|
KIỂM TOÁN NHÀ NƯỚC
--------
|
CỘNG HÒA XÃ HỘI CHỦ
NGHĨA VIỆT NAM
Độc lập - Tự do - Hạnh phúc
---------------
|
|
Số: 01/2018/QĐ-KTNN
|
Hà Nội, ngày 12
tháng 11 năm 2018
|
QUYẾT ĐỊNH
BAN
HÀNH HƯỚNG DẪN PHƯƠNG PHÁP TIẾP CẬN KIỂM TOÁN DỰA TRÊN ĐÁNH GIÁ RỦI RO VÀ XÁC
ĐỊNH TRỌNG YẾU TRONG KIỂM TOÁN BÁO CÁO QUYẾT TOÁN DỰ ÁN ĐẦU TƯ
Căn cứ Luật Kiểm toán nhà nước ban hành ngày
24/6/2015;
Căn cứ Luật Ban hành văn bản quy phạm pháp
luật ngày 22/6/2015;
Căn cứ Quyết định số 02/2016/QĐ-KTNN ngày
15/7/2016 của Tổng Kiểm toán nhà nước ban hành Hệ thống Chuẩn mực kiểm toán nhà
nước;
Theo đề nghị của Vụ trưởng Vụ Chế độ và Kiểm
soát chất lượng kiểm toán và Vụ trưởng Vụ Pháp chế;
Tổng Kiểm toán nhà nước Quyết định về việc
ban hành Hướng dẫn phương pháp tiếp cận kiểm toán dựa trên đánh giá rủi ro và
xác định trọng yếu trong kiểm toán Báo cáo quyết toán dự án đầu tư.
Điều 1. Ban
hành kèm theo Quyết định này Hướng dẫn phương pháp tiếp cận kiểm toán dựa trên
đánh giá rủi ro và xác định trọng yếu trong kiểm toán Báo cáo quyết toán dự án
đầu tư.
Điều 2. Quyết
định này có hiệu lực sau 45 ngày kể từ ngày ký.
Điều 3. Thủ
trưởng các đơn vị trực thuộc Kiểm toán nhà nước và các tổ chức, cá nhân có liên
quan chịu trách nhiệm thi hành Quyết định này./.
|
Nơi nhận:
-
Ban Bí thư Trung ương Đảng;
- Chủ tịch nước, các Phó Chủ tịch nước;
- Chủ tịch Quốc hội, các Phó Chủ tịch Quốc hội;
- Thủ tướng, các Phó Thủ tướng Chính phủ;
- Uỷ ban Thường vụ Quốc hội;
- Văn phòng TW và các Ban của Đảng;
- VP Chủ tịch nước; VP Quốc hội; VP Chính phủ;
- Hội đồng dân tộc và các Uỷ ban của Quốc hội;
- Các Ban của UBTV Quốc hội;
- Các bộ, cơ quan ngang Bộ, cơ quan thuộc CP;
- HĐND, UBND các tỉnh, thành phố trực thuộc TW;
- Viện KSND tối cao, Tòa án nhân dân tối cao;
- Cơ quan Trung ương của các đoàn thể;
- Các Tập đoàn kinh tế, Tổng công ty 91;
- Cục Kiểm tra VBQPPL - Bộ Tư pháp;
- Công báo;
- Lãnh đạo KTNN; các đơn vị trực thuộc KTNN;
- Lưu: VT, Vụ Chế độ và KSCL kiểm toán (02).
|
TỔNG KIỂM
TOÁN NHÀ NƯỚC
Hồ Đức Phớc
|
HƯỚNG DẪN
PHƯƠNG
PHÁP TIẾP CẬN KIỂM TOÁN DỰA TRÊN ĐÁNH GIÁ RỦI RO VÀ XÁC ĐỊNH TRỌNG YẾU TRONG
KIỂM TOÁN BÁO CÁO QUYẾT TOÁN DỰ ÁN ĐẦU TƯ
(Ban
hành kèm theo Quyết định số 01/2018/QĐ-KTNN ngày 12/11/2018 của Tổng Kiểm toán
nhà nước)
Chương I
NHỮNG
QUY ĐỊNH CHUNG
Điều 1. Phạm vi điều
chỉnh
1. Hướng dẫn này quy định chính sách xác định
trọng yếu và hướng dẫn vận dụng phương pháp đánh giá rủi ro và xác định trọng
yếu kiểm toán khi thực hiện kiểm toán tài chính trong lĩnh vực kiểm toán dự án
đầu tư, gồm: báo cáo quyết toán dự án hoàn thành; báo cáo quyết toán dự án thành phần, tiểu dự
án, hạng mục công trình độc lập hoàn thành; báo cáo nguồn vốn
đầu tư, thực hiện
đầu tư; các báo cáo đầu tư lập cho mục đích đặc biệt (sau đây gọi Báo cáo
quyết toán dự án đầu tư - viết tắt là BCQTDAĐT) do Kiểm toán nhà
nước (viết
tắt là KTNN)
thực
hiện.
2. Hướng dẫn này áp dụng khi kiểm toán đối với bộ BCQTDAĐT đầy đủ hoặc kiểm toán
các báo
cáo
riêng lẻ, các
thông tin tài chính của BCQTDAĐT.
Điều 2. Mục đích ban
hành
1. Hướng dẫn này nhằm giúp Kiểm toán viên
nhà nước (viết tắt là KTVNN) vận dụng đánh giá rủi ro và xác định trọng
yếu kiểm toán một cách phù hợp khi lập kế hoạch kiểm toán, thực hiện
kiểm toán và lập báo cáo kiểm toán trong kiểm toán BCQTDAĐT.
2. Hướng dẫn KTVNN đưa ra ý kiến
xác nhận về tính trung thực và hợp lý của BCQTDAĐT xét trên khía cạnh trọng yếu.
Điều 3. Đối tượng áp
dụng
1. Hướng dẫn này áp dụng đối với các đơn vị
trực thuộc KTNN, các đoàn KTNN, thành viên đoàn KTNN và các tổ chức, cá
nhân tham gia hoạt động kiểm toán BCQTDAĐT của KTNN.
2. Đơn vị được kiểm toán (chủ đầu tư hoặc
đại diện chủ đầu tư) và các bên sử dụng kết quả kiểm toán phải có những
hiểu biết cần thiết về các quy định và hướng dẫn này và các chuẩn mực kiểm toán
nhà nước (viết tắt là CMKTNN) có liên quan để thực hiện trách nhiệm của
mình và phối hợp công việc với đoàn KTNN và KTVNN, cũng như khi xử lý các mối quan hệ
liên quan đến thông tin đã được kiểm toán.
Điều 4. Nguyên tắc sử
dụng thuật ngữ
Các thuật ngữ sử dụng trong hướng dẫn này
được định nghĩa như trong các chuẩn mực kiểm toán của KTNN đã ban hành.
Chương II
CHÍNH
SÁCH XÁC ĐỊNH TRỌNG YẾU KIỂM TOÁN BÁO CÁO QUYẾT TOÁN DỰ ÁN ĐẦU TƯ
Điều 5. Nội
dung chính sách xác định trọng yếu kiểm toán BCQTDAĐT
1. Chính sách xác định trọng yếu kiểm
toán quy định và hướng dẫn các nội dung chủ yếu sau:
a) Xác định mức trọng yếu đối với tổng
thể BCQTDAĐT.
b) Xác định mức trọng yếu đối với các
hạng mục, khoản mục, gói thầu, nhóm chi phí, số dư tài khoản, nhóm giao dịch và
thông tin thuyết minh (gọi tắt là khoản mục) cần lưu ý.
c) Xác định mức trọng yếu thực hiện.
d) Xác định ngưỡng sai sót không đáng
kể.
2. Chính sách xác định trọng yếu kiểm
toán bao gồm đồng thời cả khung hướng dẫn về định lượng và các nguyên tắc hướng
dẫn về định tính đối với việc xác định trọng yếu kiểm toán BCQTDAĐT.
Điều 6. Khung
hướng dẫn xác định trọng yếu kiểm toán BCQTDAĐT về định lượng
1. Xác định mức trọng yếu đối với tổng
thể BCQTDAĐT
a) Mức trọng yếu
đối với tổng thể BCQTDAĐT hoặc thông tin tài chính được kiểm toán: Là
giá trị tối đa của toàn bộ sai sót trên BCQTDAĐT hoặc thông tin tài
chính được kiểm toán mà KTVNN cho rằng ở mức đó BCQTDAĐT có thể bị sai
nhưng chưa ảnh hưởng đến quyết định của các đối tượng sử dụng thông tin.
b) Mức trọng yếu đối với
tổng thể BCQTDAĐT được xác định bằng:
|
Mức trọng
yếu tổng thể
|
=
|
Tỷ lệ phần
trăm (%) xác định mức trọng yếu tổng thể
|
X
|
Giá trị
tiêu chí được lựa chọn xác định mức trọng yếu tổng thể
|
c) Lựa chọn tiêu chí để xác định
mức trọng yếu đối với tổng thể BCQTDAĐT
- Tùy từng dự án đầu
tư, tiêu chí phù hợp để xác định mức trọng yếu đối với tổng thể BCQTDAĐT có thể
được lựa chọn từ một hoặc một số chỉ tiêu quan trọng nhất trong các yếu tố của
BCQTDAĐT: nguồn vốn đầu tư; chi phí đầu tư thực hiện; chi phí đầu tư không tính
vào giá trị tài sản; giá trị hình thành tài sản sau đầu tư; công nợ, vật tư,
thiết bị tồn đọng; các chỉ tiêu khác (nếu có).
- Tiêu chí được lựa chọn để xác định
mức trọng yếu đối với tổng thể BCQTDAĐT phụ thuộc vào xét đoán chuyên môn của
KTVNN về nhu cầu thông tin của đa số người sử dụng báo cáo như: chi phí đầu tư
thực hiện; nguồn
vốn đầu tư;...
- Trường hợp chọn nhiều tiêu chí để
xác định mức trọng yếu thì mức trọng yếu đối với tổng thể BCQTDAĐT là giá trị
thấp nhất xác định được từ các tiêu chí trên.
d) Khung tỷ lệ để xác định mức trọng
yếu đối với tổng thể BCQTDAĐT
- KTNN xây dựng khung tỷ lệ để xác
định mức trọng yếu đối với tổng thể BCQTDAĐT ở mức tối đa không quá 1%
giá trị tiêu chí được lựa chọn (nguồn vốn đầu tư, chi phí đầu tư thực hiện
hoặc một bộ phận của nguồn vốn đầu tư, chi phí đầu tư thực hiện, giá trị tổng
tài sản...).
- Khung tỷ lệ nêu trên cung cấp định
hướng cho KTVNN khi đưa ra các xét đoán trong việc xác định mức trọng yếu đối
với tổng thể BCQTDAĐT. Trong một số trường hợp, tỷ lệ % xác định mức trọng yếu
có thể vượt khung hướng dẫn nói trên nếu như KTVNN xét đoán rằng mức trọng yếu
đó là phù hợp. KTVNN cần phản ánh trong hồ sơ kiểm toán những diễn giải chi tiết
hơn về nguyên nhân xác định mức trọng yếu vượt quá khung và mức trọng yếu vượt
khung này phải được sự đồng ý của Lãnh đạo KTNN (Đoàn kiểm toán phải nêu rõ
trong tờ trình Khi xét duyệt KHKT tổng quát hoặc điều chỉnh KHKT tổng quát -
nếu có).
2. Xác định mức trọng yếu đối với các khoản
mục cần lưu ý
a) Xác định các khoản mục cần lưu ý
dựa trên các yếu tố sau:
- Pháp luật, các quy
định hoặc khuôn khổ về lập và trình bày BCQTDAĐT được áp
dụng có thể gây ảnh hưởng đến kỳ vọng của đối tượng sử dụng thông
tin tài chính đối với một số khoản mục trên BCQTDAĐT.
Ví dụ: Chế độ kế toán chủ đầu tư hiện hành
yêu cầu việc trình bày chi tiết chi phí thực hiện đầu
tư của dự án theo từng hạng mục công trình, từng loại chi phí như: chi phí xây
dựng, chi phí thiết bị, chi phí bồi thường hỗ trợ và tái định cư, chi phí quản
lý dự án, chi phí tư vấn, chi phí khác,..... Quy định này có thể
hướng sự quan tâm của các đối tượng sử dụng thông tin tài chính đối với các hạng mục
hoặc các loại chi phí có quy mô lớn, chiếm tỷ trọng chủ yếu hoặc quan trọng đối
với dự án.
- Các thuyết minh quan trọng liên
quan đến đặc
điểm của dự án
được kiểm toán.
Ví dụ: Chi phí thiết
bị đối với dự án lắp đặt trang thiết bị; chi phí xây dựng đối với dự án hạ tầng kỹ thuật, dân dụng; chi phí bồi thường hỗ trợ giải
phóng mặt bằng đối với dự án tái định canh, định cư,...
- Đối tượng sử dụng BCQTDAĐT quan
tâm đến một hạng mục, khoản mục, gói thầu, nhóm chi phí, số dư tài khoản,
nhóm giao dịch
và
thông tin nhất định được thuyết minh riêng rẽ trên BCQTDAĐT.
Ví dụ: Khi đối tượng
sử dụng BCQTDAĐT quan tâm đến chi phí tư vấn thiết kế thì chi phí đó sẽ có thể cần
được lưu ý.
b) Một số lưu ý khi xác định mức trọng yếu
đối với các
khoản mục cần lưu ý
- Mức trọng yếu
đối với khoản mục cần lưu ý là giá trị tối đa của toàn bộ sai sót đối với
từng
khoản
mục
trên BCQTDAĐT được kiểm
toán mà KTVNN cho rằng ở mức đó khoản mục có thể bị sai nhưng
chưa ảnh hưởng đến quyết định của các đối tượng sử dụng thông tin.
- Tùy vào hoàn cảnh cụ thể, có thể có
các khoản mục có sai sót với mức thấp hơn mức trọng yếu tổng thể đối với
BCQTDAĐT nhưng vẫn ảnh hưởng đến quyết định của người sử dụng thì KTVNN phải
xác định mức trọng yếu hoặc các mức trọng yếu áp dụng cho từng khoản mục này.
Tuy nhiên, mức trọng yếu riêng cho các khoản mục trên BCQTDAĐT không được lớn
hơn mức trọng yếu tổng thể đối với BCQTDAĐT.
- Đối với những khoản mục trọng yếu về
bản chất hoặc hậu quả của sai sót tại khoản mục đó nếu xảy ra là nghiêm
trọng thì mức trọng yếu được xác định ở mức tỷ lệ thấp trong khung.
- Trường hợp có những khoản mục, thông tin
thuyết minh
có
yêu cầu chính xác cao về số liệu, mức trọng yếu đối với khoản mục, thông tin
thuyết minh
đó có thể được xác định ở mức tỷ lệ rất thấp trong khung (mức trọng yếu gần
bằng 0). Khi đó, KTVNN có thể kiểm toán gần như toàn bộ các giao dịch có
liên quan nhằm phát hiện các sai sót có liên quan đến khoản mục, thông tin
thuyết minh.
3. Xác định mức trọng yếu thực hiện
a) Mức trọng yếu thực
hiện
là
mức giá trị do KTVNN xác định ở mức thấp hơn mức trọng yếu đối với tổng thể
BCQTDAĐT, nhằm giảm khả năng sai sót tới mức thấp hợp lý để tổng hợp ảnh hưởng
của các sai sót không được điều chỉnh và các sai sót không được phát
hiện không vượt quá mức trọng yếu đối với tổng thể BCQTDAĐT. Trong trường
hợp liên quan đến mức trọng yếu đối với khoản mục chi phí, mức trọng yếu thực
hiện cũng được xác định để làm giảm khả năng xảy ra các sai sót không được
điều chỉnh hoặc không được phát hiện trong nhóm giao dịch, số dư tài khoản
và thông tin thuyết minh đó tới mức thấp có thể chấp nhận được.
b) Xác định mức trọng
yếu thực hiện dựa trên mức trọng yếu đối với tổng thể BCQTDAĐT và tỷ lệ phần
trăm (%) tương ứng:
|
Mức trọng
yếu thực hiện
|
=
|
Tỷ lệ phần
trăm (%) xác định mức trọng yếu thực hiện
|
X
|
Mức trọng
yếu đối với tổng thể BCQTDAĐT
|
c)
KTNN xây dựng khung tỷ lệ để xác định mức trọng yếu thực hiện đối với kiểm toán BCQTDAĐT áp
dụng theo thông lệ kiểm toán báo cáo tài chính trong khoảng từ 50% - 75% mức
trọng yếu tổng thể đã xác định ở trên.
d) Việc chọn tỷ lệ nào (trong khung) áp dụng cho từng
cuộc kiểm toán cụ thể là tùy thuộc vào xét đoán chuyên môn của KTVNN. Tuy nhiên
khi áp dụng tỷ lệ nào, KTVNN cần giải thích rõ lý do lựa chọn. Thông qua quá
trình tìm hiểu đơn vị được kiểm toán và đánh giá rủi ro có sai sót trọng yếu,
nếu KTVNN xác định rủi ro có sai sót trọng yếu của BCQTDAĐT càng cao thì mức
trọng yếu thực hiện càng nhỏ (tương ứng tỷ lệ xác định mức trọng yếu thực hiện
trên mức trọng yếu tổng thể càng nhỏ) để phần chênh lệch giữa mức trọng yếu
tổng thể và mức trọng yếu thực hiện có thể bao phủ được các sai sót không phát
hiện được và các sai sót không điều chỉnh.
đ) Mức trọng yếu
thực hiện đối với khoản mục cần lưu ý thường được xác định ở mức thấp trong
khung tỷ lệ xác định mức trọng yếu thực hiện tại Chính sách xác định trọng yếu
kiểm toán của KTNN.
e) Trong một số
trường hợp đặc biệt, tùy thuộc hoàn cảnh của cuộc kiểm toán, tỷ lệ % xác định
mức trọng yếu thực hiện có thể vượt khung hướng dẫn tại Điểm c Khoản 3 Điều
này nếu như KTVNN xét đoán rằng mức trọng yếu đó là phù hợp. Tuy nhiên, mức
trọng yếu thực hiện luôn luôn phải thấp hơn mức trọng yếu đối với tổng thể
BCQTDAĐT do khi
lập kế hoạch kiểm toán, việc thiết kế các thủ tục kiểm toán để phát hiện các
sai sót trọng yếu một cách đơn lẻ dẫn tới khả năng ảnh hưởng kết hợp của các
sai sót không trọng yếu đơn lẻ có thể làm cho BCQTDAĐT còn chứa đựng các sai
sót trọng yếu
hoặc còn có những
sai sót có thể không được phát hiện qua quá trình kiểm toán. KTVNN cần phản ánh
trong hồ sơ kiểm toán những diễn giải chi tiết hơn về nguyên nhân xác định mức
trọng yếu thực hiện vượt quá khung và mức trọng yếu thực hiện vượt khung này
phải được sự phê duyệt của Lãnh đạo KTNN (Đoàn kiểm toán phải nêu rõ trong
tờ trình khi xét duyệt KHKT tổng quát hoặc điều chỉnh KHKT tổng quát - nếu có).
