|
KIỂM
TOÁN NHÀ NƯỚC
--------
|
CỘNG
HÒA XÃ HỘI CHỦ NGHĨA VIỆT NAM
Độc lập - Tự do - Hạnh phúc
---------------
|
|
Số:
04/2019/QĐ-KTNN
|
Hà
Nội, ngày 31 tháng 12 năm 2019
|
QUYẾT ĐỊNH
BAN HÀNH HƯỚNG DẪN PHƯƠNG PHÁP TIẾP CẬN KIỂM
TOÁN DỰA TRÊN ĐÁNH GIÁ RỦI RO VÀ XÁC ĐỊNH TRỌNG YẾU TRONG LĨNH VỰC KIỂM TOÁN
BÁO CÁO TÀI CHÍNH, BÁO CÁO QUYẾT TOÁN NGÂN SÁCH ĐỊA PHƯƠNG
Căn cứ Luật Kiểm toán
nhà nước;
Căn cứ Luật Ban hành
văn bản quy phạm pháp luật ngày 22/6/2015;
Căn cứ Quyết định số
02/2016/QĐ-KTNN ngày 15/7/2016 của Tổng Kiểm toán nhà nước ban hành Hệ thống
Chuẩn mực kiểm toán nhà nước;
Căn cứ Quyết định số
1662/QĐ-KTNN ngày 03/11/2017 của Tổng Kiểm toán nhà nước ban hành Quy chế soạn
thảo, thẩm định, ban hành văn bản quy phạm pháp luật và văn bản quản lý của Kiểm
toán nhà nước;
Theo đề nghị của Vụ
trưởng Vụ Chế độ và Kiểm soát chất lượng kiểm toán và Vụ trưởng Vụ Pháp chế;
Tổng Kiểm toán nhà nước
ban hành Quyết định Hướng dẫn phương pháp tiếp cận kiểm toán dựa trên đánh giá
rủi ro và xác định trọng yếu trong lĩnh vực kiểm toán báo cáo tài chính, báo
cáo quyết toán ngân sách địa phương.
Điều
1.
Ban hành kèm theo Quyết định này Hướng dẫn phương pháp tiếp
cận kiểm toán dựa trên đánh giá rủi ro và xác định trọng yếu trong kiểm toán
báo cáo tài chính, báo cáo quyết toán ngân sách địa phương.
Điều
2.
Quyết định này có hiệu lực sau 45 ngày kể từ ngày ký.
Điều
3.
Thủ trưởng các đơn vị trực thuộc Kiểm toán nhà nước và
các tổ chức, cá nhân có liên quan chịu trách nhiệm thi hành Quyết định này./.
|
Nơi nhận:
-
Chủ tịch Quốc hội, các Phó Chủ tịch Quốc hội;
- Thủ tướng, các Phó Thủ tướng Chính phủ;
- Uỷ ban Thường vụ Quốc hội;
- Ủy ban Tài chính, ngân sách của Quốc hội;
- Các bộ, cơ quan ngang Bộ, cơ quan thuộc Chính phủ;
- Viện KSND tối cao, Tòa án nhân dân tối cao;
- Bộ tư pháp (Cục Kiểm tra VBQPPL);
- Công báo;
- Lãnh đạo KTNN;
- Các đơn vị trực thuộc KTNN;
- Lưu: VT, Vụ Chế độ và KSCL kiểm toán (02).
|
TỔNG KIỂM TOÁN NHÀ NƯỚC
Hồ Đức Phớc
|
HƯỚNG DẪN
PHƯƠNG PHÁP TIẾP CẬN KIỂM TOÁN DỰA TRÊN ĐÁNH
GIÁ RỦI RO VÀ XÁC ĐỊNH TRỌNG YẾU TRONG KIỂM TOÁN BÁO CÁO TÀI CHÍNH, BÁO CÁO
QUYẾT TOÁN NGÂN SÁCH ĐỊA PHƯƠNG
(Ban
hành kèm theo Quyết định số 04/2019/QĐ-KTNN ngày 31/12/2019 của Tổng Kiểm toán
nhà nước)
Chương
I
NHỮNG QUY ĐỊNH CHUNG
Điều
1. Phạm vi điều chỉnh
1. Hướng dẫn này quy
định chính sách xác định trọng yếu kiểm toán và hướng dẫn vận dụng phương pháp
tiếp cận kiểm toán dựa trên đánh giá rủi ro và xác định trọng yếu kiểm toán
khi thực hiện kiểm toán báo cáo tài chính, báo cáo quyết toán ngân sách của các
địa phương; báo cáo tài chính và báo cáo quyết toán của các đơn vị dự toán thuộc
ngân sách địa phương (viết tắt là BCNSĐP) do Kiểm toán nhà nước (viết
tắt là KTNN) thực hiện.
