hoạch
và Đầu tư đối với phương án phân bổ và điều chỉnh kế hoạch vốn;
(7) Quyết định giao dự toán thu,
chi ngân sách nhà nước cho các đơn vị sử dụng ngân sách trực thuộc (giao đầu
năm và bổ sung nếu có), Quyết định phân bổ kế hoạch vốn và điều chỉnh (nếu
có);
(8) Số liệu, báo cáo về tình hình ứng
trước kế hoạch vốn cho các dự án đầu tư;
(9) Danh mục các dự án được thẩm định,
phê duyệt, điều chỉnh trong năm và tình hình danh mục thực hiện khởi công mới
các dự án sử dụng nguồn vốn Ngân sách nhà nước;
(10) Báo cáo tình hình nợ đọng
trong năm được kiểm toán và năm trước đó liền kề và các tài liệu khác có liên
quan đến xác định số nợ đọng Xây dựng cơ bản của bộ, ngành (nếu có);
(11) Báo cáo giám sát, đánh giá tổng
thể đầu tư năm ngân sách được kiểm toán của bộ, ngành (nếu có);
(12) Quyết định chi chuyển nguồn
sang năm sau, Quyết định chi chuyển nguồn của năm trước đó liền kề;
(13) Báo cáo quyết toán ngân sách
bộ, ngành;
(14) Thẩm tra quyết toán của Bộ
Tài chính, đơn vị cấp trên (nếu có);
(15) Các báo cáo kết quả thanh tra,
kiểm tra của các cơ quan nhà nước khác, của cơ quan kiểm tra nội bộ có liên
quan,… (nếu có);
(16) Các thông tin, tài liệu
khác có liên quan.
1.2. Lĩnh vực kiểm toán ngân sách
địa phương
* Ngân sách tỉnh
(1) Tài liệu về lập dự toán thu,
chi Ngân sách nhà nước của địa phương gửi Bộ Tài chính;
(2) Nghị quyết của Quốc hội và Quyết
định của Bộ Tài chính về giao dự toán thu, chi ngân sách cho địa phương; Thông
báo của Bộ tài chính về số kiểm tra dự toán thu của năm được kiểm toán, quyết định
điều chỉnh (nếu có);
(3) Nghị quyết của Hội đồng nhân
dân, Quyết định của Ủy ban nhân dân tỉnh, thành phố trực thuộc trung ương về
giao dự toán thu, chi và các quyết định điều chỉnh (nếu có);
(4) Phương án phân bổ dự toán của Ủy
ban nhân dân tỉnh (do Sở tài chính lập) trình Hội đồng nhân dân tỉnh theo Luật
Ngân sách nhà nước;
(5) Hồ sơ lập dự toán thu của Cục
thuế; Dự toán thu Xuất nhập khẩu và các văn bản liên quan đến thu Xuất nhập khẩu
do cơ quan Hải quan lập;
(6) Báo cáo quyết toán thu ngân
sách do cơ quan thuế, cơ quan tài chính, Kho bạc nhà nước lập; Báo cáo quyết
toán chi ngân sách do cơ quan tài chính, Kho bạc nhà nước lập theo Luật Ngân
sách nhà nước;
(7) Báo cáo về tình hình nợ đọng,
xóa nợ thuế, miễn, giảm, gia hạn thuế (nếu có);
(8) Báo cáo số liệu về xây dựng dự
toán thu thuế đối với hàng hóa xuất khẩu (nếu có);
(9) Báo cáo tình hình thực hiện dự
toán thu Xuất nhập khẩu (nếu có);
(10) Báo cáo đánh giá tình hình thực
hiện kế hoạch đầu tư phát triển nguồn Ngân sách nhà nước (nếu có);
(11) Văn bản hướng dẫn phân bổ vốn
đầu tư trong năm (nếu có);
(12) Quyết định phân cấp quản lý đầu
tư xây dựng của địa phương (nếu có);
(13) Văn bản tham gia của Sở tài
chính về phương án phân bổ vốn đầu tư trước khi trình Ủy ban nhân dân tỉnh quyết
định;
(14) Báo cáo kế hoạch vốn và
phương án phân bổ vốn đầu tư của Ủy ban nhân dân tỉnh trình Hội đồng nhân dân
và phương án phân bổ vốn đầu tư được Hội đồng nhân dân thông qua;
(15) Quyết định của Ủy ban nhân
dân tỉnh về phân bổ, giao kế hoạch vốn đầu tư (bao gồm cả các quyết định bổ
sung, điều chỉnh) (nếu có);