4. Xác định ngưỡng sai
sót không đáng kể
a) Ngưỡng sai sót không
đáng kể là mức giá trị do KTVNN xác định mà sai sót dưới mức đó được coi là sai
sót không đáng kể và tổng hợp các sai sót đó không ảnh hưởng trọng yếu đến
BCQTDAĐT.
b) Xác định ngưỡng sai sót không đáng
kể dựa trên mức trọng yếu đối với tổng thể BCQTDAĐT và tỷ lệ phần trăm
(%) tương ứng:
|
Ngưỡng sai sót
không đáng kể
|
=
|
Tỷ lệ phần
trăm (%) xác định ngưỡng sai sót không đáng kể
|
X
|
Mức trọng
yếu đối với tổng thể BCQTDAĐT
|
c) KTNN xây dựng khung tỷ lệ để xác
định ngưỡng sai sót không đáng kể khi kiểm toán BCQTDAĐT ở mức tối đa không
quá 3% mức trọng yếu đối với tổng thể BCQTDAĐT.
d) Khung tỷ lệ quy định ở trên cung
cấp định hướng cho KTVNN khi đưa ra các xét đoán trong việc xác định ngưỡng sai
sót không đáng kể. Đối với từng cuộc kiểm toán cụ thể, KTVNN dựa trên xét
đoán lựa chọn một tỷ lệ trong khung phù hợp với đặc điểm của cuộc kiểm toán.
Những xét đoán của KTVNN và cơ sở chọn tỷ lệ đều phải phản ánh trên hồ sơ kiểm
toán.
đ) Trong một số trường
hợp, ngưỡng sai sót không đáng kể có thể vượt khung hướng dẫn nói trên nếu như
KTVNN xét đoán rằng ngưỡng đó là phù hợp. KTVNN cần phản ánh trong hồ sơ kiểm
toán những diễn giải chi tiết hơn về nguyên nhân xác định ngưỡng sai sót không
đáng kể vượt khung và ngưỡng sai sót không đáng kể vượt khung này phải được sự
phê duyệt của Lãnh đạo KTNN (Đoàn kiểm toán phải nêu rõ trong tờ trình khi
xét duyệt KHKT tổng quát hoặc điều chỉnh KHKT tổng quát - nếu có).
e) Đối với khoản mục nhóm giao
dịch, số dư tài khoản và thông tin thuyết minh cần lưu ý: ngưỡng sai sót không
đáng kể cũng xác định dựa trên mức trọng yếu đã xác định đối với nhóm giao dịch
số dư tài khoản và thông tin thuyết minh cần lưu ý.
Điều 7. Các
nguyên tắc xác định trọng yếu về định tính
1. Trọng yếu trong kiểm toán cần được
xem xét cả về mặt định lượng và định tính. Khi xét đoán tính trọng yếu của các
sai sót đối với BCQTDAĐT, KTVNN không chỉ dựa vào quy mô sai sót (khía cạnh
định lượng) mà còn phải xem xét bản chất của sai sót trong từng hoàn cảnh
cụ thể (khía cạnh định tính).
2. Về mặt định tính, các sai sót,
thông tin thiếu hoặc thông tin không chính xác được coi là trọng yếu khi bản
chất, tính chất và tầm quan trọng của nó có thể gây ảnh hưởng đến quyết định
của các đối tượng sử dụng thông tin tài chính cho dù quy mô sai sót có thể nhỏ.
3. Khi xem xét trọng yếu về định tính,
KTVNN cần lưu ý các trường hợp sau:
a) Đối tượng sử dụng thông tin được
kiểm toán cần quan tâm đến một khoản mục nhất định của dự án đầu tư, cần
được thuyết minh riêng rẽ trên BCQTDAĐT (ví dụ: Nhà tài trợ quan tâm đến
việc sử dụng tiền đúng mục đích, tiết kiệm; hay chính phù quan tâm đến chỉ tiêu
nợ xây dựng cơ bản;...).
b) Các vấn đề được Quốc hội, Chính
phủ, dư luận xã hội đang quan tâm ngoài lĩnh vực kinh tế; các nội dung thuộc
trọng tâm, định hướng của ngành liên quan đến cuộc kiểm toán.
c) Tác động của dự án đến môi trường
kinh tế - xã hội (ví dụ: Số người được hưởng lợi từ dự án, số phương tiện
lưu thông qua dự án giao thông,...).
d) Những thông tin
thuyết minh quan trọng liên quan đến các báo cáo hoạt động hoặc đối với
việc thiếu tuân thủ (ví dụ: Liên quan đến nghĩa vụ thuế với NSNN; các hành
vi, sai phạm liên quan đến gian lận, biển thủ công quỹ, tài sản…).
4. Trong một
số trường hợp,
khi kết hợp việc xem xét trọng yếu về định tính và định lượng, các sai
sót, khi xét riêng lẻ hoặc tổng hợp lại vẫn được coi là trọng yếu mặc dù giá
trị của các sai sót này có thể thấp hơn mức trọng yếu áp dụng cho tổng thể
BCQTDAĐT, bao gồm:
các sai sót ảnh
hưởng đến việc tuân thủ pháp luật (đặc biệt là gây thất thoát tài sản
hoặc thiệt hại đến mức truy cứu trách nhiệm hình sự); việc tuân
thủ điều khoản hoặc các yêu cầu khác của hợp đồng kinh tế; thông tin
mà KTVNN cho là ảnh hưởng đáng kể đối với người sử dụng BCQTDAĐT; làm tăng
chi phí của
dự án liên quan đến gian lận, lãng phí;...
Ví dụ: Số tiền lãng phí
do đầu tư xây dựng công trình không phù hợp với quy hoạch,
quy mô, cấp
công trình và xác định nhu cầu chưa chính xác; chi
phí đầu tư tăng lên không hợp lý do:
phương án sử dụng vật liệu xây dựng, giải pháp công nghệ,
nội dung thiết kế (kiến trúc, kết cấu,
hạ tầng, …) không phù hợp; sai sót trong công tác khảo sát (địa hình, địa chất,
thủy văn, …) giai đoạn lập dự án và giai đoạn thực hiện dự án; thời gian lập và
phê duyệt dự án kéo dài; phương án giải phóng mặt bằng, tái định cư không phù
hợp; sai
sót trong công tác lập, thẩm định và phê duyệt dự toán;
sai sót giá gói thầu, công tác chấm
thầu ảnh hưởng đến kết quả trúng thầu trong công tác lựa chọn nhà thầu; sai sót
trong công tác thương thảo, ký hợp đồng; sai sót trong công tác quản lý thực
hiện hợp đồng về tiến độ, chất lượng công trình; sai sót trong công tác nghiệm
thu, thanh toán, quyết toán khối lượng hoàn thành;...
Chương III
VẬN
DỤNG ĐÁNH GIÁ RỦI RO VÀ XÁC ĐỊNH TRỌNG YẾU TRONG GIAI ĐOẠN CHUẨN BỊ KIỂM TOÁN
Điều 8. Khảo
sát, thu thập thông tin
Khi khảo sát và thu thập thông tin,
KTVNN thực hiện theo quy định tại Điều 6 Quy trình kiểm toán dự
án đầu tư xây dựng công trình ban hành kèm theo Quyết định số 02/2017/QĐ-KTNN
ngày 13/3/2017 của Tổng KTNN, trong đó cần lưu ý:
1. Thông tin cần thu thập về đơn vị/dự
án được kiểm toán
a) KTVNN phải thu
thập những thông tin về đơn vị và dự án được kiểm toán như: thông tin chung về dự án; thông tin
về
tình hình tài chính dự án; thông tin về tổ
chức chủ đầu tư, Ban quản lý dự án (viết tắt là BQLDA); các chính sách
kế toán được áp dụng; môi trường hoạt động và các yếu tố bên ngoài ảnh hưởng
ảnh hưởng đến dự án; cách thức đo lường và đánh giá kết quả hoạt động; thông
tin khác về nhân sự;... (tham khảo Mẫu Phụ lục số
01/HD-RRTY-DAĐT).
b) KTVNN thực
hiện
thu thập thông tin thông qua yêu cầu đơn vị cung cấp thông tin theo mẫu, xem
xét tài liệu, phỏng vấn, quan sát, tìm hiểu qua các phương tiện thông tin đại
chúng,...
2. Thông tin về hệ thống kiểm soát nội
bộ
KTVNN sử dụng các xét đoán chuyên môn
để đánh giá Hệ thống KSNB ở cấp độ BQLDA bằng cách phỏng vấn, quan sát, hoặc
kiểm tra tài liệu (tham khảo Mẫu Phụ lục
02/HD-RRTY-DAĐT), bao gồm:
a) Môi trường
kiểm soát
- KTVNN phải tìm hiểu
về môi trường kiểm soát của đơn vị theo hướng dẫn tại các đoạn từ Đoạn 24 đến Đoạn 28 của
CMKTNN 1315 -
Xác định và đánh giá rủi ro có sai sót trọng yếu thông qua hiểu biết về đơn vị
được kiểm toán và môi trường hoạt động của đơn vị trong kiểm toán tài chính.
- Để tìm hiểu môi
trường kiểm soát của đơn vị, KTVNN phải xem xét các yếu tố: truyền đạt
thông tin về tính chính trực và giá trị đạo đức; đảm bảo về
năng lực và trình độ nhân viên; sự tham gia của chủ đầu tư; có bộ phận kiểm soát độc lập hay
không;
phong cách điều
hành của lãnh đạo BQLDA; cơ cấu tổ chức; phân công
quyền hạn và trách nhiệm trong BQLDA.
b) Quy trình quản trị rủi ro của
đơn vị
KTVNN tìm hiểu quy trình quản trị rủi
ro của đơn vị để: xác định rủi ro hoạt động liên quan tới mục tiêu lập và trình
bày BCQTDAĐT; ước tính
mức độ rủi ro và đánh giá khả năng xảy ra rủi ro; quyết định các thủ tục kiểm
toán thích hợp đối với các rủi ro đó theo quy định tại Đoạn 31 đến Đoạn 32
CMKTNN 1315 - Xác định và đánh giá rủi ro có sai sót trọng yếu thông qua hiểu
biết về đơn vị được kiểm toán và môi trường hoạt động của đơn vị trong kiểm
toán tài chính. Trong đó lưu ý:
- Nếu đơn vị đã xây dựng quy trình quản
trị rủi ro, KTVNN phải tìm hiểu và đánh giá nội dung, kết quả và tính phù hợp
của quy trình này hoặc xác định những khiếm khuyết nghiêm trọng trong kiểm soát
nội bộ liên quan đến quy trình quản trị rủi ro của đơn vị trong việc không phát
hiện được rủi ro có sai sót trọng yếu.
- Nếu đơn vị chưa có quy trình quản
trị rủi ro hoặc đã có quy trình nhưng chưa được chuẩn hóa, KTVNN phải trao đổi
với lãnh đạo đơn vị về việc phát hiện và có các biện pháp xử lý các rủi ro liên
quan tới lập và trình bày BCQTDAĐT trong kế hoạch kiểm toán. KTVNN phải đánh
giá mức độ ảnh hưởng nghiêm trọng trong kiểm soát nội bộ khi không có văn bản
quy định quy trình quản trị rủi ro của đơn vị để xác định các nội dung trọng
yếu, mục tiêu trong kế hoạch kiểm toán.
c) Hệ thống thông tin liên quan đến
việc lập và trình bày BCQTDAĐT
- KTVNN phải tìm hiểu về hệ thống
thông tin liên quan đến việc lập và trình bày BCQTDAĐT:
+ Các hoạt động của đơn vị có ảnh
hưởng quan trọng đối với thông tin trên BCQTDAĐT (Lập, thẩm định phê duyệt
dự án, thiết kế, dự toán; giám sát thi công; quản lý chất lượng; hợp đồng; hồ
sơ nghiệm thu, thanh toán,...).
+ Các thủ tục
được thực hiện trong hệ thống công nghệ thông tin hoặc thủ công để tạo lập, ghi
chép, xử lý, chỉnh sửa các nghiệp vụ kinh tế, ghi nhận vào sổ kế toán và trình
bày trong BCQTDAĐT.
+ Các tài liệu kế toán liên quan, các
thông tin hỗ trợ được dùng để tạo lập, ghi chép, xử lý, kể cả việc chỉnh sửa
các thông tin được phản ánh vào sổ kế toán.
+ Cách thức tiếp nhận và xử lý các
thông tin, sự kiện, điều kiện có tính chất quan trọng đối với BCQTDAĐT.
+ Quy trình lập và trình bày BCQTDAĐT
của đơn vị, bao gồm cả các ước tính kế toán và thuyết minh quan trọng.
+ Các kiểm soát của đơn vị đối với các
nghiệp vụ kinh tế phát sinh (Hạch toán nghiệp vụ kinh tế phát sinh, điều
chỉnh, kết chuyển, khóa sổ cuối kỳ,...).
- KTVNN phải
tìm hiểu cách thức đơn vị trao đổi thông tin về vai trò, trách nhiệm và các vấn
đề quan trọng
khác liên quan tới báo cáo BCQTDAĐT, như:
+ Trao đổi giữa lãnh đạo đơn vị và bộ
phận kiểm soát (Lập báo cáo theo giai đoạn, nghiệm thu, thanh toán, thanh lý
hợp đồng,...).
+ Thông tin với các cơ quan bên ngoài (kho
bạc nhà nước, cơ quan thuế, tài chính, ngân hàng, nhà tài trợ về các vấn đề
liên quan...).
d) Các hoạt động kiểm soát
Thực hiện theo quy định tại Đoạn 35
đến Đoạn 40 CMKTNN 1315 - Xác định và đánh giá rủi ro có sai sót trọng yếu
thông qua hiểu biết về đơn vị được kiểm toán và môi trường hoạt động của đơn vị
trong kiểm toán tài chính. Trong đó, cần lưu ý:
- Phải tìm hiểu những hoạt động kiểm
soát liên quan đến cuộc kiểm toán mà theo xét đoán của KTVNN là cần thiết để
đánh giá rủi ro có sai sót trọng yếu ở cấp độ cơ sở dẫn liệu và thiết kế các
thủ tục kiểm toán tiếp theo đối với rủi ro đã đánh giá đối với quá trình lập
BCQTDAĐT.
- Các hoạt động kiểm
soát là các chính sách và thủ tục nhằm đảm bảo sự chỉ đạo của lãnh đạo BQLDA: phê duyệt; đánh giá
hoạt động; xử lý thông
tin; các kiểm
soát vật chất; thực hiện
các nguyên tắc trong phân công nhiệm vụ;....
- Cần chú trọng vào
việc phát hiện các hoạt động kiểm soát nghiệp vụ, giao dịch được coi là có mức
độ rủi ro có sai sót trọng yếu cao:
+ Việc tuân thủ các
quy chế quản lý,
kiểm soát trong các khâu: lập, thẩm định phê duyệt dự án, thiết
kế, dự toán; lựa chọn
nhà thầu; giám sát thi công; quản lý chất lượng; nghiệm thu,
thanh quyết toán,…
+ Việc tuân thủ chế độ kế toán: Chế độ kế toán
áp dụng, tổ chức bộ máy kế toán; tổ chức hạch toán kế toán (hệ thống chứng
từ, tài khoản, sổ kế toán và báo cáo kế toán); hình thức kế toán,...
+ Công tác quản trị nguồn vốn,
theo dõi giải ngân, theo dõi bàn giao tài sản, theo dõi tiến độ, đánh giá hiệu
quả đầu tư, trách nhiệm của các chủ thể có liên quan.
+ Việc đối chiếu công nợ, thanh toán
của các đơn vị chủ đầu tư, đại diện chủ đầu tư đối với các nhà thầu, với cơ
quan cấp phát, cho vay.
+ Các hoạt động kiểm soát các nghiệp
vụ có rủi ro cao khác.
- Tìm hiểu cách thức
đơn vị xử lý rủi ro phát sinh từ công nghệ thông tin: việc sử
dụng công nghệ thông tin ảnh hưởng đến cách thức hoạt động kiểm soát; các kiểm
soát chung về công nghệ thông tin và các chính sách, thủ tục liên quan đến
nhiều chương trình ứng dụng và hỗ trợ hiệu quả hoạt động của các kiểm soát chương
trình ứng dụng để
ngăn
chặn hoặc phát hiện các sai sót, đảm bảo tính toàn vẹn của dữ liệu kế toán; bảo đảm các
giao dịch phát sinh được phê duyệt; ghi nhận và xử lý đầy đủ, chính xác.
đ) Giám sát các kiểm
soát
Thực hiện theo quy định tại Đoạn 41
đến Đoạn 44 CMKTNN
1315-
Xác định và đánh giá rủi ro có sai sót trọng yếu thông qua hiểu biết về đơn vị
được kiểm toán và môi trường hoạt động của đơn vị trong kiểm toán tài chính. Trong đó,
KTVNN phải lưu ý tìm hiểu những phương thức chủ yếu mà đơn vị sử dụng để giám
sát kiểm soát nội bộ đối với việc lập và trình bày BCQTDAĐT, gồm các
hoạt động kiểm soát liên quan đến tạo lập, xử lý các nghiệp vụ kinh tế phát
sinh và biện pháp khắc phục các khiếm khuyết trong kiểm soát của đơn vị.
3. Các thông
tin liên quan khác
- Các thông tin khác
cần thu thập về dự án như: các thông tin thu thập và kết quả thực
hiện của đơn vị đối với báo cáo kiểm toán, kết luận thanh tra và kiểm tra nội
bộ; các vấn đề
cần lưu ý từ những cuộc thanh tra, kiểm tra, kiểm toán; các vấn đề khác
liên quan đến dự án và đơn vị quản lý, thực hiện dự án...
- KTVNN có thể thu thập thông tin từ
các đơn
vị khác
có liên quan
(trong
trường hợp cần thiết và nếu đơn vị quản lý dự án không thể cung cấp đủ thông
tin lập kế hoạch kiểm toán) như: các cơ quan thẩm định dự án (Sở
KHĐT hoặc các sở chuyên ngành); cơ quan phê
duyệt dự án
(thông tin
về nguồn vốn, vốn đầu tư thực hiện, cơ chế quản lý của cơ quan phê duyệt dự
án,...); cơ quan cấp
phát vốn
(tình hình
giải ngân vốn,...); cơ quan đã
tiến hành thanh tra, kiểm tra, kiểm toán trước đó (các báo
cáo, biên bản kết luận,...); các phương
tiện thông tin đại chúng (bài viết, thông tin về dự án, về các đơn
vị quản lý, thực hiện dự án,...); các đơn vị
khác (nếu có).