2. Hướng dẫn này áp dụng
khi kiểm toán đối với bộ BCNSĐP đầy đủ, hoặc kiểm toán các báo cáo riêng lẻ,
các thông tin tài chính của BCNSĐP.
3. Trường hợp kiểm
toán lồng ghép các lĩnh vực trong cuộc kiểm toán BCNSĐP (như kiểm toán
chuyên đề, chi tiết dự án đầu tư, doanh nghiệp nhà nước …) thì thực hiện kiểm
toán theo quy định của Hệ thống chuẩn mực kiểm toán nhà nước (viết tắt là
CMKTNN) và các hướng dẫn hiện hành của KTNN có liên quan.
Điều
2. Mục đích ban hành
1. Hướng dẫn này giúp
Kiểm toán viên nhà nước (viết tắt là KTVNN) vận dụng phương pháp tiếp cận
kiểm toán dựa trên đánh giá rủi ro và xác định trọng yếu kiểm toán một cách
phù hợp khi lập kế hoạch kiểm toán, thực hiện kiểm toán và lập báo cáo
kiểm toán trong kiểm toán BCNSĐP.
2. Hướng dẫn KTVNN đưa ra ý kiến
về việc liệu BCNSĐP có được lập và trình bày trung thực, hợp lý trên các khía cạnh
trọng yếu, phù hợp với các quy định về lập và trình bày báo cáo tài chính, báo
cáo quyết toán ngân sách được áp dụng hay không.
Điều
3. Đối tượng áp dụng
1. Hướng dẫn
này áp dụng đối với các đơn vị trực thuộc KTNN, các đoàn KTNN, các KTVNN và các tổ chức,
cá nhân tham gia hoạt động kiểm toán BCNSĐP của KTNN.
2. Đơn vị được
kiểm toán, các bên có liên quan và các bên sử dụng kết quả kiểm toán phải có những
hiểu biết cần thiết về các quy định và hướng dẫn này và các CMKTNN có liên
quan để thực hiện trách nhiệm của mình và phối hợp công việc với đoàn KTNN và
KTVNN, cũng như khi xử lý các mối quan hệ liên quan đến thông tin đã được kiểm
toán.
Điều
4. Nguyên tắc sử dụng thuật ngữ
Các thuật ngữ
sử dụng trong hướng dẫn này được định nghĩa như trong các chuẩn mực kiểm toán hiện
hành của KTNN.
Chương
II
CHÍNH SÁCH XÁC ĐỊNH TRỌNG YẾU KIỂM
TOÁN BÁO CÁO TÀI CHÍNH, BÁO CÁO QUYẾT TOÁN NGÂN SÁCH ĐỊA PHƯƠNG
Điều
5. Nội dung chính sách xác định trọng yếu kiểm toán BCNSĐP
1. Chính sách
xác định trọng yếu kiểm toán quy định và hướng dẫn các nội dung chủ yếu sau:
a) Xác định mức
trọng yếu đối với tổng thể BCNSĐP.
b) Xác định mức
trọng yếu đối với các khoản mục, nhóm giao dịch số dư tài khoản và thông tin
thuyết minh (viết tắt là khoản mục) cần lưu ý.
c) Xác định mức
trọng yếu thực hiện.
d) Xác định
ngưỡng sai sót không đáng kể.
2. Chính sách
xác định trọng yếu kiểm toán bao gồm đồng thời cả khung hướng dẫn về định lượng
và các nguyên tắc hướng dẫn về định tính đối với việc xác định trọng yếu kiểm
toán BCNSĐP.
Điều
6. Khung hướng dẫn xác định trọng yếu kiểm toán BCNSĐP về định lượng
1. Xác định mức
trọng yếu đối với tổng thể BCNSĐP
a) Mức trọng yếu
đối với tổng thể BCNSĐP
hoặc thông tin tài chính được kiểm toán: Là giá trị tối đa của toàn bộ sai sót
trên BCNSĐP hoặc thông tin tài chính được kiểm toán mà KTVNN cho rằng từ mức đó
trở xuống BCNSĐP có thể bị sai nhưng chưa ảnh hưởng đến quyết định của các đối
tượng sử dụng thông tin.