(16) Số liệu, báo cáo về tình hình
ứng trước kế hoạch vốn cho các dự án đầu tư;
(17) Danh mục các dự án được thẩm
định, phê duyệt, điều chỉnh trong năm và tình hình danh mục thực hiện khởi công
mới các dự án sử dụng nguồn vốn Ngân sách nhà nước;
(18) Báo cáo tình hình nợ đọng
trong năm được kiểm toán và năm trước đó liền kề và các tài liệu khác có liên
quan đến xác định số nợ đọng Xây dựng cơ bản của địa phương (nếu có);
(19) Báo cáo giám sát, đánh giá tổng
thể đầu tư năm ngân sách được kiểm toán của địa phương (nếu có);
(20) Giao chỉ tiêu kế hoạch nhà nước,
kế hoạch vốn chương trình mục tiêu quốc gia, Trái phiếu Chính phủ;
(21) Báo cáo đánh giá tình hình
kinh tế xã hội trong năm của địa phương (trong đó có tình hình thu – chi
ngân sách);
(22) Quyết định chi chuyển nguồn
sang năm sau và Quyết định chi chuyển nguồn của năm trước đó liền kề;
(23) Bảng tổng hợp chi tiết số dư
và phát sinh các quỹ tài chính nhà nước ngoài ngân sách của các tỉnh (quỹ đầu
tư phát triển, quỹ phát triển đất…);
(24) Thẩm tra quyết toán của Bộ
Tài chính (nếu có);
(25) Các báo cáo kết quả thanh
tra, kiểm tra của các cơ quan nhà nước khác, của cơ quan kiểm tra nội bộ có
liên quan… (nếu có);
(26) Các tài liệu khác có liên
quan (nếu có).
* Ngân sách huyện
(1) Tài liệu lập dự toán thu, chi
Ngân sách nhà nước huyện, thành phố lập gửi Sở Tài chính và trình Ủy ban nhân
dân, Hội đồng nhân dân huyện;
(2) Kế hoạch phát triển kinh tế xã
hội của huyện, thành phố được kiểm toán;
(3) Nghị quyết của Hội đồng nhân
dân, quyết định của Ủy ban nhân dân tỉnh, thành phố trực thuộc trung ương về
giao dự toán thu, chi cho huyện được kiểm toán (trường hợp đã có tại hồ sơ
kiểm toán chung thì không cần lưu trữ tại hồ sơ kiểm toán chi tiết);
(4) Quyết toán thu, chi ngân sách
huyện;
(5) Báo cáo về tình hình nợ đọng,
xóa nợ thuế, miễn, giảm, gia hạn thuế của huyện được kiểm toán;
(6) Quyết định chi chuyển nguồn của
huyện cho năm được kiểm toán và năm trước đó liền kề;
(7) Báo cáo tình hình thực hiện kế
hoạch đầu tư của địa phương;
(8) Báo cáo tổng hợp dự toán chi đầu
tư của huyện;
(9) Các báo cáo kết quả thanh tra,
kiểm tra của các cơ quan nhà nước khác, của cơ quan kiểm tra nội bộ có liên
quan… (nếu có);
(10) Các thông tin, tài liệu khác
có liên quan (nếu có).
1.3. Lĩnh vực kiểm toán doanh nghiệp,
ngân hàng, các tổ chức tín dụng
(1) Báo cáo tài chính;
(2) Cân đối tài khoản kế toán
phát sinh;
(3) Các báo cáo kết quả thanh tra,
kiểm tra của các cơ quan nhà nước khác, của cơ quan kiểm tra nội bộ, kiểm toán
độc lập có liên quan… (nếu có);
(4) Các báo cáo về tình hình và số
liệu hoạt động do đơn vị được kiểm toán cung cấp có liên quan đến các đánh giá,
xác nhận, kết luận và kiến nghị kiểm toán (nếu có);
(5) Các thông tin, tài liệu
khác có liên quan (nếu có);
1.4. Lĩnh vực kiểm toán các dự án
đầu tư
(1) Quyết định phê duyệt chủ
trương đầu tư, quyết định phê duyệt, điều chỉnh dự án đầu tư; Quyết định phê
duyệt thiết kế - dự toán; Quyết định phê duyệt kế hoạch lựa chọn nhà thầu, kết
quả lựa chọn nhà thầu; Hợp đồng, điều chỉnh hợp đồng kinh tế các gói thầu và
Biên bản thanh lý hợp đồng (liên quan đến các gói thầu có sai sót).