Điều 9.
Xác định và đánh giá rủi ro có sai sót trọng yếu
Việc xác định và đánh giá rủi ro có sai
sót trọng yếu vận dụng hướng dẫn từ các Đoạn 45 đến Đoạn 56 CMKTNN 1315 - Xác định
và đánh giá rủi ro có sai sót trọng yếu thông qua hiểu biết về đơn vị được kiểm
toán và môi trường hoạt động của đơn vị trong kiểm toán tài chính. Trong
đó, lưu ý các nội dung sau:
1. Để làm cơ sở thiết kế và
thực hiện các thủ tục kiểm toán, KTVNN phải xác định và đánh giá rủi ro có sai sót
trọng yếu ở cấp độ BCQTDAĐT và cấp độ cơ sở dẫn liệu:
a) Rủi ro có sai sót trọng yếu ở cấp
độ BCQTDAĐT là rủi ro ảnh hưởng lan
tỏa đến tổng thể BCQTDAĐT và ảnh hưởng tiềm tàng đến nhiều cơ sở dẫn liệu (Các rủi ro ảnh hưởng đến nhiều khoản mục,
chỉ tiêu trên báo cáo và các rủi ro có sai sót trọng yếu do gian lận...).
b) Khi xác định đánh giá rủi ro có sai
sót trọng yếu ở cơ sở dẫn liệu đối
với các khoản mục,
KTVNN cần đánh giá các rủi ro đã xác định có ảnh hưởng lan tỏa đến tổng thể BCQTDAĐT và ảnh hưởng tiềm tàng đến
nhiều cơ sở dẫn liệu.
2. Khi thực hiện
quy trình
đánh
giá rủi ro, KTVNN phải dựa vào xét đoán chuyên môn để cân nhắc rủi ro đã xác
định là rủi ro đáng kể hay không đáng kể.
3. Rủi ro đáng
kể thường liên quan đến các giao dịch bất thường: sự can thiệp
nhiều hơn của lãnh đạo BQLDA vào việc hạch toán kế toán; can thiệp thủ
công nhiều hơn vào quá trình thu thập và xử lý dữ liệu; các tính toán
phức tạp;
tính
chất của các giao dịch bất thường khiến đơn vị khó có thể thực hiện các kiểm
soát một cách hiệu quả đối với những rủi ro đó; các xét đoán
mang tính chủ quan hoặc phức tạp.
4. Khi xét đoán
rủi ro được coi là đáng kể, KTVNN lưu ý phải xem xét
những dấu hiệu có rủi ro cao:
a) Rủi ro
theo đánh giá của KTVNN có dấu hiệu gian lận: Có dấu hiệu cố tình nghiệm thu
sai, cố tính tính sai,...
b) Rủi ro đó có
liên quan tới những thay đổi lớn: đơn giá
tăng bất thường; chi phí
phát sinh lớn; thay đổi
chủng loại thiết bị; thay đổi mỏ cung cấp vật liệu; các đơn giá
phát sinh trong thời kỳ thay đổi chính sách; khối lượng
phát sinh do thay đổi thiết kế; do điều chỉnh bổ sung trong quá trình
thực hiện, đơn giá và khối lượng phát sinh ngoài hợp đồng...
c) Mức độ phức
tạp của các giao dịch dễ xảy ra gian lận, sai sót: dự án đầu
tư trên địa bàn rộng; khối lượng chìm khuất; vật tư,
thiết bị nhập khẩu; khối lượng tính toán cho kết cấu phức tạp; vấn đề
trượt giá liên quan đến nhiều loại đồng tiền, do chậm tiến độ; ...
d) Rủi ro gắn
liền với các giao dịch quan trọng: hợp đồng mua dây chuyền công nghệ chính
của nhà máy; các hợp
đồng có giá trị lớn; hình thức hợp đồng có tính đặc thù (hợp đồng theo hình
thức EPC, trọn gói);...
đ) Mức độ chủ
quan trong việc định lượng thông tin tài chính, đặc biệt là yếu tố chưa
chắc chắn:
tạm tính tỷ
lệ đất đào máy và thủ công; xác định cự ly vận chuyển; các đơn giá
đặc thù; việc sử
dụng các định mức không trong công bố của cơ quan nhà nước có thẩm quyền...
e) Rủi ro đó có
liên quan tới những giao dịch lớn nằm ngoài phạm vi hoạt động bình thường của
đơn vị hoặc liên quan tới giao dịch có dấu hiệu bất thường: giá trị
quyết toán cao hơn dự toán được duyệt; suất đầu tư cao hơn so
với công trình cùng loại....
f) Các ảnh hưởng do
mô hình và cơ chế hoạt động của các Ban QLDA còn nhiều bất cập; trình độ
năng lực của Ban QLDA hạn chế; năng lực của các đơn vị tư vấn tham gia
thực hiện dự án chưa cao; trùng lắp hoặc chồng chéo trong điều
hành;...
g) Những tồn tại được
chỉ ra từ những cuộc kiểm toán, thanh tra, kiểm tra trước đó, những sai sót có
tính hệ thống chưa được khắc phục.
h) Những vấn đề nổi
cộm trong quá trình quản lý dự án bao gồm cả quản lý tài chính, kế toán.
i) Những sai sót
trong chiến lược, quy hoạch; việc tuân thủ và tính hợp lý của quy
hoạch ngành, vùng; sự thiếu sót trong quản lý dẫn tới các yếu kém
đã được xác định.
k) Những rủi ro do
thời gian thực hiện dự án kéo dài dẫn đến liên quan đến sai sót bù giá vật
liệu; cán bộ theo dõi trực tiếp có sự biến động không liên tục; lãnh đạo đơn vị
có sự thay đổi; sự thay đổi qua nhiều chủ đầu tư; liên quan đến việc đấu thầu,
chỉ định thầu đối với các dự án (đặc biệt là dự án cấp bách).
l) Những rủi ro bất
thường do lỗi số học trong việc vận dụng công nghệ thông tin vào các công thức
toán học trong bảng tính.
5. Đối với mỗi rủi ro ở cấp độ
BCQTDAĐT và cấp độ cơ sở dẫn liệu, KTVNN cần đánh giá tác động của chúng đến
các khoản mục, chỉ tiêu trên BCQTDAĐT.
Việc xác định trọng yếu kiểm toán thực hiện theo hướng
dẫn tại các đoạn từ Đoạn 21 đến Đoạn 42
CMKTNN 1320 - Xác định và vận dụng trọng
yếu trong kiểm toán tài chính,
trong đó cần lưu
ý:
1.
Xác định mức
trọng yếu tổng thể
(Mẫu Phụ lục số 03/HD-RRTY-DAĐT)
a) Xác định tiêu chí được sử dụng để ước tính mức trọng
yếu tổng thể
-
BCQTDAĐT thường
bao gồm các yếu tố sau: nguồn vốn đầu tư; chi phí đầu tư; chi phí đầu tư không
tính vào giá trị tài sản; giá trị tài sản hình thành qua đầu tư; công nợ, vật
tư, thiết bị tồn đọng.
Việc xác định
tiêu chí để xác định mức trọng yếu tổng thể đối với BCQTDAĐT phụ thuộc vào xét
đoán chuyên môn của KTVNN về nhu cầu thông tin của đa số người sử dụng báo cáo quan tâm nhiều nhất đến
chỉ tiêu nào.
-
Thông thường, dự
án được KTNN kiểm toán là dự án sử dụng
nguồn tài chính công nên chỉ
tiêu quan tâm
nhất của các
cơ quan quản lý nhà nước và công chúng là chi phí đầu tư, vì vậy KTVNN thường lựa chọn chỉ tiêu chi phí đầu tư làm tiêu chí xác định
mức trọng yếu đối với tổng thể BCQTDAĐT. Tuy nhiên trong hoàn cảnh thực tế, KTVNN phải sử
dụng xét đoán chuyên môn để quyết định lựa chọn tiêu chí phù hợp, mà không nhất
thiết phải lựa chọn chi phí đầu tư, hoặc có thể lựa chọn kết hợp nhiều tiêu chí để ước
lượng mức trọng yếu tổng thể đối với BCQTDAĐT.
Ví dụ: Dự án đầu tư bằng nguồn vốn
viện trợ không hoàn lại và nhà
tài trợ quan tâm nhiều hơn đến công tác quản lý dòng tiền thì có thể chọn tiêu chí là Nguồn vốn
đầu tư để ước lượng cho tổng thể BCQTDAĐT; hoặc đối với các dự án mà chi phí
thiết bị chiếm phần lớn trong tổng chi phí đầu tư, khi đó chi phí thiết bị có
thể là tiêu chí phù hợp.
-
Trong trường hợp
chỉ kiểm toán một số thông tin, yếu tố của BCQTDAĐT, thì thông tin, yếu tố đó
có thể là tiêu chí phù hợp để xác định mức trọng yếu tổng thể.
Ví dụ: Nếu chỉ kiểm toán việc quản lý
sử dụng vốn, có thể lựa chọn tiêu chí nguồn vốn đầu tư thực hiện làm tiêu chí để xác định mức trọng yếu tổng
thể.
-
Việc xác định
tiêu chí còn có thể bị ảnh hưởng bởi các yếu tố khác như: đặc điểm của dự án,
đặc điểm của hoạt động kinh doanh của đơn vị có dự án đầu tư hoặc cơ cấu nguồn vốn
huy động để thực hiện dự án,...
Ví dụ: Đối với các dự án mà chi phí
đầu tư chủ yếu là chi phí xây dựng (dự án xây cầu, ...) và người sử dụng
BCQTDAĐT (cơ quan thẩm tra phê duyệt quyết toán) thường quan tâm tới chi phí
xây dựng thì chi phí xây dựng (một bộ phận trong chi phí đầu tư) có thể là tiêu
chí để xác định mức trọng yếu; đối với các dự án mà chi phí thiết bị thường
chiếm phần lớn trong tổng chi phí đầu tư, khi đó chi phí thiết bị có thể là
tiêu chí phù hợp.
b) Lấy giá trị tiêu chí được lựa chọn để xác định mức
trọng yếu đối với tổng thể BCQTDAĐT
- Giá trị tiêu chí xác định trong giai đoạn lập kế hoạch
kiểm toán thường dựa trên các dữ liệu tài chính phù hợp. Những dữ liệu này
thường bao gồm số liệu trên BCQTDAĐT do đơn vị lập cung cấp (ví dụ: Trường
hợp chi phí đầu tư được lựa chọn là yếu tố sử dụng để ước tính mức trọng yếu
thì giá trị tiêu chí này lấy trên BCQTDAĐT do đơn vị lập cung cấp).
- Tuy nhiên, tùy theo hoàn cảnh cụ thể, KTVNN có thể điều
chỉnh tăng, giảm giá trị tiêu chí cho phù hợp khi loại trừ các biến động bất
thường.
Ví dụ: Các dự án cùng loại, cùng lĩnh
vực với dự án được kiểm toán thường không phát sinh loại chi phí A nhưng riêng
dự án được kiểm toán lại phát sinh bất thường khoản chi phí A rất lớn, khi đó
KTVNN có thể loại trừ khoản chi phí A bất thường này trước khi sử dụng giá trị
chi phí đầu tư ước tính mức trọng yếu tổng thể, nhằm phản ánh phù hợp mức độ
sai sót sẽ ảnh hưởng đến quyết định của người sử dụng BCQTDAĐT.
c) Lựa chọn tỷ lệ để xác định mức trọng yếu đối với tổng
thể BCQTDAĐT
- Trên cơ sở khung tỷ lệ xác định mức trọng yếu tổng thể
quy định tại Khoản 1 Điều 6 của hướng dẫn này (tối đa không quá 1% chi phí
đầu tư), KTVNN phải sử dụng xét đoán chuyên môn khi xác định tỷ lệ % áp
dụng cho tiêu chí đã lựa chọn cho từng cuộc kiểm toán, phụ thuộc vào hiểu biết
của KTVNN về mức độ sai sót có thể ảnh hưởng đến quyết định của người sử dụng
BCQTDAĐT.
-
Tùy theo từng dự án, với cùng một tiêu chí lựa chọn nhưng tỷ lệ % tương ứng để
xác định mức trọng yếu có thể khác nhau, chịu ảnh hưởng bởi các yếu tố: quy mô
dự án; môi trường thực hiện; đặc điểm của dự án;.... (Chi tiết xem Bảng 1).
Bảng
1. Nhân tố ảnh hưởng đến tiêu chí lựa chọn mức trọng yếu tổng thể
|
Yếu tố
|
Tỷ
lệ % thấp trong khung hướng dẫn
|
Tỷ
lệ % cao trong khung hướng dẫn
|
|
Quy mô dự án
|
Dự án có quy mô
lớn, vốn đầu tư thực hiện lớn
|
Dự án có quy mô
nhỏ, vốn đầu tư thực hiện nhỏ
|
|
Môi trường thực
hiện
|
Dự án triển khai
trên địa bàn rộng, địa hình xa xôi, hiểm trở, khu vực có địa hình thi công
phức tạp....
|
Dự án triển khai
trên địa bàn nhỏ, địa hình thi công thuận lợi,...
|
|
Đặc điểm của dự án
|
Dự án có công nghệ,
thiết bị đặc chủng, hệ số an toàn trong thiết kế cao, các định mức đặc thù
không có trong hệ thống định mức của Nhà nước.....
|
Dự án thông thường
|
|
Dự án có liên quan
đến an sinh xã hội được sự quan tâm theo dõi của Quốc hội, ủy ban Quốc hội,
công chúng, báo chí
|
Dự án không liên
quan nhiều đến cộng đồng
|
|
.....
|
|
|
Lưu ý: Các yếu tố
trên chỉ mang tính định hướng, có nhiều các nhân tố khác ảnh hưởng đến tính phù
hợp của mức trọng yếu tùy từng trường hợp cụ thể của dự án được kiểm toán.
- Xác định mức trọng yếu đối
với tổng thể BCQTDAĐT:
|
Mức trọng
yếu tổng thể đối với BCQTDAĐT
|
=
|
Tỷ lệ phần
trăm (%) xác định mức trọng yếu tổng thể
|
X
|
Giá trị
tiêu chí lựa chọn để xác định mức trọng yếu tổng thể
|
Ví dụ: Theo số liệu
báo cáo quyết toán của BQLDA lập Dự án A là dự án an sinh xã hội, được
Quốc hội, người dân quan tâm, thi công trong thời gian dài, chính sách và
nhân sự có nhiều thay đổi. Tổng nguồn vốn đầu
tư thực hiện là 205 tỷ đồng, bao gồm: nguồn vốn Ngân sách nhà nước là 104,1 tỷ đồng, nguồn vốn ODA
là 100 tỷ đồng, nguồn vốn khác là 0,9 tỷ đồng. Chi phí đề nghị quyết
toán 200 tỷ đồng
(Trong đó: Chi phí xây lắp 150 tỷ, chi phí thiết
bị 20 tỷ, chi phí bồi thường hỗ trợ giải phóng mặt bằng 10 tỷ, chi
phí khác 20 tỷ).
Theo ví dụ trên, Dự án A là dự
án phức tạp, có quy mô lớn, được nhiều đối tượng
quan tâm. Do đó tỷ lệ xác định mức trọng yếu được lựa chọn ở mức thấp, tỷ lệ
lựa chọn
là 0,5% chi phí đầu
tư,
khi đó KTVNN xác định mức trọng yếu tổng thể khi lập kế hoạch là 1 tỷ đồng. Điều
này có nghĩa, nếu sai sót của BCQTDAĐT từ 1 tỷ đồng trở lên sẽ ảnh hưởng đến
quyết định của người sử dụng BCQTDAĐT (Chi tiết xem Bảng 2).
Bảng 2. Xác định trọng yếu kiểm toán
|
Nội dung
|
|
Kế hoạch
|
|
Tiêu chí được sử dụng để ước tính mức trọng
yếu
|
|
Chi phí đầu tư
Nguồn vốn đầu tư
Giá trị TS hình thành qua đầu tư
....
|
|
Nguồn số liệu để xác định mức trọng yếu
|
|
BCQTDAĐT trước kiểm toán
...
|
|
Lý do lựa chọn tiêu chí này
|
|
Chi phí đầu tư được các cơ quan nhà
nước quan tâm nhất
|
|
Giá trị tiêu chí được lựa chọn
|
(a)
|
200.000 trđ
|
|
Tỷ lệ sử dụng để ước tính mức trọng yếu
|
(b)
|
0,5% Chi phí đầu tư
|
|
Lý do lựa chọn tỷ lệ này
|
|
(Công trình phức tạp, quy mô lớn, liên quan
đến an sinh xã hội...)
|
|
Mức trọng yếu tổng thể
|
(c)=(a)*(b)
|
1.000 trđ
|
|
Tỷ lệ sử dụng để ước tính mức trọng yếu
thực hiện
|
(d)
|
50% Mức trọng yếu tổng thể
|
|
Lý do lựa chọn tỷ lệ này
|
|
Do công trình thi công trong thời
gian dài, chính sách và nhân sự có nhiều thay đổi có thể rủi ro cao nên chọn tỷ
lệ ở mức thấp.
|
|
Mức trọng yếu thực hiện
|
(e)=(c)*(d)
|
500 trđ
|
|
Tỷ lệ xác định ngưỡng sai sót không đáng kể
|
(f)
|
1% Mức trọng yếu tổng thể
|
|
Lý do lựa chọn tỷ lệ này
|
|
Công trình an sinh xã
hội, được người dân quan tâm...
|
|
Ngưỡng sai sót không đáng kể
|
(g) = (c)*(f)
|
10 trđ
|
2. Xác định mức trọng yếu đối với khoản mục cần lưu ý (Mẫu Phụ lục số 04/HD-RRTY-DAĐT)
a)
Trong một số trường hợp đặc biệt,
có thể có các khoản mục có sai sót với mức
thấp hơn mức trọng yếu tổng thể đối với BCQTDAĐT nhưng vẫn ảnh hưởng đến quyết
định của người sử dụng thì KTVNN phải xác định mức trọng yếu hoặc các mức trọng
yếu áp dụng cho từng khoản mục này. KTVNN có thể dựa vào xét đoán chuyên môn
của mình để xác định mức trọng yếu đối với khoản mục cần lưu ý hoặc vận dụng tỷ
lệ % trong khung tỷ lệ tại chính sách xác định mức trọng yếu kiểm toán để xác
định tương tự như đối với xác định mức trọng yếu đối với tổng thể BCQTDAĐT. Tuy
nhiên, trong mọi trường hợp thì mức trọng yếu đối với khoản mục cần lưu ý đều
được xác định ở mức thấp hơn mức trọng yếu đối với tổng thể BCQTDAĐT.