b) Mức trọng
yếu đối với tổng thể BCNSĐP được xác định dựa trên giá trị tiêu chí được
lựa chọn và tỷ lệ phần trăm (%) tương ứng với giá trị tiêu chí đó:
|
Mức trọng yếu đối với tổng thể BCNSĐP
|
=
|
Tỷ lệ phần trăm (%) xác định mức trọng yếu đối với tổng
thể BCNSĐP
|
X
|
Giá trị tiêu chí được lựa chọn xác định mức trọng yếu đối
với tổng thể BCNSĐP
|
c) Lựa chọn tiêu
chí
để
xác định mức trọng yếu đối với tổng thể BCNSĐP
- Tiêu chí
phù hợp để xác định mức trọng yếu đối với tổng thể BCNSĐP có thể được lựa chọn
từ một hoặc một số khoản mục quan trọng nhất trong các yếu tố của BCNSĐP như: Tổng
số thu (hoặc Tổng số thu cân đối ngân sách); Tổng số chi (hoặc Tổng số chi cân
đối ngân sách); thu NSNN; Chi đầu tư phát triển; Chi thường xuyên ...
- Việc lựa chọn
tiêu chí để xác định mức trọng yếu đối với tổng thể BCQTNSĐP phụ thuộc
vào xét đoán chuyên môn của KTVNN dựa trên các yếu tố sau:
+ Các khoản
mục trên BCNSĐP mà đối tượng sử dụng thông tin thường quan tâm;
+ Quy mô ngân
sách, đặc điểm của địa phương; môi trường kiểm soát; định hướng phát triển
KT-XH của địa phương…
+ Sự thay
đổi tiêu chí lựa chọn khi có yếu tố biến động bất thường.
Ví dụ: Trong
trường hợp địa phương có số chi đầu tư phát triển lớn, biến động tăng giảm bất
thường so với các năm trước thì KTVNN có thể sẽ không sử dụng tiêu chí Tổng số
chi để tính mức trọng yếu mà sử dụng tiêu chí Chi đầu tư phát triển;...
- Trường hợp
chọn nhiều tiêu chí để xác định mức trọng yếu thì mức trọng yếu đối với tổng thể
BCNSĐP là giá trị thấp nhất xác định được từ các tiêu chí trên.
- Khi lựa
chọn chỉ tiêu hợp lý để xác định mức trọng yếu đối với tổng thể BCNSĐP dựa trên
các chỉ tiêu trên, KTVNN cần phản ánh trong hồ sơ kiểm toán những diễn giải chi
tiết lý do lựa chọn của mình.
d) Khung tỷ lệ
để xác định mức trọng yếu đối với tổng thể BCNSĐP
- KTNN xây dựng
khung tỷ lệ sử dụng để xác định mức trọng yếu đối với tổng thể BCNSĐP là một khoảng
tỷ lệ phần trăm (%) tương ứng với mỗi giá trị tiêu chí được lựa chọn (chi
tiết theo Bảng 1):
Bảng 1. Khung
tỷ lệ cho từng tiêu chí để xác định mức trọng yếu đối với tổng
thể BCNSĐP
|
STT
|
|
Mức trọng yếu đối với tổng thể BCNSĐP
|
|
A
|
|
Báo cáo
quyết toán NSNN
|
|
I
|
|
Biểu cân
đối quyết toán ngân sách địa phương
|
|
1
|
|
0,5 – 2%
Tổng số thu
|
|
2
|
|
0,5 – 2%
Tổng số chi
|
|
II
|
|
Biểu quyết
toán thu NSNN, vay NSĐP
|
|
1
|
|
0,5 – 2% Tổng
số thu
|
|
III
|
|
Biểu quyết
toán chi NSĐP
|
|
1
|
|
0,5 – 2% Tổng
số chi
|
|
B
|
|
Báo cáo tài
chính nhà nước
|
|
I
|
|
Báo cáo
tình hình tài chính nhà nước
|
|
1
|
|
0,5-2% Tổng tài sản
|
|
2
|
|
0,5-2% Tổng nguồn
vốn
|
|
II
|
|
Báo cáo kết
quả hoạt động tài chính nhà nước
|
|
1
|
|
0,5-2% Tổng thu
nhập
|
|
2
|
|
0,5-2% Tổng chi phí
|
|
3
|
|
3-10% Thặng dư/
thâm hụt
|
|
C
|
|
Báo cáo
quyết toán và báo cáo tài chính của các đơn vị dự toán
|
|
I
|
|
Đối với Báo
cáo quyết toán kinh phí hoạt động
|
|
1
|
|
0,5-2% Kinh
phí được sử dụng trong năm
|
|
2
|
|
0,5-2% Kinh