(2) Quyết định phê duyệt quyết
toán dự án hoàn thành, báo cáo kết quả thẩm tra quyết toán của cơ quan có thẩm
quyền (đối với dự án đã được phê duyệt quyết toán);
(3) Quyết toán A-B (trường hợp
dự án đã có quyết toán A-B nhưng chưa lập và phê duyệt quyết toán dự án hoàn
thành);
(4) Báo cáo vốn đầu tư thực hiện,
báo cáo nguồn vốn, bảng giá trị nghiệm thu khối lượng hoàn thành (chỉ bảng tổng
hợp giá trị) và bảng giá trị nghiệm thu khối lượng (đối với các hạng mục
có phát hiện sai sót) ...;
(5) Biên bản nghiệm thu, bàn giao
công trình đưa vào sử dụng, Báo cáo kết quả kiểm toán độc lập về dự án, gói thầu
(nếu có).
(6) Các văn bản giải trình, làm rõ
của đơn vị được kiểm toán toán trong quá trình kiểm toán (nếu có);
(7) Các báo cáo kết quả thanh tra,
kiểm tra của các cơ quan nhà nước khác, của cơ quan kiểm tra nội bộ có liên
quan…(nếu có);
(8) Các thông tin, tài liệu
khác có liên quan (nếu có).
1.5. Liên quan đến kiểm tra, đối
chiếu
(1) Báo cáo tài chính, báo cáo quyết
toán của đơn vị được kiểm tra, đối chiếu hoặc các tài liệu thể hiện phần số liệu
được kiểm tra, đối chiếu của KTNN.
(2) Các văn bản giải trình, làm rõ
của đơn vị trong quá trình kiểm tra, đối chiếu (nếu có).
(3) Các thông tin, tài liệu khác
có liên quan (nếu có).
Phụ lục 02
BẰNG CHỨNG KIỂM TOÁN LIÊN QUAN ĐẾN CÁC
PHÁT HIỆN, CÁC SAI SÓT, TỒN TẠI, KIẾN NGHỊ KIỂM TOÁN
1. 1. Bằng chứng kiểm toán chung
cho các lĩnh vực
(1) Các bảng tính toán về số liệu
thay đổi của KTVNN;
(2) Các bản phân tích, điều tra,
phỏng vấn, xác nhận, phim, ảnh, băng ghi âm, ghi hình... do KTVNN lập có liên
quan trực tiếp đến kết quả kiểm toán;
(3) Các biên bản kiểm tra, đối chiếu,
biên bản kiểm tra hiện trường, các biên bản kiểm tra, đối chiếu khác.
(4) Biên bản xác nhận số liệu và
tình hình kiểm toán của KTVNN, Biên bản kiểm toán.
(5) Các ghi chép kế toán, chứng từ
kế toán, sổ kế toán chi tiết, báo cáo... liên quan đến sai sót (có thể lập bảng
kê ghi rõ nghiệp vụ kinh tế, giá trị, hồ sơ và lý do - có xác nhận của đơn vị).
Đối với lĩnh vực phức tạp có thể lập danh mục các tài liệu để tham chiếu, như:
đối với lĩnh vực đầu tư xây dựng cơ bản có thể lập bảng kê các bản vẽ thiết kế,
bản vẽ hoàn công liên quan đến sai sót (có xác nhận của đơn vị);
(6) Các văn bản đặc thù; các hồ
sơ, tài liệu bằng chứng khác liên quan đến các phát hiện sai sót, tồn tại (nếu
có).
1.2. Bằng chứng kiểm toán đối
với cuộc kiểm toán hoạt động
a) Bằng chứng kiểm toán chung đối với
cuộc kiểm toán hoạt động
(1) Bằng chứng dạng lời nói chứng
thực: được thể hiện qua các câu trả lời cho các câu hỏi hoặc cuộc phỏng vấn.
Các câu trả lời này có thể cung cấp những dữ liệu quan trọng mà không thể thu thập
thông qua các hình thức, thủ tục khác. Có thể thu thập bằng chứng kiểm toán từ
cán bộ của đơn vị được kiểm toán, những người hưởng lợi, chuyên gia và các nhà
tư vấn được liên hệ.
Bằng chứng dạng lời nói chứng thực
có thể là băng ghi âm (thông qua trao đổi trực tiếp bằng lời (phỏng vấn))
hoặc văn bản trả lời theo yêu cầu từ phía KTVNN (trả lời yêu cầu trực tiếp
hoặc trả lời theo bảng hỏi).
(2) Bằng chứng dạng vật chất được
thực hiện thông qua việc quan sát hoạt động, sự kiện hoặc kiểm tra tài sản. Bằng
chứng có thể được thể hiện qua các bức ảnh chụp, các cuốn băng video được quay,
đồ thị, biểu đồ, bản đồ hoặc các hình ảnh đại diện khác.