Ví dụ: Nhà tài trợ có thể quan tâm
nhiều hơn tới nguồn vốn ODA trong nguồn vốn đầu tư và thường yêu cầu tính chính
xác cao hơn. Khi đó, nguồn vốn ODA (xét riêng lẻ) nếu có sai sót với mức thấp
hơn mức trọng yếu tổng thể vẫn có thể ảnh hưởng đến quyết định của nhà tài trợ,
vì vậy KTVNN thường phải xác định mức trọng yếu riêng áp dụng cho phần nguồn
vốn ODA nhỏ hơn mức trọng yếu tổng thể đối với BCQTDAĐT.
b) Đối với những khoản mục trọng yếu về
bản chất hoặc hậu quả của sai sót tại khoản mục đó nếu xảy ra là nghiêm
trọng thì mức trọng yếu được xác định ở mức thấp. Trường hợp có những khoản mục có
yêu cầu chính xác cao về số liệu, mức trọng yếu đối với khoản mục đó có thể
được xác định ở mức rất thấp (mức trọng yếu gần bằng 0). Khi đó, KTVNN
có thể cần kiểm toán toàn bộ các giao dịch có liên quan nhằm phát hiện tất cả
các sai sót có liên quan đến khoản mục.
Ví dụ: Tiếp ví dụ
trên, giả sử Dự án A đang có những khiếu nại, khiếu kiện của người dân về số
tiền bồi
thường
hỗ trợ giải phóng mặt bằng. Khi đó, KTVNN có thể xét đoán rằng người sử dụng
thông tin quan tâm nhiều đến những chi phí có tính chất nhạy cảm như chi phí bồi thường hỗ trợ chi
trả trực tiếp cho các hộ dân. Khi đó, KTVNN cần xem xét xây dựng mức trọng yếu
riêng cho khoản mục chi phí bồi thường hỗ trợ phải thấp hơn
mức trọng yếu với tổng thế BCQTDAĐT (Ví dụ: xác định
bằng 0,3% giá trị khoản
mục -
Chi
tiết xem Bảng 3). Tương tự đối với việc xác định mức trọng yếu thực hiện
đối với nguồn vốn ODA.
Bảng 3. Xác định mức trọng yếu tổng thể, mức
trọng yếu thực hiện và ngưỡng sai sót không đáng kể của khoản mục cần lưu ý
|
Các khoản mục
cần lưu ý
|
Giá trị khoản mục
|
Xác định
mức trọng yếu khoản mục lưu ý
|
Xác định
mức trọng yếu thực hiện của khoản mục lưu ý
|
Xác định
ngưỡng sai sót không đáng kể
|
Mô tả cách
xác định
|
|
Tỷ lệ %
|
Mức trọng yếu
|
Tỷ lệ %
|
Mức trọng yếu
|
Tỷ lệ %
|
Ngưỡng sai
sót không đáng kể
|
|
1
|
2
|
3
|
4=3x2
|
5
|
6=5x4
|
7
|
8=7x4
|
9
|
|
1. Chi phí bồi thường
hỗ trợ giải phóng mặt bằng
|
10.000
Trđ
|
0,3%
|
30
trđ
|
50%
|
15
trđ
|
1%
|
0,3
trđ
|
Dự án A đang có
những khiếu nại, khiếu kiện của người dân về số tiền đền bù giải phòng mặt
bằng.
|
|
2. Nguồn vốn ODA
|
100.000
trđ
|
0,3%
|
300
trđ
|
50%
|
150
Trđ
|
1%
|
3
trđ
|
Do nhà tài trợ cần
sự chính xác nên tính thấp hơn mức trọng yếu tổng thể.
|
|
3....
|
|
|
|
|
|
|
|
|
3.
Xác định các khoản mục trọng yếu
Trên
cở sở mức trọng yếu tổng thể và mức
trọng yếu đối với khoản mục cần lưu ý,
KTVNN xác định các khoản mục trọng yếu (Mẫu Phụ lục số 05/HD-RRTY-DAĐT):
a)
Khi lập kế hoạch kiểm toán, KTVNN cần xác định các khoản mục trọng yếu trên
BCQTDAĐT làm cơ sở để đánh giá rủi ro có sai sót trọng yếu ở cấp độ cơ sở dẫn liệu, thiết kế và thực hiện
các thủ tục kiểm toán tiếp theo trong quá trình thực hiện kiểm toán.
b)
Việc xác định các khoản mục có là trọng yếu hay không cần xem xét cả về định
lượng và định tính trong hoàn cảnh cụ thể (Chi tiết xem Bảng 4):
-
Xét về mặt định lượng: Các khoản mục trên BCQTDAĐT có giá
trị lớn mức trọng yếu đối
với tổng thể BCQTDAĐT có
thể xác định là trọng yếu nếu được đánh giá có thể chứa đựng rủi ro sai sót lớn
hơn mức trọng yếu tổng thể.
Ví
dụ: Tiếp tục ví dụ trên, thì tất cả các hạng mục, khoản mục, gói thầu có giá
trị lớn hơn mức trọng yếu đối
với tổng thể
BCQTDAĐT (>1.000 trđ) được xác định là khoản
mục trọng yếu nếu đánh giá có thể chứa đựng rủi ro sai sót lớn hơn mức trọng
yếu tổng thể.
-
Xét về mặt định tính: Việc xác định các khoản mục trọng yếu không chỉ đơn thuần
là việc xem xét về giá trị của các khoản mục trên BCQTDAĐT
mà cần phải sử dụng xét đoán chuyên môn khi xem xét các yếu tố định tính trong
hoàn cảnh cụ thể. Một khoản mục có giá trị nhỏ hơn mức trọng yếu có thể là
trọng yếu khi xem xét các yếu tố định tính nếu khoản mục là quan trọng và có
khả năng chứa đựng sai sót, gian lận. Ngược lại, một khoản mục có giá trị lớn
hơn mức trọng yếu có thể không xác định là trọng yếu nếu KTVNN có đủ cơ sở xác định khoản mục không chứa đựng sai
sót trọng yếu.
Bảng 4. Xác định khoản mục trọng yếu
|
TT
|
Đơn
vị, khoản mục trọng yếu
|
Giá
trị khoản mục
|
Lý
do xác định trọng yếu
|
|
1
|
2
|
3
|
4
|
|
I
|
ĐƠN
VỊ/ NHÓM ĐƠN VỊ
|
|
|
|
1
|
Khoản
mục/gói thầu 1
|
5.000
trđ
|
Ví
dụ: Giá trị lớn hơn mức trọng yếu tổng thể và có rủi ro sai sót trọng yếu xác
định là cao.
|
|
2
|
Khoản
mục chi phí B
|
900
trđ
|
Ví
dụ: Giá trị tuy nhỏ hơn tổng thể, nhưng là khoản mục hay có sai sót; hệ thống
KSNB có nhiều yếu kém.
|
|
|
....
|
|
|
c) Khi xác định các khoản mục trọng
yếu, KTVNN thường xem xét các chỉ tiêu trên BCQTDAĐT. Tuy nhiên,
các thành phần chi tiết của chỉ tiêu trên BCQTDAĐT cũng có thể
được xem xét để xác định liệu những thành phần chi tiết đó có phải là trọng yếu
hay không.
Ví dụ: Các gói thầu chi tiết của chi
phí đầu tư trên BCQTDAĐT có thể được xem xét riêng lẻ khi xác định xem các
thành phần chi tiết đó có phải là nhóm giao dịch, số dư tài khoản và thông tin
thuyết minh trọng yếu hay không.
d) Khi đánh giá tính trọng yếu của các
khoản mục, KTVNN cần xem xét cả quy mô, bản chất cũng như nội dung của từng
nhóm giao dịch, số dư tài khoản và thông tin thuyết minh trong hoàn cảnh cụ
thể. Các yếu tố định lượng và định tính liên quan đến việc xác định các khoản mục
trọng yếu có thể bao gồm các yếu tố sau:
- Độ lớn và thành phần chi tiết của
các khoản mục, số lượng của các giao dịch, mức độ phức tạp và tính đồng nhất
của các giao dịch liên quan đến khoản mục.
- Bản chất của các khoản mục (các
nhóm giao dịch, số dư tài khoản và thông tin thuyết minh dễ bị tác động để làm
thay đổi chi phí đầu tư đề nghị quyết toán: cự ly vận chuyển, các khối lượng
phát sinh, tính toán khối lượng,... ).
- Sự phức tạp trong
hạch toán kế toán và lập báo cáo các khoản mục.
- Sự tồn tại của giao dịch với các bên
liên quan trong các khoản mục.
- Các khoản mục có sự biến động lớn,
bất thường (các giao dịch mới, phức tạp, tăng đột biến hoặc mang tính chủ
quan).
- Nhu cầu của các đối tượng sử dụng
thông tin tài chính, kỳ vọng và mối quan tâm của các nhà quản lý và công chúng
về một vấn đề nhất định (ví dụ: những vấn đề đang được Quốc hội và các cơ
quan quản lý nhà nước quan tâm).
- Yêu cầu giám sát theo quy định của
pháp luật trong một lĩnh vực cụ thể.
- Yêu cầu về việc công khai và minh
bạch (ví dụ: yêu cầu công khai cụ thể về gian lận hoặc các thiệt hại khác).
đ) Sau khi xác định ban đầu các khoản mục
trọng yếu, KTVNN cần xem xét liệu các khoản mục không được xác định là trọng
yếu, nếu xét tổng hợp có thể trở thành trọng yếu hay không.
Ví dụ: Việc xác định
các khoản mục trọng yếu trên BCQT dự án A, với mức trọng yếu đối với tổng thể
BCQT là 1.000 triệu đồng và mức trọng
yếu đối với chi phí bồi thường hỗ trợ cho các hộ dân là 30 triệu đồng, mức trọng yếu
đối với
nguồn vốn ODA 300 triệu đồng (Chi tiết xem Bảng 5).
Bảng 5. Xác định
các khoản mục trọng yếu
|
TT
|
Khoản mục
|
Giá trị
|
Khoản mục
trọng yếu (Có/
Không)
|
Lý do
|
|
1
|
2
|
3
|
4
|
5
|
|
I
|
Nguồn vốn
|
|
|
|
|
1
|
Vốn vay ODA
|
100.000 trđ
|
Có
|
Trọng yếu về bản
chất (vốn vay ODA đòi hỏi sự giám sát chặt chẽ và sự quan tâm của người sử
dụng thông tin)
|
|
2
|
Vốn NSNN
|
104.100 trđ
|
Có
|
Quy mô lớn hơn mức
trọng yếu
|
|
3
|
Vốn khác
|
900 trđ
|
Không
|
Quy mô nhỏ hơn mức
trọng yếu; khả năng có sai sót trọng yếu thấp...
|
|
II
|
Chi phí đầu tư
|
|
|
|
|
1
|
Chi phí xây lắp
|
|
|
|
|
1.1
|
Gói thầu 1
|
5.000 trđ
|
Có
|
Quy mô cao hơn mức
trọng yếu; tiềm ẩn nhiều rủi ro có sai sót trọng yếu
|
|
1.2
|
Gói thầu 2
|
2.000 trđ
|
Không
|
Tuy quy mô cao hơn mức
trọng yếu
nhưng hệ thống kiểm soát nội bộ được đánh giá là hiệu quả, thực hiện thử
nghiệm kiểm soát không có sai sót trọng yếu
|
|
|
....
|
|
|
|
|
2
|
Chi phí bồi thường hỗ trợ giải phóng
mặt bằng
|
10.000 trđ
|
Có
|
Quy mô lớn hơn mức
trọng yếu; đang có khiếu kiện của người dân
|
|
|
...
|
|
|
|
|
3
|
Chi phí kiểm toán
|
900 trđ
|
Không
|
Quy mô nhỏ hơn mức
trọng yếu; ít tiềm ẩn sai sót
|
|
|
....
|
|
|
|
4. Xác định mức trọng yếu thực hiện
a) Xác định mức trọng yếu thực hiện dựa trên mức trọng
yếu tổng thể BCQTDAĐT và tỷ lệ % tương ứng trong chính sách xác định trọng yếu
kiểm toán của KTNN theo quy định tại Khoản 3 Điều 6 của hướng dẫn này (Khoảng
từ 50-75% so với mức trọng yếu tổng thể theo Mẫu Phụ lục số 03/HD-RRTY-DAĐT).
b) Việc xác định mức trọng yếu thực hiện không chỉ đơn
thuần là một phép tính cơ học mà yêu cầu phải có những xét đoán chuyên môn.
Việc xét đoán này phụ thuộc vào hiểu biết của KTVNN về đơn vị, dự án được kiểm
toán, kết quả đánh giá rủi ro, qui mô, bản chất của các sai sót đã phát hiện
trong các cuộc kiểm toán, kiểm tra, thanh tra trước và khả năng lặp lại sai sót
đó trong kỳ kiểm toán, mức độ sai sót dự kiến trong kỳ kiểm toán.
c) Việc chọn tỷ lệ áp dụng cho từng cuộc kiểm toán cụ thể
tùy thuộc vào xét đoán chuyên môn của KTVNN và phải được giải thích lý do trong
kế hoạch kiểm toán. Thông qua quá trình tìm hiểu thông tin về dự án, đơn vị và
đánh giá rủi ro có sai sót trọng yếu, nếu KTVNN xác định rủi ro có sai sót
trọng yếu của BCQTDAĐT càng cao thì mức trọng yếu thực hiện càng nhỏ (tương
ứng tỷ lệ xác định mức trọng yếu thực hiện trên mức trọng yếu tổng thể càng
nhỏ) để phần chênh lệch giữa mức trọng yếu tổng thể và mức trọng yếu thực
hiện có thể bao quát được các sai sót không phát hiện được và các sai sót không
điều chỉnh.
d) Mức trọng yếu thực hiện sẽ quyết định nội dung, lịch
trình, phạm vi của các thủ tục kiểm toán cần phải thực hiện như: phải kiểm tra khoản
mục nào; số lượng mẫu chọn để kiểm toán...
Ví dụ: Tiếp theo số liệu tại Bảng 2:
Do công trình thi công trong thời gian dài, chính sách và nhân sự có nhiều thay
đổi có thể rủi ro cao nên chọn tỷ lệ xác định mức trọng yếu thực hiện ở mức
thấp (50% mức trọng yếu tổng thể), khi đó mức trọng yếu thực hiện là 500 triệu
đồng.
đ) Đối với các khoản mục cần lưu ý:
Mức trọng yếu thực hiện cũng cần được xác định tương ứng nhằm giảm thiểu khả
năng sai sót không được điều chỉnh hoặc không được phát hiện trong khoản mục đó
tới mức thấp có thể xác định được. Mức trọng yếu thực hiện đối với khoản mục cần
lưu ý thường
được xác định ở mức thấp trong khung tỷ lệ xác định mức trọng yếu thực hiện tại
Chính sách xác định trọng yếu kiểm toán của KTNN (theo mẫu Phụ lục số 04/HD-RRTY-DAĐT).
Ví dụ: Tiếp ví dụ
trên, theo
số liệu tại Bảng 3, đối với chi phí bồi thường hỗ trợ cho
các hộ dân (khoản mục cần lưu ý), mức trọng yếu thực hiện được xác định bằng:
50% x 30 triệu đồng
= 15 triệu đồng; mức trọng yếu
thực hiện
đối với nguồn vốn ODA được xác định bằng: 50% x 300 triệu đồng =
150 triệu đồng.
5. Xác định ngưỡng sai sót không
đáng kể
a) Xác định ngưỡng sai sót không đáng kể dựa trên mức
trọng yếu tổng thể BCQTDAĐT và tỷ lệ % tương ứng trong Chính sách xác định
trọng yếu kiểm toán của KTNN theo quy định tại Khoản 4 Điều 6 của hướng dẫn này
(Không quá 3% so với mức trọng yếu tổng thể).
|
Ngưỡng sai sót
không đáng kể
|
=
|
Tỷ lệ phần
trăm (%) xác định ngưỡng sai sót không đáng kể
|
X
|
Mức trọng
yếu đối
với tổng
thể BCQTDAĐT
|
b)
Đây là ngưỡng giá trị mà
các sai sót được phát hiện nhỏ hơn mức này được coi là không đáng kể nếu xét về mặt định tính không có yếu tố cần lưu ý, sai sót
không có yếu tố gian lận, thất thoát vốn nhà nước, không phải sai sót phổ biến đại diện cho tổng thể và khi tổng hợp lại không ảnh
hưởng trọng yếu đến BCQTDAĐT.
Ví dụ: Tiếp ví dụ trên, theo số liệu tại Bảng 2, ngưỡng sai sót không đáng kể
là 10 triệu đồng. Điều này có nghĩa
nếu KTVNN phát hiện các sai sót nhỏ hơn hoặc bằng 10 triệu đồng thì KTVNN sẽ
đánh giá yếu tố định tính: nếu không có yếu tố cần lưu ý, sai sót không có yếu
tố gian lận, thất thoát vốn nhà nước, không phải sai sót phổ biến thì có thể bỏ
qua vì ảnh hưởng không trọng yếu đến BCQTDAĐT.
c) Đối với những khoản mục cần lưu ý, ngưỡng sai sót
không đáng kể cũng dựa trên mức trọng yếu đã được xác định đối với khoản mục
cần lưu ý nói trên.
Ví dụ: Tiếp ví dụ trên, theo số liệu tại Bảng 3, đối với chi phí bồi thường hỗ trợ cho các hộ dân (khoản mục
cần lưu ý), ngưỡng sai sót không đáng kể được xác định bằng: 1% x 30 triệu đồng = 0,3 triệu đồng; ngưỡng sai sót không đáng kể đối với nguồn vốn ODA được xác định bằng: 1% x 300 triệu đồng = 3 triệu đồng.