(3) Bằng chứng dạng tài liệu thể
hiện dưới dạng bản cứng, bản mềm là hình thức phổ biến nhất của bằng chứng kiểm
toán và có thể thu thập được từ bên trong hoặc bên ngoài đơn vị được kiểm toán.
Bằng chứng dạng tài liệu bên trong được tạo ra từ đơn vị được kiểm toán và có
thể là bản sao công văn gửi đi, mô tả công việc, kế hoạch, ngân sách, báo cáo nội
bộ, biên bản ghi nhớ, báo cáo tóm tắt về tình hình hoạt động, các chính sách nội
bộ và các thủ tục, quy trình. Bằng chứng dạng tài liệu bên ngoài có thể là các
thư xác nhận, hóa đơn của nhà cung cấp, hợp đồng cho thuê, xác nhận của bên thứ
ba…
(4) Bằng chứng dạng phân tích: Bằng
chứng dạng phân tích là kết quả của việc phân tích và thẩm tra dữ liệu. Phân
tích có thể liên quan đến việc tính toán, phân tích các tỷ số, xu hướng và các
mẫu dữ liệu có được từ đơn vị kiểm toán hoặc các nguồn khác có liên quan. Trong
một số trường hợp việc so sánh với các tiêu chuẩn có thể cũng được đưa ra. Phân
tích thường là các con số như tỷ lệ đầu ra của các nguồn lực đã tiêu dùng hoặc
tỉ lệ ngân sách đã chi tiêu, cũng có thể không phải là con số định lượng mà là
thông tin định tính.
b) Bằng chứng kiểm toán đối với cuộc
kiểm toán môi trường
Ngoài bằng chứng kiểm toán chung
theo quy định của KTNN thì KTVNN cần lưu ý một số bằng chứng đặc thù trong lĩnh
vực kiểm toán môi trường như sau:
(1) Số liệu quan trắc đo đạc về chất
lượng môi trường (không khí, nguồn nước, hay chất thải rắn...).
(2) Bằng chứng kiểm tra thực địa
nơi công trình, hiện trường xử lý môi trường, các nguồn phát thải, các địa điểm
bị ảnh hưởng bởi các vấn đề môi trường thông quan thu thập hình ảnh hoặc video
clip.
(3) Ý kiến của chuyên gia về vấn đề
môi trường được kiểm toán.
(4) Bằng chứng thu thập từ ý kiến
phản ánh của người dân, của cơ quan quản lý liên quan về vấn đề môi trường được
kiểm toán.
(5) Bằng chứng thu thập thông qua
áp dụng công nghệ hệ thống thông tin địa lý (GIS) phân tích, kiểm tra hiện trường.
(6) Kết quả phân tích, nghiên cứu
tài liệu từ báo cáo đánh giá tác động môi trường.
(7) Báo cáo thanh tra, kiểm tra
giám sát của cơ quan quản lý môi trường.
(8) Các tài liệu, thông tin
khác có liên quan.
c) Bằng chứng kiểm toán đối với cuộc
kiểm toán công nghệ thông tin
Ngoài bằng chứng kiểm toán chung
theo quy định của KTNN thì KTVNN cần lưu ý bằng chứng kiểm toán đặc thù trong
lĩnh vực kiểm toán công nghệ thông tin:
(1) Dữ liệu hệ thống (hoặc tệp dữ
liệu) của đơn vị được kiểm toán toán trích xuất tủ các hệ thống công nghệ
thông tin của đơn vị. Khi cung cấp ghi rõ, thời gian, kích thước tính
theo byte của dữ liệu cung cấp, các bên chứng kiến bằng văn bản. Trong
trường hợp cho phép, lưu kèm theo mã hóa của thông tin trên bởi chuẩn
Internet Message-Digest algorithm 5 (MD5) được dùng phổ biến trong nhiều ứng
dụng bảo mật để kiểm tra tính toàn vẹn của dữ liệu số hoặc chữ ký số
của các bên tham gia.
(2) Các bảng tính toán, phân tích
về số liệu, phát hiện của KTVNN kèm theo bằng chứng kiểm toán ở dạng điện từ được
mã hóa, đảm bảo an toàn và bảo mật thông tin theo quy định của pháp luật.
(3) Hồ sơ phát triển phần
mềm.
(4) Các tài liệu phân quyền
sử dụng phần mềm.
(5) Các dữ liệu lưu vết các
chỉnh sửa dữ liệu nghiệp vụ.
(6) Các tài liệu, thông tin khác
có liên quan.