Điều 11. Biện
pháp xử lý tổng thể và thiết kế các thủ tục kiểm toán
1. Biện pháp xử lý tổng thể đối với
các rủi ro có sai sót trọng yếu ở cấp độ BCQTDAĐT
KTVNN phải thiết kế các biện pháp xử
lý tổng thể đối với các rủi ro có sai sót trọng yếu đã được đánh giá ở cấp độ
BCQTDAĐT
được vận dụng theo
hướng dẫn từ các Đoạn 06 đến Đoạn 09 CMKTNN 1330 - Biện pháp xử lý rủi ro kiểm
toán trong kiểm toán tài chính. Trong đó,
lưu ý các nội dung sau:
a) Nhấn mạnh về sự cần thiết phải duy
trì thái độ hoài nghi nghề nghiệp.
b) Bố trí các KTVNN có kinh nghiệm, kỹ
năng chuyên môn phù hợp hoặc sử dụng cộng tác viên KTNN.
c) Tăng cường hoạt động giám sát.
d) Lựa chọn các thủ tục
kiểm toán cần phải kết hợp với việc xem xét các yếu tố không thể dự đoán được.
Các yếu tố không thể dự đoán được có thể bổ sung bằng các cách như:
- Thực hiện các
thử nghiệm cơ bản đối với các hạng mục, khoản mục, gói thầu, nhóm chi phí, số
dư tài khoản, nhóm giao dịch, thông tin thuyết minh và các cơ sở dẫn liệu được
đánh giá là không trọng yếu.
- Sử dụng các phương
pháp chọn mẫu khác nhau.
- Thực hiện các thủ tục
kiểm toán tại các địa điểm khác nhau hoặc tại các địa điểm không thông báo trước
cho đơn vị được kiểm toán.
đ) Nếu môi trường kiểm soát không hiệu
lực, KTVNN phải:
- Thực hiện kết hợp nhiều thủ tục kiểm
toán.
- Thu thập các bằng chứng kiểm toán từ
các thử nghiệm cơ bản.
- Mở rộng phạm vi kiểm toán.
2. Thủ tục kiểm toán đối với rủi ro có
sai sót trọng yếu đã được đánh giá ở cấp độ cơ sở dẫn liệu
Việc thiết kế thủ tục kiểm
toán đối với rủi ro có sai sót trọng yếu đã được đánh giá ở cấp độ cơ sở dẫn
liệu
được vận dụng theo
hướng dẫn từ các Đoạn 12 đến Đoạn 51 CMKTNN 1330 - Biện pháp xử lý rủi ro kiểm
toán trong kiểm toán tài chính, trong đó
lưu ý KTVNN
phải dựa trên cơ sở đánh giá rủi ro ở cấp độ cơ sở dẫn liệu khi thiết kế các
thủ tục kiểm toán:
a) Mức độ rủi ro được đánh giá là cao
thì phải tăng số lượng bằng chứng, hoặc thu thập bằng chứng thích hợp hơn hoặc
đáng tin cậy hơn bằng cách tập trung thu thập bằng chứng từ bên thứ ba, thuê
chuyên gia, kiểm định, kiểm tra hiện trường... hoặc thu thập bằng chứng chứng
thực từ một số nguồn độc lập khác.
b) Nếu một rủi ro được đánh giá là
thấp chỉ do đặc trưng riêng của nhóm giao dịch mà không xem xét đến các kiểm
soát liên quan thì KTVNN có thể chỉ cần thực hiện các thủ tục phân tích cơ bản
để thu thập đầy đủ bằng chứng kiểm toán thích hợp (ví dụ: Trường hợp KTVNN
đánh giá các nhóm giao dịch tương đối đồng nhất, không phức tạp).
c) Nếu rủi ro được đánh giá là thấp do
kiểm soát nội bộ hiệu quả và KTVNN dự định sẽ thiết kế các thử nghiệm cơ bản
căn cứ vào hiệu quả kiểm soát, thì KTVNN sẽ thực hiện các thử nghiệm kiểm soát
theo quy định (Ví dụ: Trường hợp KTVNN đánh giá các nhóm giao dịch được xử
lý thường xuyên và được đơn vị kiểm soát thông qua hệ thống công nghệ thông tin).
3. Thử nghiệm kiểm soát
a) KTVNN phải thiết kế các thử nghiệm kiểm
soát để thu thập đầy đủ bằng chứng kiểm toán thích hợp về tính hữu hiệu của hoạt
động kiểm soát có liên quan nếu:
- Khi đánh giá rủi ro có sai sót trọng
yếu ở cấp độ cơ sở dẫn liệu, KTVNN kỳ vọng rằng các kiểm soát hoạt động hiệu
quả và có ý định dựa vào tính hữu hiệu của hoạt động kiểm soát để xác định nội
dung, lịch trình và phạm vi của các thử nghiệm cơ bản.
- Hoặc việc thực hiện các thử nghiệm
cơ bản không thể cung cấp đầy đủ bằng chứng kiểm toán thích hợp ở cấp độ cơ sở
dẫn liệu.
b) Thiết kế thử nghiệm kiểm soát
- Các thử nghiệm kiểm
soát chỉ được thực hiện đối với những kiểm soát mà KTVNN xác định rằng nó được
thiết kế phù hợp để ngăn chặn hoặc phát hiện và sửa chữa một sai sót trọng yếu
trong một cơ sở dẫn liệu.
Ví dụ: Các khối lượng
phát sinh có ý kiến của tư vấn giám sát tại hiện trường hay không.
- Khi kiểm tra tính hữu
hiệu của hoạt động kiểm soát của đơn vị được kiểm toán, KTVNN thường kết hợp kiểm
tra tính hữu hiệu của các hoạt động kiểm soát với việc đánh giá quá trình thiết
kế, xây dựng, ban hành và thực hiện các kiểm soát đó.
Ví dụ: Kiểm tra các
thủ tục nghiệm thu kết hợp với việc đánh giá quy trình nghiệm thu.
- Để thu thập các bằng
chứng kiểm toán về tính hữu hiệu của hoạt động kiểm soát, KTVNN có thể thực hiện
một số thủ tục như: Phỏng vấn, quan sát, kiểm tra, thực nghiệm nhằm thu thập bằng
chứng xác định tính hữu hiệu của hoạt động kiểm soát của đơn vị được kiểm toán.
- KTVNN có thể thiết
kế một thử nghiệm kiểm soát để thực hiện đồng thời với việc kiểm tra chi tiết
cùng một giao dịch, gọi là “thử nghiệm kép”.
Ví dụ: KTVNN có thể
thiết kế và đánh giá kết quả kiểm tra một hóa đơn nhằm xác định xem hóa đơn đó
đã được phê duyệt hay chưa, đồng thời cung cấp bằng chứng kiểm toán chi tiết về
giao dịch đó.
c) Nội dung, phạm vi
và lịch trình thực hiện thử nghiệm kiểm soát
- Khi thiết kế các thử nghiệm kiểm
soát, KTVNN cần kết hợp thủ tục phỏng vấn với các thủ tục kiểm toán khác như:
thủ tục phỏng vấn kết hợp với kiểm tra hoặc thực hiện lại; thủ tục phỏng vấn
kết hợp với quan sát;... nhằm thu thập bằng chứng kiểm toán về tính hữu hiệu
của hoạt động kiểm soát (việc thực hiện các kiểm soát tại các thời điểm liên
quan trong suốt thời kỳ được kiểm toán; tính nhất quán trong việc thực hiện các
kiểm soát; người thực hiện và cách thức thực hiện các kiểm soát).
- Xác định mức độ phụ thuộc của các
kiểm soát được thử nghiệm vào các kiểm soát khác; nếu có phụ thuộc, KTVNN cần
cân nhắc việc thu thập bằng chứng kiểm toán để chứng minh tính hữu hiệu của các
hoạt động kiểm soát khác này.
- Nội dung của một kiểm
soát cụ thể sẽ ảnh hưởng đến loại thủ tục cần thực hiện để thu thập bằng chứng
kiểm toán về tính hoạt động hữu hiệu của kiểm soát đó. Nếu muốn chứng minh tính
hữu hiệu của kiểm soát dưới hình thức văn bản thì KTVNN cần kiểm tra tài liệu của
đơn vị được kiểm toán để thu thập bằng chứng kiểm toán về tính hữu hiệu đó.
Trong trường hợp không có tài liệu về hoạt động của một số yếu tố thuộc môi trường
kiểm soát của đơn vị hoặc các hoạt động kiểm soát được xử lý bằng máy tính thì
KTVNN có thể thu thập bằng chứng về tính hữu hiệu của các kiểm soát bằng cách
phỏng vấn kết hợp với quan sát hoặc sử dụng các kỹ thuật kiểm toán với sự hỗ trợ
của máy tính.
- KTVNN phải mở rộng
phạm vi thử nghiệm đối với một kiểm soát khi cần thu thập bằng chứng kiểm toán
thuyết phục hơn về tính hữu hiệu của kiểm soát đó. Khi xác định phạm vi của thử
nghiệm kiểm soát, KTVNN cần xem xét các vấn đề sau:
+ Tần suất thực hiện kiểm soát của đơn
vị trong suốt giai đoạn được kiểm toán.
+ Khoảng thời gian trong giai đoạn
được kiểm toán mà KTVNN tin cậy vào tính hữu hiệu của hoạt động kiểm soát.
+ Tỷ lệ sai lệch dự kiến của một kiểm
soát.
+ Tính thích hợp và độ tin cậy của
bằng chứng kiểm toán cần thu thập về tính hữu hiệu của hoạt động kiểm soát ở
cấp độ cơ sở dẫn liệu.
+ Phạm vi liên quan đến cơ sở dẫn liệu
của bằng chứng kiểm toán cần thu thập được từ các thử nghiệm kiểm soát khác.
- Trong trường hợp đơn vị được kiểm
toán sử dụng công nghệ thông tin để kiểm soát, thì KTVNN sẽ thực hiện các thử
nghiệm sau:
+ Các thay đổi của chương trình chỉ
được thực hiện khi có sự kiểm soát thích hợp đối với các thay đổi đó.
+ Phiên bản chính thức của chương
trình được sử dụng để xử lý giao dịch.
+ Các kiểm soát chung khác có liên
quan được thực hiện hiệu quả.
- Tùy vào mục đích kiểm toán, KTVNN
phải thực hiện thử nghiệm kiểm soát cho một thời điểm cụ thể, hoặc cho cả giai
đoạn để đưa ra cơ sở thích hợp cho sự tin cậy vào các kiểm soát đó.
- Khi thực hiện các thử nghiệm kiểm
soát, KTVNN cũng cần phải xác định tính thích hợp của các bằng chứng kiểm toán
về tính hữu hiệu của hoạt động kiểm soát đã có từ các cuộc kiểm toán trước và
xác định thời gian tiến hành lại thử nghiệm kiểm soát thông qua việc xem xét
những vấn đề sau:
+ Tính hữu hiệu của môi trường kiểm
soát, việc giám sát các kiểm soát và quy trình đánh giá rủi ro của đơn vị; tính
hữu hiệu của các kiểm soát chung về công nghệ thông tin; tính hữu hiệu của kiểm
soát và việc thực hiện kiểm soát đó của đơn vị.
+ Khi hoàn cảnh thay đổi thì các kiểm
soát hiện tại có phù hợp hay không.
+ Rủi ro có sai sót trọng yếu và mức
độ tin cậy vào các kiểm soát.
- Nếu dự định sử dụng bằng chứng kiểm
toán về tính hữu hiệu của hoạt động kiểm soát cụ thể đã thu thập được từ cuộc
kiểm toán trước, KTVNN phải chứng minh rằng các bằng chứng đó vẫn còn giá trị
bằng cách thu thập bằng chứng kiểm toán về việc phát sinh những thay đổi đáng
kể trong các kiểm soát đó kể từ sau cuộc kiểm toán trước. KTVNN phải thu thập
bằng chứng này bằng cách thực hiện phỏng vấn kết hợp với quan sát hoặc điều
tra, để xác nhận sự hiểu biết về các kiểm soát cụ thể đó, đồng thời phải xem
xét:
+ Nếu có những thay đổi ảnh hưởng đến
sự phù hợp của bằng chứng kiểm toán đã thu thập từ cuộc kiểm toán trước, KTVNN
phải thực hiện thử nghiệm kiểm soát trong cuộc kiểm toán hiện tại.
+ Nếu không có thay đổi nào, cho dù
không phải tiến hành thử nghiệm tất cả các kiểm soát, nhưng KTVNN vẫn cần thực
hiện thử nghiệm đối với một số kiểm soát trong mỗi cuộc kiểm toán để tránh tình
trạng dự định tin cậy hoàn toàn vào cuộc kiểm toán trước.
- Trong trường hợp rủi ro có sai sót trọng yếu
càng cao, KTVNN có thể rút ngắn thời gian kiểm tra lại một kiểm soát, hoặc làm
cho KTVNN quyết định không tin cậy vào bằng chứng kiểm toán thu thập được từ
các cuộc kiểm toán trước, bao gồm:
+ Sự yếu kém của môi trường kiểm soát,
công tác giám sát các kiểm soát và các kiểm soát chung về công nghệ thông tin
của đơn vị.
+ Các kiểm soát liên quan có một yếu
tố quan trọng được thực hiện thủ công.
+ Thay đổi nhân sự có ảnh hưởng đáng
kể đến việc ứng dụng một kiểm soát.
+ Tình hình thay đổi dẫn đến sự cần
thiết phải thay đổi về kiểm soát.
d) Thử nghiệm kiểm soát đối với rủi ro
đáng kể
Nếu dự định tin cậy vào các kiểm soát
đối với một rủi ro xác định là đáng kể, KTVNN phải thử nghiệm các kiểm soát để
xử lý rủi ro đáng kể đó.
đ) Đánh giá tính hữu hiệu của hoạt
động kiểm soát
- Khi đánh giá tính hữu hiệu của hoạt
động kiểm soát liên quan, KTVNN phải đánh giá liệu các sai sót được phát hiện
từ các thử nghiệm cơ bản cho thấy các kiểm soát hoạt động hiệu quả hay không
hiệu quả. Tuy nhiên, nếu các thử nghiệm cơ bản không phát hiện ra sai sót thì
không có nghĩa là các kiểm soát có liên quan đến cơ sở dẫn liệu được thử nghiệm
là hiệu quả.
- Nếu phát hiện những sai lệch trong
các kiểm soát mà dự định tin cậy vào, KTVNN phải thực hiện những cuộc phỏng vấn
cụ thể để tìm hiểu về những vấn đề này cũng như những hậu quả tiềm tàng và phải
xác định:
+ Các thử nghiệm kiểm soát đã thực
hiện có cung cấp cơ sở thích hợp để KTVNN tin cậy vào các kiểm soát đó hay
không.
+ Có cần thực hiện các thử nghiệm kiểm
soát bổ sung hay không.
+ Hoặc các rủi ro có khả năng xảy ra
sai sót có cần được xử lý bằng cách áp dụng các thử nghiệm cơ bản hay không.
4. Thử nghiệm cơ bản
a) Đối với từng khoản mục trọng yếu,
KTVNN luôn phải thiết kế và thực hiện các thử nghiệm cơ bản vì:
- Việc đánh giá rủi ro của KTVNN là
mang tính xét đoán chuyên môn, do đó KTVNN có thể không phát hiện ra tất cả các
rủi ro có sai sót trọng yếu.
- Có những hạn chế tiềm tàng trong hệ
thống kiểm soát nội bộ, bao gồm cả việc lãnh đạo đơn vị được kiểm toán khống
chế hoạt động kiểm soát.
b) Trong trường hợp các thủ tục đánh
giá rủi ro không xác định được bất kỳ kiểm soát hữu hiệu nào liên quan đến cơ
sở dẫn liệu, hoặc do thử nghiệm kiểm soát không hiệu quả, KTVNN phải thiết kế
và thực hiện các thử nghiệm cơ bản.
Ví dụ: Đơn vị/BQLDA
được kiểm toán mới thành lập, ít kinh nghiệm, thiếu cơ chế kiểm soát hoặc có cơ
chế kiểm soát nhưng thực hiện không đầy đủ, không hiệu quả.
c) Nội dung và phạm vi thử nghiệm cơ
bản
- Các thử nghiệm cơ bản bao gồm thủ
tục phân tích cơ bản và kiểm tra chi tiết (kiểm tra, đối chiếu; xác nhận từ
bên ngoài; tính toán lại; điều tra; kiểm tra thực tế hiện trường; thuê chuyên
gia, tư vấn;...). KTVNN cần phải xác định nội dung và phạm vi thử nghiệm cơ
bản cho phù hợp với tình hình kiểm toán cụ thể. Tùy từng trường hợp, KTVNN có
thể chỉ thực hiện các thủ tục phân tích cơ bản, hoặc chỉ thực hiện kiểm tra chi
tiết hoặc kết hợp thực hiện cả thủ tục phân tích cơ bản và kiểm tra chi tiết để
xử lý rủi ro đã được đánh giá.
- Thủ tục phân tích cơ bản thường được
áp dụng cho số lượng lớn các giao dịch có thể dự đoán theo thời gian. Các yêu
cầu và hướng dẫn cụ thể về việc áp dụng thủ tục phân tích trong việc kiểm toán
được quy định tại CMKTNN 1520 - Thủ tục phân tích trong kiểm toán tài chính.
Trong đó lưu ý:
+ So sánh và phân tích để đánh giá sự
phù hợp, mức độ chính xác, mức độ tin cậy của các thông tin tài chính của đơn
vị với các thông tin có thể so sánh được: so sánh chi phí đầu tư với dự toán,
giữa các dự án tương tự trên cùng địa bàn, cùng lĩnh vực…
+
Xem xét, đánh giá sự phù hợp của các mối quan hệ giữa các yếu tố của thông tin
tài chính được kỳ vọng theo một chiều hướng có thể dự đoán được của đơn vị được
kiểm toán, giữa thông tin tài chính và thông tin phi tài chính của đơn vị được
kiểm toán.
Ví
dụ: Chỉ số nhân công giảm nhưng chi phí nhân công lại tăng…
+
KTVNN có thể sử dụng nhiều kỹ thuật khác nhau để thực hiện các thủ tục phân
tích như: phân tích tỷ suất, phân tích xu hướng, phân tích cơ cấu…
- Khi thiết kế kiểm tra chi tiết,
KTVNN phải xem xét bản chất của rủi ro và cơ sở dẫn liệu. Ví dụ: khi kiểm tra
chi tiết liên quan đến cơ sở dẫn liệu “tính phát sinh” của một khoản mục chi
phí, KTVNN phải thiết kế kiểm tra chi tiết để lựa chọn số liệu từ các khoản mục
đã có trong BCQTDAĐT và thu thập bằng chứng kiểm toán thích hợp. Khi kiểm tra
chi tiết liên quan đến cơ sở dẫn liệu “tính đầy đủ”, KTVNN cần lựa chọn số liệu
từ những khoản mục sẽ phải có trong BCQTDAĐT và kiểm tra xem các khoản mục đó
đã được trình bày trong BCQTDAĐT hay chưa.