Phụ lục số 03
MỘT SỐ GỢI Ý THU THẬP BẰNG CHỨNG KIỂM
TOÁN ĐỐI VỚI MỘT SỐ KHOẢN MỤC, SỰ KIỆN ĐẶC BIỆT
STT
|
Khoản mục, sự
kiện đặc biệt
|
Thủ tục, phương
pháp thu thập bằng chứng kiểm toán
|
|
Để thu thập đầy đủ bằng chứng thích hợp đối với
các khoản mục, sự kiện đặc biệt KTVNN phải thực hiện các thủ tục kiểm toán đã
được quy định tại Hệ thống CMKTNN.
|
1
|
Hàng tồn kho
|
Trong trường hợp hàng tồn kho được xác định là
trọng yếu đối với báo cáo tài chính thì KTVNN phải thu thập đầy đủ bằng chứng
kiểm toán thích hợp về sự hiện hữu và tình trạng của hàng tồn kho bằng cách:
- Tham gia hoặc quan sát việc kiểm kê hàng tồn
kho. Trong trường hợp KTVNN phải thực hiện kiểm kê hoặc quan sát việc kiểm kê
vào một ngày khác không phải thời điểm đơn vị thực hiện kiêm kê, KTVNN phải
thực hiện các thủ tục kiểm toán đối với các giao dịch xảy ra giữa thời điểm
kiểm kê lại và thời điểm đơn vị thực hiện kiểm kê. Nếu không thể tham gia kiểm
kê hiện vật hàng tồn kho, KTVNN phải thực hiện các thủ tục kiểm toán thay thế
nhằm thu thập đầy đủ bằng chứng kiểm toán thích hợp về sự hiện hữu và tình trạng
hàng tồn kho.
- KTVNN
có thể sử dụng phương pháp điều tra để đánh giá tính chính xác của cuộc kiểm
kê, nhận diện về phương diện vật chất hàng tồn kho. Ngoài ra KTVNN có thể sử
dụng thêm phương pháp phỏng vấn, gửi thư xác nhận để thu thập thông tin các vấn
đề khác có liên quan.
- KTVNN thực hiện thủ tục kiểm toán đối với
các sổ kế toán ghi chép cuối cùng về hàng tồn kho của đơn vị như sử dụng
phương pháp kiểm tra, đối chiếu để thực hiện so sánh các số liệu giữa sổ sách
với thực tế, giữa các loại sổ chi tiết, sổ tổng hợp,…
|
2
|
Các vụ kiện tụng và tranh chấp liên quan đến
đơn vị được kiểm toán
|
Trong trường hợp KTVNN xác định các vụ kiện tụng
và tranh chấp liên quan đến đơn vị được kiểm toán có thể làm phát sinh rủi ro
có sai sót trọng yếu hiện hữu thì KTVNN có thể thực hiện phỏng vấn Bộ máy
lãnh đạo, các bộ phân có liên quan để thu thập bằng chứng. Nếu các vụ kiện tụng
và tranh chấp của đơn vị được kiểm toán có liên quan đến các cơ quan quản lý
nhà nước thì KTVNN có thể thực hiện bằng cách trao đổi với đơn vị liên quan
đó. Ngoài ra KTVNN có thể sử dụng phương pháp điều tra để tiếp cận những nguồn
thông tin cần thiết phục vụ cho việc đưa ra ý kiến, đánh giá.
|
3
|
Gian lận trong việc lập, trình bày báo cáo tài
chính
|
(1) Ghi nhận doanh thu:
- Thực hiện phỏng vấn các bộ phận có liên quan
(nhân viên bán hàng, tiếp thị, thanh toán) thu thập bằng chứng cho việc hạch
toán doanh thu và hệ thống kiểm soát nội bộ của đơn vị đã đảm bảo cho việc hạch
toán doanh thu là trung thực, hợp lý và đúng quy định của Nhà nước.
- Thực hiện thủ tục phân tích cơ bản bằng cách
sử dụng các số liệu được phân loại thu thập bằng chứng doanh thu đã hạch toán
phản ánh đầy đủ trong sổ kế toán, phân loại chính xác, được tính toán đúng đắn.
- Xác nhận với bên thứ ba (khách hàng)
của đơn vị về các điều khoản hợp đồng thu thập bằng chứng về tính có thực của
doanh thu.
(2) Các ước tính kế toán của đơn vị
- Sử dụng chuyên gia thực hiện một số ước tính
độc lập tương tự để so sánh.
- Phỏng vấn các nhân viên không thực hiện nhiệm
vụ để ước tính.
|