- Khi xác định phạm vi kiểm tra chi tiết,
KTVNN thường xem xét việc lựa chọn quy mô mẫu, xác định phương pháp hiệu quả để
lựa chọn các phần tử kiểm tra nhằm đạt được mục đích của thủ tục kiểm toán. Các
yêu cầu và hướng dẫn về chọn mẫu kiểm toán thực hiện theo quy định tại Điều 12
của Hướng dẫn này.
d) Thử nghiệm cơ bản liên quan đến quy
trình khóa sổ kế toán lập BCQTDAĐT
- Thử nghiệm cơ bản của KTVNN phải bao
gồm các thủ tục kiểm toán liên quan đến quy trình khóa sổ kế toán lập BCQTDAĐT,
như:
+ Đối chiếu số liệu trên BCQTDAĐT với
số liệu trên sổ kế toán.
+ Kiểm tra các bút toán trọng yếu và
các điều chỉnh khác được thực hiện trong quá trình lập và trình bày BCQTDAĐT.
+ Đối chiếu với những hồ sơ tài liệu
khẳng định tính hiện hữu của tài sản tại thời điểm khóa sổ (kiểm kê, xác
nhận…).
+ Việc tổng hợp, tính toán và cộng dồn
để đảm bảo yêu cầu đầy đủ và thích hợp của thông tin BCQTDAĐT.
- Nội dung, phạm vi kiểm tra các bút
toán và điều chỉnh khác của KTVNN phụ thuộc vào tính chất, mức độ phức tạp của
quy trình lập BCQTDAĐT của đơn vị và các rủi ro có sai sót trọng yếu liên quan.
đ) Thử nghiệm cơ bản đối với các rủi
ro đáng kể: Nếu KTVNN đã xác định rủi ro có sai sót trọng yếu được đánh giá ở
cấp độ cơ sở dẫn liệu là rủi ro đáng kể thì KTVNN phải thực hiện các thử nghiệm
cơ bản để xử lý rủi ro này.
e) Thực hiện thủ tục xác nhận từ bên
ngoài: Đối với rủi ro có sai sót trọng yếu đáng kể do gian lận hoặc nhầm lẫn,
KTVNN có thể thu thập bằng chứng kiểm toán dưới hình thức xác nhận từ bên ngoài
có độ tin cậy cao để xử lý các rủi ro đó.
Điều 12. Vận
dụng kết quả xác định trọng yếu và đánh giá rủi ro kiểm toán trong lấy mẫu kiểm
toán
1. Khi thiết kế các thủ tục kiểm toán,
KTVNN phải xác
định phương pháp thích hợp để lựa chọn các phần tử kiểm tra dựa trên cơ
sở đánh giá rủi ro kiểm toán và hiệu quả của cuộc kiểm toán. Để có thể chọn
phần tử kiểm tra phục vụ cho việc thu thập bằng chứng kiểm toán, KTVNN có thể
lựa chọn sử dụng hai phương pháp sau:
a) Chọn các khoản mục kiểm tra
100% các giao dịch: Thường không áp dụng đối với thử nghiệm kiểm soát nhưng
thường được áp dụng đối với kiểm tra chi tiết. Kiểm tra 100% có thể thích hợp
khi: Tổng thể được cấu thành từ một số ít các phần tử có giá trị lớn; có rủi ro
đáng kể mà các phương pháp khác không cung cấp đầy đủ bằng chứng kiểm toán
thích hợp.
b) Lấy mẫu kiểm toán
- Lấy mẫu thống kê: Các phần tử được
lựa chọn ngẫu nhiên vào mẫu; sử dụng lý thuyết xác suất thống kê để đánh giá
kết quả mẫu, bao gồm cả việc định lượng rủi ro lấy mẫu.
- Lấy mẫu phi thống kê: KTVNN có thể
quyết định lựa chọn một số phần tử đặc biệt do các phần tử này có nghi ngờ (biến
động bất thường, có nguy cơ rủi ro cao hoặc đã từng bị nhầm lẫn,...); phân
nhóm theo giá trị để có thể quyết định kiểm tra tất cả các phần tử có giá trị
được ghi nhận cao hơn một giá trị nhất định nhằm xác minh một phần lớn trong
tổng giá trị của một khoản mục; lấy mẫu với những phần tử thấp hơn số tiền đã
thiết lập để kiểm tra.
2. Lấy mẫu trong quá trình thực hiện
thử nghiệm cơ bản bao gồm các bước:
KTVNN phải xác định rõ ngay từ giai
đoạn lập kế hoạch cách lựa chọn các phần tử thử nghiệm để thu thập bằng chứng
kiểm toán khi tiến hành thử nghiệm cơ bản đối với từng khoản mục trọng yếu trên
BCQTDAĐT.
a) Bước 1: Xác định tổng thể chọn mẫu:
Trên cơ sở xác định các khoản mục trọng yếu đã
xác định, KTVNN cần phân loại các khoản mục trọng yếu thành 2 loại để xác định
tổng thể chọn mẫu phù hợp:
- Loại 1. Khoản mục có rủi ro kê khai
cao hơn so với thực tế: Tổng thể chọn mẫu phù hợp là tổng thể đã ghi nhận trên
BCQTDAĐT.
Ví dụ: Chi phí bồi
thường hỗ trợ giải phóng mặt bằng, các gói thầu đã quyết toán A-B có thể được
kê cao hơn so với thực tế.
- Loại 2. Khoản mục có rủi ro bị kê
khai thấp hơn so với thực tế: Tổng thể chọn mẫu phù hợp không chỉ bao gồm tổng
thể đã ghi nhận trên BCQTDAĐT, mà còn phản ánh ở các tổng thể khác nhằm tìm ra
những khoản mục chưa được ghi sổ.
Ví dụ: Các khoản phát
sinh, hay bù giá chưa được tính toán trong quyết toán, lãi vay phải trả chưa
trả, nguồn vốn đầu tư...
b) Bước 2: Lựa chọn các phần tử đặc
biệt
Để nâng cao hiệu quả và giảm thiểu rủi
ro, KTVNN cần lựa chọn các nội dung chi phí, giao dịch nghi ngờ, bất thường, có
nguy cơ rủi ro cao hoặc đã từng bị nhầm lẫn (đã được phát hiện từ các cuộc
kiểm toán tương tự,..) để kiểm tra.
Ví dụ: Khối lượng
phần bê tông và xây gạch hay có sai sót do bị tính trùng.
c) Bước 3: Chọn các phần tử kiểm toán
100%
- KTVNN thực hiện kiểm toán toàn bộ
những nội dung chi phí, giao dịch có giá trị lớn hơn một giá trị nhất định (gọi
là giá trị lấy mẫu) để kiểm toán 100%. Mức giá trị lấy mẫu này có thể được
xác định cao hơn hoặc bằng khoảng cách mẫu.
- Xác định khoảng cách mẫu: Khoảng
cách mẫu = Mức trọng yếu thực hiện/ R
Trong đó: R (Hệ số rủi ro) được
xác định dựa trên mức độ đảm bảo cần thiết từ mẫu, bao gồm 3 mức độ (cao,
trung bình, thấp). R (Hệ số rủi ro) áp dụng tỷ lệ
thuận với đánh giá rủi ro: Nếu đánh giá rủi ro cao thì áp dụng R ở mức cao và
ngược lại nếu đánh giá rủi ro thấp thì áp dụng R ở mức thấp. Tỷ lệ này phụ
thuộc vào kết quả đánh giá rủi ro có sai sót trọng yếu đối với khoản mục được
kiểm toán (tính trong khung từ 0,5 đến 3 theo Bảng 6 của Hướng dẫn này).
Bảng 6. Xác định hệ số rủi ro theo mức
độ đảm bảo:
|
Mức độ đảm bảo
|
Hệ số rủi
ro khoản mục trên BCQTDAĐT
|
|
Thấp
|
0,5
|
|
Trung bình
|
1,5
|
|
Cao
|
3
|
Mức độ đảm bảo phụ thuộc các yếu tố
sau:
Đánh giá của KTVNN về rủi ro xảy ra sai sót; đánh giá của KTVNN về tính hiệu
quả của kiểm
soát nội bộ;
độ đảm bảo (nếu
có) thu thập được từ kết quả kiểm tra các khoản mục liên quan khác (Mẫu Phụ lục số 06/HD-RRTY-DAĐT).
Ví dụ: Tiếp ví dụ
trên Bảng 4, gói thầu 1: rủi ro có sai sót trọng yếu được xác định ở mức cao,
căn cứ bảng thống kê giá trị lấy mẫu ở trên, KTVNN xác định mức giá trị lấy mẫu
để kiểm toán 100% các phần tử có giá trị cao hơn khoảng cách mẫu (500 triệu
đồng/3 = 166 triệu đồng). Khi đó, tất cả các phần tử có giá trị từ 166 triệu
đồng trở lên sẽ được chọn mẫu kiểm toán 100%.
d) Bước 4: Lấy mẫu kiểm toán với những
phần tử thấp hơn giá trị đã lựa chọn kiểm toán 100% (Mẫu Phụ lục số 07/HD-RRTY-DAĐT)
- Xác định số
lượng mẫu trong tổng thể còn lại được xác định bằng đối với các Khoản mục có
rủi ro kê khai cao hơn so với thực tế (Loại 1):
|
K =
|
(Giá trị
Tổng thể - Giá trị kiểm toán 100% - Giá trị phần tử đặc biệt)
|
|
Khoảng cách
mẫu
|
Lưu ý: Cách xác định mẫu
như trên chỉ mang tính chất trợ giúp KTVNN xác định cỡ mẫu tối thiểu bước đầu.
Việc xác định bổ sung cỡ mẫu để kiểm tra hoàn toàn tùy thuộc vào xét đoán của
KTVNN, lựa chọn của Đoàn kiểm toán.
Ví dụ: Tiếp ví dụ gói
thầu 1 có giá trị 5.000 trđ. Giả định các khoản mục kiểm toán 100% các phần tử
là 3.000 trđ, giá trị của tổng thể chọn mẫu còn lại là 2.000 trđ (5.000
trđ-3.000 trđ) và khi đó cách xác định khoảng cách mẫu và cỡ mẫu trong 3 trường
hợp (với 3 mức đánh giá rủi ro) như sau:
|
Khoản mục
|
Giá trị của tổng
chọn mẫu
|
Hệ số rủi ro
|
Mức trọng yếu thực
hiện
|
Khoảng cách mẫu
|
Giá trị các phần tử
kiểm toán 100%
|
Giá trị các phần tử
còn lại
|
Số lượng chọn phần
còn lại
|
|
Mức đảm bảo
|
Hệ số rủi ro
|
|
1
|
2
|
3
|
4
|
5
|
6=5/4
|
7
|
8
|
9=8/6
|
|
Gói 1
|
5.000
trđ
|
Cao
|
3
|
500
trđ
|
166
trđ
|
3.000
Trđ
|
2.000
trđ
|
12 mẫu
|
|
Gói 1
|
5.000
trđ
|
Trung bình
|
1,5
|
500
trđ
|
333
Trđ
|
3.000
Trđ
|
2.000
trđ
|
6 mẫu
|
|
Gói 1
|
5.000
tr.đ
|
Thấp
|
0,5
|
500
trđ
|
1.000
trđ
|
3.000
Trđ
|
2.000
tr.đ
|
2 mẫu
|
- Đối với các khoản mục
có rủi ro kê khai thấp hơn so với thực tế (Loại 2): Xác định kích cỡ mẫu trong
tổng thể hoàn
toàn dựa trên xét đoán của KTVNN qua việc xác định các tổng thể phù hợp với mục
tiêu kiểm toán.
Ví dụ: Để kiểm tra
tính đầy đủ của các nghiệp vụ nguồn vốn đầu tư, KTVNN không chỉ kiểm tra các khoản
mục nguồn vốn đầu tư thực hiện đã ghi sổ, mà còn phải kiểm tra các chứng từ có
liên quan đến thanh toán của Kho bạc nhà nước...
3. Một số lưu ý
a) Khi lấy mẫu trong thử nghiệm cơ
bản, cần lưu ý những điểm sau: đặc điểm của tổng thể; mối quan hệ giữa mẫu với mục
tiêu kiểm toán liên quan (cơ sở dẫn liệu của khoản mục); mức trọng yếu
và số lượng khoản mục trong tổng thể; rủi ro tiềm tàng về các sai sót có thể
xảy ra; tính phù hợp và tin cậy của các bằng chứng thu thập được thông qua các
thủ tục không liên quan đến lấy mẫu như: phân tích, soát xét, các phần tử kiểm
toán 100%, các khoản mục đặc biệt (quan trọng hoặc bất thường, có nguy cơ
rủi ro cao hoặc đã từng bị nhầm lẫn) và sự đảm bảo từ kết quả kiểm tra các khoản
mục liên quan khác; thời gian và chi phí liên quan.
b) Để tăng tính hiệu quả của công việc
kiểm toán, KTV có thể phân chia tổng thể thành nhiều tổ nhỏ theo các tiêu
thức:
- Theo giá trị: Đây là cách phân nhóm
phổ biến nhất, dựa trên việc chia tổng thể thành các nhóm theo giá trị (các khoản
mục có giá trị lớn hơn một số tiền nhất định; các khoản mục thấp hơn số tiền đã
thiết lập).
- Theo bản chất của phần tử: Dựa trên
nội dung của nghiệp vụ (khoản mục xây dựng; khoản mục thiết bị; khoản mục
chi phí khác;...).
- Theo bản chất của thủ tục kiểm tra
sẽ thực hiện (các khoản mục phải tính toán lại; khoản mục phải kiểm kê;...).
Các phương pháp phân nhóm nêu trên có
thể được sử dụng riêng rẽ hoặc kết hợp (thực hiện phân nhóm theo bản chất
của phần tử, sau đó theo giá trị của phần tử;...).
Chương IV
VẬN
DỤNG ĐÁNH GIÁ RỦI RO VÀ XÁC ĐỊNH TRỌNG YẾU TRONG GIAI ĐOẠN THỰC HIỆN KIỂM TOÁN
Điều 13. Nội
dung và trình tự kiểm toán thực hiện theo quy định tại Quy trình kiểm toán dự
án đầu tư xây dựng công trình.
Điều 14. Thực
hiện các thủ tục kiểm toán và thu thập bằng chứng kiểm toán
1. Thực hiện các thủ tục kiểm toán
a) KTVNN thực hiện các thủ tục đã được
xác định tại kế hoạch kiểm toán để xử lý rủi ro kiểm toán theo quy định tại Điều
11 của Hướng dẫn này.
b) Khi có các tình huống phát sinh hoặc
có thêm thông tin mới trong quá trình kiểm toán làm thay đổi đánh giá của KTVNN
về rủi ro có sai sót trọng yếu, KTVNN có thể thực hiện những thay đổi đối với nội
dung, lịch trình, thời gian và phạm vi các thủ tục kiểm toán.
- Nếu rủi ro có sai sót trọng yếu tăng
lên, KTVNN phải mở rộng phạm vi các thủ tục kiểm toán, nghĩa là tăng số lượng
thủ tục kiểm toán, tăng quy mô mẫu hoặc tăng số lần quan sát các kiểm soát.
Trường hợp xử lý rủi ro có sai sót trọng yếu do gian lận, KTVNN phải tăng quy
mô mẫu hoặc thực hiện các thủ tục phân tích cơ bản ở mức độ chi tiết hơn, thực
hiện thủ tục xác nhận từ bên ngoài, kiểm tra hiện trường, thuê chuyên gia (trong
trường hợp cần thiết), phỏng vấn, sử dụng sự hỗ trợ của phần mềm máy tính…
- Việc mở rộng phạm vi thủ tục kiểm
toán chỉ có hiệu quả khi thủ tục kiểm toán phù hợp với những rủi ro được xác
định trong từng trường hợp cụ thể.
Ví dụ: Khi chọn mẫu
kiểm tra hiện trường, nếu có dấu hiệu gian lận về nghiệm thu khối lượng chìm
khuất giữa bộ phận giám sát và nhà thầu, việc mở rộng phạm vi thủ tục kiểm tra
hồ sơ sẽ không có hiệu quả bằng việc mở rộng thuê chuyên gia hoặc mở rộng việc
sử dụng các thiết bị chuyên dụng.
- Thủ tục liên quan đến việc thay đổi nội dung,
lịch trình, thời gian và phạm vi các thủ tục kiểm toán thực hiện theo quy định
của KTNN.
2. Thu thập bằng chứng kiểm toán
a) KTVNN áp dụng các phương pháp thu
thập bằng chứng kiểm toán theo hướng dẫn từ Đoạn 20 đến Đoạn 30 CMKTNN 1500-
Bằng chứng kiểm toán trong kiểm toán tài chính, CMKTNN 1505- Xác nhận từ bên
ngoài đối với cuộc kiểm toán tài chính, CMKTNN 1520 - Thủ tục phân tích trong
kiểm toán tài chính, bao gồm: Quan sát, phỏng vấn, kiểm tra, xác nhận từ
bên ngoài, tính toán lại, thực hiện lại, các thủ tục phân tích và điều
tra (nếu có).
b) Ngoài ra, KTVNN còn sử dụng các
phương pháp đặc thù như: Sử dụng kết quả chuyên gia theo CMKTNN 1620 - Sử dụng công
việc của chuyên gia trong kiểm toán tài chính; sử dụng kết quả
công việc của Kiểm toán viên nội bộ theo CMKTNN 1610 - Sử dụng công việc của
kiểm toán viên nội bộ; sử dụng cộng tác viên để kiểm định chất lượng công trình
xây
dựng, máy móc thiết bị; thẩm định giá cả và xuất xứ máy móc, thiết bị; giám
định tài liệu chứng từ; đo đạc địa chính, địa hình, diện tích, kích thước hình
học; khoan thí nghiệm xác định địa chất các lớp đất đá; siêu âm để xác định
chiều dài cọc khoan nhồi, cốt thép, chiều dày bảo vệ cốt thép trong các kết
cấu; kiểm tra các kết cấu chìm khuất...
b) Khi lực chọn phương pháp thu thập
bằng chứng kiểm toán, KTVNN cần cân nhắc hiệu quả của việc sử dụng các phương
pháp đặc thù so với chi phí bỏ ra và tuân thủ các thủ tục quy định trong việc
sử dụng các phương pháp đặc thù của KTNN.
3. Duy trì thái độ hoài nghi nghề
nghiệp
KTVNN phải duy trì thái độ hoài nghi
nghề nghiệp trong suốt cuộc kiểm toán, phải nhận thức được khả năng có thể tồn
tại sai sót trọng yếu do gian lận. Trong quá trình thực hiện kiểm toán:
a) Nếu có các dấu hiệu làm cho KTVNN
tin rằng một tài liệu có thể là không xác thực hoặc đã bị sửa đổi mà không được
thông báo thì KTVNN phải tiến hành kiểm tra thêm bằng các thủ tục như: xác nhận
trực tiếp với bên thứ ba; sử dụng chuyên gia để đánh giá tính xác thực của tài
liệu đó; kiểm tra, xác minh tài liệu đó từ các nguồn thông tin khác.
b) Nếu các giải trình của đơn vị được
kiểm toán là không nhất quán, thì KTVNN phải tiến hành kiểm tra về các điểm
không nhất quán đó.
Điều 15. Rà
soát lại kết quả đánh giá rủi ro và sửa đổi trọng yếu trong quá trình kiểm toán
1. Rà soát lại kết quả đánh giá rủi ro
a) Trước khi đưa ra kết luận kiểm
toán, căn cứ vào các thủ tục kiểm toán đã thực hiện và bằng chứng kiểm toán thu
thập được, KTVNN phải xem xét sự phù hợp của việc đánh giá rủi ro có sai sót
trọng yếu ở cấp độ cơ sở dẫn liệu.
b) Khi thực hiện các thủ tục kiểm toán
theo kế hoạch kiểm toán đã được phê duyệt, nếu thông tin mà KTVNN thu thập được
có sự khác biệt đáng kể so với thông tin được sử dụng làm cơ sở cho việc đánh
giá rủi ro khi lập kế hoạch thì KTVNN có thể phải thay đổi nội dung, lịch trình
hoặc phạm vi các thủ tục kiểm toán đã xác định, cụ thể như:
- Mức độ sai sót mà KTVNN phát hiện
khi thực hiện thử nghiệm cơ bản có thể làm thay đổi xét đoán chuyên môn của
KTVNN về đánh giá rủi ro và có thể cho thấy khiếm khuyết nghiêm trọng trong
kiểm soát nội bộ.
Ví dụ: Tại kế hoạch
kiểm toán, đánh giá rủi ro kiểm soát với cơ sở dẫn liệu là “tính đầy đủ” của
việc quản lý chất lượng công trình ở mức thấp do Ban quản lý dự án là Ban
chuyên nghiệp, tư vấn giám sát có năng lực và uy tín, quy trình quản lý chất
lượng được qui định đầy đủ, các báo cáo giám sát, nghiệm thu hạng mục công
trình thể hiện đầy đủ các nội dung và đều phản ánh các công việc tuân thủ yêu
cầu về chất lượng. Tuy nhiên, khi thực hiện kiểm tra hồ sơ, tài liệu về công
tác quản lý chất lượng công trình, KTVNN nhận thấy: hồ sơ thiếu nhiều phiếu thí
nghiệm vật liệu nhưng vật tư vẫn được đưa vào thi công, nhật ký công trình
không phản ánh đúng diễn biễn của thực tế thi công...
- KTVNN nhận thấy sự thiếu nhất quán
trong sổ kế toán, BCQTDAĐT và các thuyết minh kèm theo; những bằng chứng mâu
thuẫn hoặc bị bỏ sót.
Ví dụ: Hồ sơ hoàn
công không phản ánh đúng hiện trường thi công....
- Các thủ tục phân tích được thực hiện
trong giai đoạn soát xét tổng thể của cuộc kiểm toán cho thấy rủi ro có sai sót
trọng yếu chưa được phát hiện trước đó.
Ví dụ: Ban quản lý dự
án có sự không nhất quán trong việc thực hiện các hạng mục tương tự giữa các
gói thầu...
c) Khi các bằng chứng kiểm toán thu
thập được từ việc thực hiện thủ tục kiểm toán tiếp theo hoặc các thông tin mới
thu thập được không nhất quán với những bằng chứng kiểm toán ban đầu đã đánh
giá rủi ro, KTVNN phải: xem xét lại các rủi ro đã được đánh giá lại đối với tất
cả hoặc một số hạng mục chi phí, hoặc thông tin thuyết minh trên BCQTDAĐT và
những cơ sở dẫn liệu có liên quan; đánh giá lại các thủ tục kiểm toán đã lập kế
hoạch và sửa đổi các thủ tục kiểm toán cho phù hợp với kết quả rà soát, đánh
giá lại rủi ro.
d) KTVNN không được cho rằng gian lận
hoặc nhầm lẫn chỉ là cá biệt khi chưa xem xét đầy đủ và cần cân nhắc xem việc
phát hiện ra sai sót sẽ ảnh hưởng như thế nào đến các rủi ro có sai sót trọng
yếu đã được đánh giá để xác định sự phù hợp của việc đánh giá.
đ) KTVNN phải đưa ra kết luận về tính
đầy đủ, thích hợp của bằng chứng kiểm toán đã thu thập. Khi đưa ra ý kiến kiểm
toán, KTVNN phải xem xét tất cả bằng chứng kiểm toán liên quan, bất kể bằng
chứng này chứng thực là đúng hay mâu thuẫn với các cơ sở dẫn liệu của BCQTDAĐT.
e) Nếu chưa thu thập được đầy đủ bằng
chứng kiểm toán thích hợp liên quan đến một cơ sở dẫn liệu trọng yếu của
BCQTDAĐT, KTVNN phải thu thập thêm bằng chứng kiểm toán. Nếu không thể thu thập
được đầy đủ bằng chứng kiểm toán thích hợp, KTVNN phải đưa ra ý kiến kiểm toán
ngoại trừ hoặc từ chối đưa ra ý kiến về BCQTDAĐT.
2. Sửa đổi trọng yếu trong quá trình
kiểm toán
a) Trong quá trình thực hiện các thủ
tục kiểm toán, khi
có các tình huống phát sinh, có thêm thông tin mới hay việc thực hiện thêm các
thủ tục kiểm toán làm thay đổi hiểu biết của KTVNN về đơn vị, dự án được kiểm
toán
thì mức
trọng yếu đối với tổng thể BCQTDAĐT và mức trọng yếu đối với các khoản mục cần
lưu ý có thể cần phải được sửa đổi.
Ví dụ: Khi lập kế
hoạch kiểm toán, KTVNN đánh giá rủi ro ở khâu nghiệm thu là trung bình. Tuy
nhiên, khi thực hiện kiểm tra hiện trường, KTVNN phát hiện ra nhiều hạng mục
không được thi công theo đúng thiết kế, trong khi đó việc nghiệm thu lại phù
hợp với bản vẽ thiết kế thi công và thay đổi đánh giá rủi ro trong khâu nghiệm
thu ở mức cao. Trong trường hợp này, KTVNN cần xem xét, sửa đổi lại mức trọng
yếu đối với tổng thể BCQTDAĐT và mức trọng yếu đối với giá trị các
hạng mục nêu trên cũng như đối với công tác quản
lý chất lượng, hoàn công, thanh toán...
b) Nếu mức trọng
yếu đối với tổng thể BCQTDAĐT và đối với các khoản mục cần lưu ý được sửa
đổi ở mức thấp hơn mức trọng yếu đã xác định trước đó, thì KTVNN phải xem xét
việc sửa đổi lại mức trọng yếu thực hiện, nội dung, lịch trình,
phạm vi của các thủ tục kiểm toán cho phù hợp.
Điều 16. Đánh
giá sai sót phát hiện trong quá trình kiểm toán
Việc thực hiện đánh giá sai
sót phát hiện thực
hiện theo
hướng dẫn tại CMKTNN 1450 - Đánh giá sai sót phát hiện trong quá trình kiểm
toán tài chính. Trong đó, lưu ý các
nội dung sau:
1. Xem xét các sai sót phát hiện trong
quá trình kiểm toán
a)
KTVNN phải xác định sự cần thiết của việc sửa đổi kế hoạch kiểm toán nếu:
- Bản chất
của các sai sót đã được phát hiện và tình huống phát sinh các sai sót đó
cho thấy có thể tồn tại các sai sót khác mà khi tổng hợp lại có thể là trọng
yếu.
- Tổng hợp
các sai sót đã được phát hiện trong quá trình thực hiện kiểm toán gần đạt tới
mức trọng yếu thực hiện đã xác định.
b)
Sai sót có thể không xảy ra một cách độc lập mà có thể có những sai sót cùng
tồn tại hoặc một sai sót dẫn đến sai sót khác.
Ví
dụ: Sai
sót về tính khối lượng xây tường có thể dẫn đến sai khối lượng trát
tường, bù giá vật liệu và có thể dẫn đến tính sai khối lượng bê tông đổ dầm,
sàn,...
c)
Nếu tổng hợp các sai sót phát hiện trong quá trình thực hiện kiểm toán gần đạt
mức trọng yếu thực hiện đã xác định, thì có thể có rủi ro cao hơn mức độ chấp
nhận được do ảnh hưởng của các sai sót không được phát hiện khi cộng gộp vào
với các sai sót đã phát hiện có thể vượt mức trọng yếu. Các sai sót không được
phát hiện có thể tồn tại do rủi ro lấy mẫu và rủi ro ngoài lấy mẫu.
2. Đánh giá các sai sót phát hiện và ảnh
hưởng của các sai sót phát hiện
a) Mức trọng yếu và
ngưỡng sai sót không đáng kể được vận dụng trong việc đánh giá sai sót phát
hiện và tổng hợp các sai sót cần điều chỉnh. Khi đánh giá tính trọng
yếu của sai sót,
KTVNN cần xem
xét các yếu tố định tính của sai sót trong hoàn cảnh cụ thể của cuộc kiểm toán trước khi xem xét về yếu tố định
lượng
(giá trị của
sai sót).
b) KTVNN phải
kiểm tra bản chất và nguyên nhân của bất kỳ sai lệch hay sai sót nào phát hiện
được và đánh giá tác động có thể xảy ra của các sai lệch hay sai sót này tới mục
đích của thủ tục kiểm toán và các phần hành khác của cuộc kiểm toán.
Khi phân tích
các sai lệch và sai sót đã được phát hiện, KTVNN có thể nhận thấy nhiều sai
lệch và sai sót có đặc điểm chung (chẳng hạn: cùng nội dung chi phí ở nhiều
gói thầu hoặc cùng địa bàn của dự án…). Trong trường hợp đó, KTVNN có thể
xác định tất cả các phần tử trong tổng thể có cùng đặc điểm và mở rộng thủ tục
kiểm toán đối với các phần tử đó. Ngoài ra, các sai lệch hay sai sót như vậy có
thể là do cố ý và có thể là dấu hiệu của khả năng xảy ra gian lận.
c) Trong
trường hợp KTVNN xét thấy một sai lệch hay sai sót phát hiện được trong một mẫu
là một sai phạm cá biệt thì:
- KTVNN phải
đảm bảo ở mức độ cao rằng sai lệch hay sai sót đó không đại diện cho tổng thể.
- KTVNN phải
thực hiện các thủ tục kiểm toán bổ sung để thu thập đầy đủ bằng chứng kiểm toán
thích hợp chứng minh rằng sai lệch hay sai sót đó không ảnh hưởng đến phần còn
lại của tổng thể.
d) Trước khi
đánh giá ảnh hưởng của các sai sót đã phát hiện, KTVNN phải xem xét lại tính
phù hợp của mức trọng yếu đã xác định với tình hình thực tế của đơn vị được
kiểm toán.
đ) Khi KTVNN
đã thu thập thông tin xác định là cần thiết phải điều chỉnh lại mức trọng yếu
theo quy định tại CMKTNN 1320 - Xác định và vận dụng trong yếu kiểm toán trong
kiểm toán tài chính và mức trọng yếu xác định lại thấp hơn so với mức trọng yếu
trước đó, thì KTVNN cần xem xét lại mức trọng yếu thực hiện và sự phù hợp về
nội dung, lịch trình, phạm vi các thủ tục kiểm toán tiếp theo nhằm thu thập đầy
đủ bằng chứng kiểm toán thích hợp làm cơ sở cho ý kiến kiểm toán.
e)
KTVNN
phải xác định các sai sót có trọng yếu hay không khi xét riêng lẻ hoặc tổng hợp
lại
bằng cách xem
xét:
-
Quy mô và bản chất của các sai sót trong mối quan hệ với các khoản mục và mối
quan hệ với tổng thể BCQTDAĐT cũng như các tình huống cụ thể phát sinh sai sót.
- Ảnh hưởng
của các sai sót phát hiện không được đơn vị điều chỉnh của kỳ trước đối với các
hạng
mục, khoản mục, gói thầu, nhóm chi phí, số dư tài khoản, nhóm giao dịch hoặc thông tin
thuyết minh
và mối quan hệ với tổng thể BCQTDAĐT.
f)
KTVNN phải xác định ảnh hưởng của từng sai sót riêng lẻ cần được đánh giá trong
mối quan hệ với các hạng mục, khoản mục, gói thầu, nhóm chi phí, số dư tài khoản,
nhóm giao dịch
hoặc thông
tin thuyết minh liên quan và xem xét, so sánh các sai sót với mức trọng
yếu đã điều chỉnh áp dụng cho các hạng mục, khoản mục,
gói thầu, nhóm chi phí, số dư tài khoản, nhóm giao dịch hoặc thông tin
thuyết minh đó.
Điều 17. Tổng
hợp sai sót phát hiện và ước tính sai sót tổng thể
Việc thực hiện tổng hợp và
ước tính sai sót của tổng thể thực hiện theo hướng dẫn tại CMKTNN 1450 - Đánh giá
sai sót phát hiện trong quá trình kiểm toán tài chính.
Trong đó, lưu ý các nội dung sau:
1. Tổng hợp sai sót
phát hiện
a)
Tất cả các sai sót đã được phát hiện trong quá trình kiểm toán phải được KTVNN
tổng hợp, trừ những sai sót không đáng kể mà khi tổng hợp lại không trọng yếu
làm căn cứ để hình thành ý kiến kiểm toán.
b)
Để tổng hợp các sai sót, KTVNN phải xác định các sai sót có trọng yếu hay không
khi xét riêng lẻ hoặc tổng hợp lại.
c)
KTVNN phải xác định ảnh hưởng của từng sai sót riêng lẻ cần được đánh giá trong
mối quan hệ với các hạng mục, khoản mục, gói thầu, nhóm chi phí, số dư tài khoản,
nhóm giao dịch hoặc thông tin thuyết minh liên quan và xem xét, so sánh các sai
sót với mức trọng yếu đã điều chỉnh áp dụng cho các hạng mục, khoản mục, gói
thầu, nhóm chi phí, số dư tài khoản, nhóm giao dịch hoặc thông tin thuyết minh
đó.
d)
Nếu một sai sót riêng lẻ được đánh giá là trọng yếu, thì không được bù trừ với
các sai sót khác.
Ví
dụ: Nếu
giá
trị nghiệm thu của một hoặc một số hạng mục bị phản ánh cao hơn
thực tế và sai sót này vượt quá mức trọng yếu thì BCQTDAĐT bị coi là có sai sót
trọng yếu ngay cả khi ảnh hưởng của sai sót của giá trị nghiệm thu
nói trên được bù trừ bởi sai sót do việc phản ánh giảm
giá trị nghiệm thu của một hoặc một số hạng mục khác và không gây nên sai sót
về tổng
giá trị công trình/ chi phí đầu tư thực hiện.
đ)
Đối
với các
sai sót không trọng yếu trong cùng một hạng mục, khoản mục, gói thầu, nhóm chi
phí, số dư tài khoản, nhóm giao dịch hoặc thông tin thuyết minh, KTVNN có thể xem xét bù
trừ,
tuy nhiên cần phải xem xét rủi ro về các sai sót không được phát hiện trước khi
kết luận rằng các sai sót sau khi được bù trừ có trọng yếu hay không. Khi phát
hiện một số các sai sót không trọng yếu trong cùng một hạng mục, khoản mục, gói
thầu, nhóm chi phí, số dư tài khoản, nhóm giao dịch hoặc thông tin thuyết minh
thì KTVNN phải đánh giá lại rủi ro có sai sót trọng yếu đối với hạng mục, khoản
mục, gói thầu, nhóm chi phí, số dư tài khoản, nhóm giao dịch hoặc thông tin
thuyết minh đó.
e) Trong một
số trường hợp, các sai sót, khi xét riêng lẻ hoặc tổng hợp lại nếu liên quan
đến gian lận, vi phạm pháp luật vẫn được coi là trọng yếu mặc dù giá trị của
các sai sót này có thể thấp hơn mức trọng yếu áp dụng cho tổng thể BCQTDAĐT.
f) KTVNN phải
xem xét ảnh hưởng của một sai sót có thể do gian lận đến các khía cạnh khác của
cuộc kiểm toán (như là tính tin cậy của các giải trình của đơn vị được kiểm
toán) ngay cả trong trường hợp mức độ sai sót này là không trọng yếu đối
với BCQTDAĐT theo yêu cầu của CMKTNN 1240 - Trách nhiệm của KTVNN
liên quan đến gian lận trong cuộc kiểm toán tài chính.
2. Ước tính
sai sót
Khi lập báo
cáo kiểm toán, trên cơ sở các sai sót đã được phát hiện, KTVNN cần ước tính các
sai sót trong tổng thể thông qua việc suy rộng các sai sót phát hiện trong mẫu
kiểm toán cho toàn bộ tổng thể BCQTDAĐT theo quy định tại
Đoạn 48 CMKTNN 1320 - Xác định và vận dụng trọng yếu kiểm toán trong kiểm toán
tài chính và Đoạn 20 đến Đoạn 22 CMKTNN 1530 - Lấy mẫu trong kiểm toán tài
chính (Theo Mẫu Phụ lục số 08/HD-RRTY-
DAĐT). Trong đó, cần lưu ý:
a) Đối với kiểm
tra chi tiết, KTVNN phải ước tính sai sót của tổng thể dựa trên giá trị của sai
sót phát hiện trong mẫu. KTVNN cần ước tính các sai sót của tổng thể để có được
đánh giá đầy đủ về phạm vi sai sót. Tuy nhiên, sự ước tính các sai sót của tổng
thể này có thể chưa đủ để xác định giá trị phải điều chỉnh.
b) Khi một
sai sót được xác định là cá biệt, sai sót đó có thể được loại trừ khi ước tính
các sai sót của tổng thể. Tuy nhiên, ảnh hưởng của các sai sót cá biệt nếu
không được điều chỉnh vẫn cần được xem xét thêm cùng với ước tính các sai sót
không cá biệt: những sai sót không cá biệt (sai sót đại diện cho tổng thể)
sẽ được suy rộng để ước lượng cho tổng thể theo tỷ lệ chọn mẫu kiểm toán theo
từng nhóm nội dung kiểm toán có sai sót đại diện cho tổng thể; những sai sót cá
biệt không phải suy rộng cho tổng thể, nhưng được tổng hợp lại cùng với ước
lượng sai sót không cá biệt cho tổng thể để so sánh với mức trọng yếu của tổng
thể làm cơ sở đưa ra các ý kiến kiểm toán.
c) Đối với
thử nghiệm kiểm soát, KTVNN không cần phải ước tính các sai lệch vì tỷ lệ sai
lệch của mẫu cũng là tỷ lệ sai lệch ước tính cho tổng thể. Khi phát hiện ra các
sai lệch trong các kiểm soát mà KTVNN cho rằng đáng tin cậy, KTVNN phải thực
hiện những cuộc phỏng vấn cụ thể để tìm hiểu về những vấn đề này cũng như những
hậu quả tiềm tàng và phải xác định:
- Các thử nghiệm kiểm soát đã thực
hiện có cung cấp cơ sở thích hợp để KTVNN tin cậy vào các kiểm soát đó hay
không.
- Có cần thực hiện các thử nghiệm kiểm
soát bổ sung hay không.
- Hoặc các rủi ro có khả năng xảy ra
sai sót có cần được xử lý bằng cách áp dụng các thử nghiệm cơ bản hay không.
Chương
V
VẬN
DỤNG ĐÁNH GIÁ RỦI RO VÀ XÁC ĐỊNH TRỌNG YẾU KHI HÌNH THÀNH Ý KIẾN VÀ LẬP BÁO CÁO
KIỂM TOÁN
Điều 18. Hình
thành ý kiến kiểm toán
Việc hình thành ý
kiến kiểm toán thực hiện theo hướng dẫn tại CMKTNN 1700 - Hình
thành ý kiến kiểm toán và báo cáo kiểm toán trong kiểm toán tài chính và CMKTNN
1750 - Ý kiến kiểm toán không phải là ý kiến chấp nhận toàn phần trong kiểm
toán tài chính. Trong
đó, lưu ý các nội dung sau:
1. Trên cơ sở đánh
giá các kết luận rút ra từ bằng chứng kiểm toán thu thập được, KTVNN phải đưa
ra ý kiến kiểm toán về BCQTDAĐT, xét trên các khía cạnh trọng
yếu, có được lập phù hợp với khuôn khổ quy định về lập và trình bày BCQTDAĐT
được áp dụng hay không.
2.
KTVNN phải xác định xem khuôn khổ được đơn vị áp dụng để lập và trình bày
BCQTDAĐT có phù hợp với quy định pháp luật hiện hành hay không. Nếu KTVNN xét
thấy là không phù hợp thì cần: Yêu cầu lãnh đạo đơn vị được kiểm toán cung cấp
thêm các thông tin cần thiết về BCQTDAĐT nhằm tránh sự hiểu nhầm và Báo cáo
kiểm toán phải trình bày thêm đoạn “Vấn đề cần nhấn mạnh” nhằm lưu ý người sử
dụng về những thông tin bổ sung này.
3.
Để đưa ra ý kiến kiểm toán về BCQTDAĐT, trước hết KTVNN phải kết luận liệu đã
đạt được sự đảm bảo hợp lý về việc BCQTDAĐT xét trên phương diện tổng thể, có
còn sai sót trọng yếu do gian lận hoặc do nhầm lẫn hay không. Trường hợp các điều
kiện trên không được đáp ứng, báo cáo kiểm toán và ý kiến của KTVNN phải đánh
giá ảnh hưởng của tình trạng thiếu các thông tin bổ sung đó. Nếu xét thấy
nghiêm trọng phải thông báo cho các cơ quan có thẩm quyền liên quan để có biện
pháp xử lý phù hợp với quy định.
4.
Các dạng ý kiến kiểm toán
a)
Ý kiến chấp nhận toàn phần
-
Trình bày ý kiến: “Trên cơ sở hồ sơ, tài liệu được Chủ đầu tư cung cấp và
kết quả kiểm toán, xét trên các khía cạnh trọng yếu, BCQTDAĐT đã phản ánh trung
thực và hợp lý tình hình quyết toán dự án đầu tư tại thời điểm lập báo cáo, phù
hợp với chuẩn mực kế toán, chế độ kế toán áp dụng và quy định pháp luật có liên
quan đến việc lập và trình bày báo cáo”.
-
Ý kiến chấp nhận toàn phần được đưa ra khi: KTVNN kết luận rằng BCQTDAĐT phản
ánh trung thực hợp lý, xét trên các khía cạnh trọng yếu, phù hợp với khuôn khổ
quy định về lập và trình bày BCQTDAĐT được áp dụng (tổng hợp các sai sót ước
lượng dưới mức trọng yếu tổng thể đã xác định và về định tính không có yếu tố
gian lận).
b) Ý kiến ngoại trừ
-
Cơ sở của ý kiến ngoại trừ: KTVNN cần nêu rõ những giới hạn không thể thu
thập đầy đủ bằng chứng kiểm toán thích hợp để làm căn cứ đưa ra ý
kiến kiểm toán; hoặc nêu rõ các sai sót trọng yếu (mô tả và định lượng
ảnh hưởng về mặt tài chính của vấn đề đó đến BCQTDADT trừ khi điều đó không thể
thực hiện được). Đồng thời tham chiếu các sai sót trên được trình bày tại
các phần hành có liên quan về các nội dung có chênh lệch giữa BCQTDAĐT và kết
quả kiểm toán.
-
Trình bày ý kiến: “Trên cơ sở hồ sơ, tài liệu được Chủ đầu tư cung cấp và
kết quả kiểm toán, xét trên các khía cạnh trọng yếu, ngoại trừ sự ảnh hưởng
(nếu có) của các vấn đề nêu tại đoạn “Cơ sở của ý kiến ngoại trừ” nói trên,
BCQTDAĐT của đơn vị đã phản ánh trung thực và hợp lý tình hình quyết toán dự án
đầu tư tại thời điểm lập báo cáo, phù hợp với chuẩn mực kế toán, chế độ kế toán
áp dụng và quy định pháp luật có liên quan đến việc lập và trình bày báo cáo”.
-
Ý kiến kiểm toán ngoại trừ được đưa ra khi:
+
Dựa trên các bằng chứng kiểm toán đầy đủ thích hợp đã thu thập
được, KTVNN kết luận rằng các sai sót, xét riêng lẻ hay tổng hợp lại
có ảnh hưởng trọng yếu nhưng không lan tỏa đến BCQTDAĐT (tổng hợp sai
sót ước lượng lớn hơn mức trọng yếu tổng thể nhưng chỉ có ảnh hưởng giới
hạn đến một số yếu tố, khoản mục cụ thể của BCQTDAĐT, thông tin tài
chính và về định tính không có yếu tố gian lận, hoặc nếu có gian lận chưa đến
mức thấp nhất phải truy cứu trách nhiệm hình sự bị phạt tù).
+
Hoặc
KTVNN không thể thu thập đầy đủ bằng chứng kiểm toán thích hợp để
làm căn cứ đưa ra ý kiến kiểm toán, nhưng KTVNN kết luận rằng những
ảnh hưởng có thể có của các sai sót chưa được phát hiện (nếu
có) có thể trọng yếu nhưng không lan tỏa đến BCQTDAĐT(có thể
chứa đựng sai
sót lớn hơn mức trọng yếu tổng thể, nhưng chỉ có thể ảnh hưởng
giới hạn đến một số yếu tố, khoản mục cụ thể của BCQTDAĐT, thông tin
tài chính
và
về định tính không có yếu tố gian lận, hoặc nếu có gian
lận chưa đến mức thấp nhất phải truy cứu trách nhiệm hình sự bị phạt tù).
c)
Ý kiến kiểm toán trái ngược
-
Cơ sở của ý kiến trái ngược: KTVNN cần nêu rõ các sai sót ảnh hưởng trọng yếu
đến BCQTDAĐT và hầu hết các khoản mục trên báo cáo (mô tả và định lượng ảnh
hưởng về mặt tài chính của vấn đề đó đến BCQTDADT trừ khi điều đó không thể
thực hiện được) và về mặt định tính có yếu tố gian lận.
-
Trình bày ý kiến: “Vì các vấn đề trọng yếu nêu tại đoạn “Cơ sở của ý kiến
trái ngược”, xét trên khía cạnh trọng yếu, BCQTDAĐT của đơn vị đã phản ánh
không trung thực và hợp lý tình hình quyết toán dự án đầu tư tại thời điểm lập
báo cáo, phù hợp với chuẩn mực kế toán, chế độ kế toán áp dụng và quy định pháp
luật có liên quan đến việc lập và trình bày báo cáo”.
-
Ý kiến kiểm toán trái ngược được đưa ra khi: Dựa trên các bằng chứng kiểm toán
đầy đủ, thích hợp đã thu thập được, KTVNN kết luận là các sai sót, xét riêng lẻ
hay tổng hợp lại, có ảnh hưởng trọng yếu và lan tỏa đối với BCQTDAĐT (tổng
hợp sai sót ước lượng lớn hơn mức trọng yếu tổng thể và ảnh hưởng đến phần lớn
các yếu tố, khoản mục trên BCQTDAĐT; hoặc ảnh hưởng đến một hoặc một số yếu
tố, khoản mục quan trọng của BCQTDAĐT, thông tin tài chính và về định tính có
yếu tố gian lận cao hơn mức thấp nhất phải truy cứu trách nhiệm hình
sự bị phạt tù).
d) Từ chối đưa ra ý
kiến
- Trình bày cơ sở của
từ chối đưa ra ý kiến: KTVNN cần nêu rõ những giới hạn không thể thu thập
đầy đủ bằng chứng kiểm toán thích hợp để làm căn cứ đưa ra ý kiến
kiểm toán do có thể có các sai sót ảnh hưởng trọng yếu và lan tỏa đến BCQTDAĐT
(mô tả và định lượng ảnh hưởng về mặt tài chính của vấn đề đó đến BCQTDADT
trừ khi điều đó không thể thực hiện được).
- Trình bày ý kiến: Vì
tầm quan trọng của vấn đề nêu tại đoạn “Cơ sở của của việc từ chối đưa ra ý
kiến”, đoàn kiểm toán không thể thu thập được đầy đủ các bằng chứng thích hợp
để làm cơ sở đưa ra bằng chứng kiểm toán. Do đó, đoàn kiểm toán không thể đưa
ra ý kiến kiểm toán về BCQTDAĐT của đơn vị.
- KTVNN phải từ
chối đưa ra ý kiến khi: Không thể thu thập được đầy đủ bằng chứng kiểm toán
thích hợp làm cơ sở đưa ra ý kiến kiểm toán do sự không chắc chắn hoặc do
giới hạn về phạm vi kiểm toán và KTVNN kết luận rằng những ảnh hưởng có
thể có của các sai sót chưa được phát hiện (nếu có) có thể ảnh
hưởng trọng yếu và lan tỏa đến BCQTDAĐT(ảnh hưởng đến phần lớn các yếu
tố, khoản mục trên BCQTDAĐT; hoặc ảnh hưởng đến một số yếu tố, khoản mục
quan trọng của BCQTDAĐT, thông tin tài chính có thể gây thiệt hại cho nhà nước
và doanh nghiệp và về định tính có thể có yếu tố gian lận cao hơn mức thấp nhất
phải truy cứu trách nhiệm hình sự bị phạt tù). Đồng thời trong Báo cáo kiểm
toán phải kiến nghị cơ quan nhà nước có thẩm quyền kiểm tra làm rõ, xử lý theo
quy định của phát luật và báo cáo kết quả kiểm tra, xử lý cho KTNN.
5. Việc quyết
định xem dạng ý kiến kiểm toán không phải là ý kiến chấp nhận toàn phần nào là
phù hợp phụ thuộc vào:
a) Bản chất
của vấn đề dẫn đến việc KTVNN đưa ra ý kiến kiểm toán không phải là ý kiến chấp
nhận toàn phần, do BCQTDAĐT, thông tin tài chính có sai sót trọng yếu hoặc
BCQTDAĐT, thông tin tài chính có thể có sai sót trọng yếu trong trường hợp
KTVNN không thể thu thập đầy đủ bằng chứng kiểm toán thích hợp.
b) Xét đoán
của KTVNN về ảnh hưởng lan tỏa hoặc những ảnh hưởng có thể có của vấn đề dẫn
đến việc KTVNN đưa ra ý kiến kiểm toán không phải là ý kiến chấp nhận toàn phần
đối với BCQTDAĐT, thông tin tài chính.
Bảng 7 dưới
đây minh họa cách xét đoán của KTVNN về bản chất của vấn đề dẫn tới việc KTVNN
phải đưa ra ý kiến kiểm toán không phải là ý kiến chấp nhận toàn phần và tính
chất lan tỏa của các ảnh hưởng hoặc ảnh hưởng có thể có của vấn đề đó đối với
BCQTDAĐT, thông tin tài chính, cũng như tác động của vấn đề đến loại ý kiến
kiểm toán được đưa ra.
Bảng 7. Minh
họa xét đoán về tính lan toản để đưa ra ý kiến kiểm toán
|
Bản
chất của vấn đề dẫn tới việc KTVNN phải đưa ra ý kiến kiểm toán không phải là
ý kiến chấp nhận toàn phần
|
Xét
đoán của KTVNN về tính chất lan tỏa của các ảnh hưởng hoặc ảnh hưởng có thể
có của vấn đề đó đối với BCQTDAĐT, thông tin tài chính
|
|
Trọng
yếu nhưng không lan tỏa
|
Trọng
yếu và lan tỏa
|
|
Báo cáo quyết toán
dự án đầu tư có sai sót trọng yếu
|
Ý
kiến kiểm toán ngoại trừ
|
Ý
kiến kiểm toán trái ngược
|
|
Không thể thu thập
được đầy đủ bằng chứng kiểm toán thích hợp
|
Ý
kiến kiểm toán ngoại trừ
|
Từ
chối đưa ra ý kiến
|
Điều 19. Lập
Báo cáo kiểm toán
Báo cáo kiểm toán tài chính phải đảm
bảo các quy định từ Đoạn 118 đến Đoạn 125 CMKTNN 200 - Các nguyên tắc cơ bản
của kiểm toán tài chính và CMKTNN 1700 - Hình thành ý kiến kiểm toán và báo cáo
kiểm toán trong kiểm toán tài chính. Trong đó, lưu ý:
a)
Báo cáo kiểm toán phải phản ánh đầy đủ, chính xác, trung thực và khách quan kết
quả, kết luận và kiến nghị kiểm toán; xác nhận tính đúng đắn, trung thực của
BCQTDAĐT.
b)
Báo cáo kiểm toán phải tuân thủ các yêu cầu
-
Chính xác: Nội dung, số liệu trong báo cáo kiểm toán phải chính xác; các kết
luận, kiến nghị kiểm toán phải dựa trên những bằng chứng kiểm toán đảm bảo yêu
cầu đầy đủ và thích hợp.
-
Có tính xây dựng: Các kết luận, kiến nghị trong báo cáo kiểm toán phải có tính
xây dựng, giúp đơn vị phát huy được những ưu điểm, thế mạnh và khắc phục, sửa
chữa những sai sót, hạn chế.
-
Rõ ràng, súc tích: Văn phong dùng trong trình bày báo cáo kiểm toán phải trong
sáng, ngắn gọn, rõ ràng, dễ hiểu, không gây ra nhiều cách hiểu khác nhau cho
người sử dụng báo cáo; cấu trúc báo cáo phải chặt chẽ, hợp lý.
-
Kịp thời: Báo cáo kiểm toán phải được lập và gửi đúng thời hạn theo quy định.
c)
Nội dung và kết cấu của báo cáo kiểm toán phải tuân thủ quy định về mẫu biểu,
hồ sơ kiểm toán của KTNN và hướng dẫn của CMKTNN, với một số nội dung chủ yếu
sau:
-
Phần thông tin chủ yếu về đơn vị được kiểm toán.
-
Trách nhiệm của đơn vị được kiểm toán về BCQTDAĐT.
-
Trách nhiệm của KTVNN là đưa ra ý kiến về BCQTDAĐT.
-
Khái quát về các thủ tục kiểm toán chủ yếu đã thực hiện.
-
Cơ sở đưa ra ý kiến của KTVNN.
-
Ý kiến của KTVNN đối với BCQTDAĐT được kiểm toán.
-
Vấn đề cần nhấn mạnh và vấn đề khác (nếu có).
-
Các tài liệu tham chiếu có liên quan (nếu có).
d)
Trình bày đoạn “Vấn đề cần nhấn mạnh”
-
Nếu KTVNN thấy cần phải thu hút sự chú ý của người sử dụng đối với một vấn đề
đã được trình bày hoặc thuyết minh trong BCQTDAĐT, mà theo xét đoán của KTVNN,
vấn đề đó là đặc biệt quan trọng để người sử dụng hiểu rõ hơn BCQTDAĐT, thì
KTVNN phải trình bày thêm đoạn “Vấn đề cần nhấn mạnh” trong báo cáo kiểm toán
để thể hiện là KTVNN đã thu thập đầy đủ bằng chứng kiểm toán thích hợp cho thấy
vấn đề đó không bị sai sót trọng yếu trong BCQTDAĐT. Đoạn “Vấn đề cần nhấn
mạnh” chỉ để giải thích những vấn đề đã được trình bày hoặc thuyết minh trong
BCQTDAĐT.
-
Khi trình bày đoạn “Vấn đề cần nhấn mạnh” trong báo cáo kiểm toán, KTVNN phải:
+
Trình bày đoạn này ngay sau đoạn “Ý kiến kiểm toán của KTVNN”.
+
Sử dụng tiêu đề “Vấn đề cần nhấn mạnh”, hoặc các tiêu đề khác phù hợp.
+
Thể hiện sự tham chiếu rõ ràng đến vấn đề được nhấn mạnh và đến các thuyết minh
liên quan trong BCQTDAĐT có mô tả đầy đủ về vấn đề đó.
+
Thể hiện là ý kiến của KTVNN không bị thay đổi do ảnh hưởng của vấn đề được
nhấn mạnh đó.
đ)
Trình bày đoạn “Vấn đề khác”
Nếu
KTVNN thấy cần phải trao đổi về một vấn đề khác ngoài các vấn đề đã được trình
bày hoặc thuyết minh trong BCQTDAĐT, mà theo xét đoán của KTVNN, vấn đề khác đó
giúp người sử dụng hiểu rõ hơn về cuộc kiểm toán, về trách nhiệm của KTVNN hoặc
về báo cáo kiểm toán thì KTVNN phải trình bày về vấn đề đó trong báo cáo kiểm
toán, với tiêu đề “Vấn đề khác” hoặc tiêu đề khác phù hợp. Đoạn này phải được
trình bày ngay sau đoạn “Ý kiến kiểm toán của KTVNN” và đoạn “Vấn đề cần nhấn
mạnh” (nếu có).