phí đề nghị quyết toán
|
|
II
|
|
Đối với Báo
cáo kết quả hoạt động
|
|
1
|
|
0,5-2% Tổng doanh
thu
|
|
2
|
|
0,5-2% Tổng chi phí
|
|
3
|
|
3-10% Thặng
dư/ thâm hụt trong năm trước thuế
|
|
III
|
|
Báo cáo
tình hình tài chính
|
|
1
|
|
0,5-2% Tổng tài sản
|
|
2
|
|
0,5-2% Tổng nguồn
vốn
|
- Khung tỷ lệ
nêu
trên cung
cấp định hướng cho KTVNN khi đưa ra các xét đoán trong việc xác định mức
trọng yếu đối với tổng thể BCNSĐP. Trong một số trường hợp, tỷ lệ % xác định mức
trọng yếu có thể vượt khung hướng dẫn nói trên nếu KTVNN xét đoán rằng mức trọng
yếu đó là phù hợp. Khi đó, KTVNN cần phản ánh trong hồ sơ kiểm toán những diễn
giải chi tiết hơn về nguyên nhân xác định mức trọng yếu vượt quá khung và mức
trọng yếu vượt khung này phải được sự đồng ý của Lãnh đạo KTNN (Đoàn kiểm
toán phải nêu rõ trong tờ trình khi xét duyệt KHKT tổng quát hoặc điều chỉnh
KHKT tổng quát - nếu có).
Lưu ý: KTVNN
phải căn cứ vào tính chất, đặc điểm, quy mô và cơ cấu thu chi NSĐP; tình hình
quản lý thu, chi NSNN của địa phương; kết quả đánh giá rủi ro kiểm toán để quyết
định tỷ lệ xác định mức trọng yếu đối với tổng thể BCNSĐP.
đ) Xác định mức trọng yếu đối
với tổng thể BCNSĐP
- Khi xây dựng
kế hoạch kiểm toán tổng quát kiểm toán BCNSĐP, mức trọng yếu được xác định như
sau:
+ Đối với cấp
BCNSĐP: Việc xác định mức trọng yếu đối với tổng thể BCNSĐP
thực hiện theo hướng dẫn tại Tiết a, b, c, d Khoản 1 Điều 6 của Hướng dẫn này. Trên cơ sở mức
trọng yếu đối với tổng thể BCNSĐP đã được xác
định, thực hiện xác định mức trọng yếu cho từng đơn vị cấp dưới tương ứng theo
xét đoán và các tiêu chí nhất định.
+ Đối với cấp
Báo
cáo quyết toán của ngân sách cấp dưới (viết tắt là BCNSH): Trên cơ sở mức trọng
yếu đối với tổng thể BCNSĐP đã được xác định, thực hiện phân bổ cho các ngân
sách cấp dưới tương ứng theo xét đoán và các tiêu chí nhất định:
Mức trọng yếu
đối với BCNSH của các huyện có thể được xác định theo mức phân bổ theo các tiêu
chí (ví dụ chỉ tiêu tổng thu, tổng chi ngân sách huyện… chiếm tỷ lệ bao
nhiêu % trong tổng số thu, chi của NSĐP và được phân bổ mức trọng yếu tương ứng).
Hoặc các đơn vị ngân sách cấp dưới có thể được xác định mức trọng yếu dựa trên
các đặc điểm, quy mô của từng đơn vị và thường khác nhau tại mỗi đơn vị tương ứng
theo xét đoán của KTVNN: quy mô tiêu chí lựa chọn càng lớn thì tỷ lệ % trên
tiêu chí càng nhỏ; rủi ro của đơn vị càng lớn thì tỷ lệ % trên tiêu chí càng nhỏ.
Song trong cả
hai trường hợp việc xác định mức trọng yếu của các đơn vị ngân sách cấp dưới phải
đảm bảo nguyên tắc mức trọng yếu đối với các BCNSH phải thấp hơn mức trọng yếu
đối với tổng thể BCNSĐP, nhằm giảm xuống một mức độ thấp hợp lý khả năng tổng hợp
các sai sót không được điều chỉnh và không được phát hiện trong BCNSH không vượt
quá mức trọng yếu đối với tổng thể BCNSĐP (KTVNN dựa trên xét đoán mức
độ rủi ro tại từng đơn vị cấp dưới để phân bổ mức trọng yếu tương ứng, nhưng mức
trọng yếu đối với tổng thể BCNSH không được vượt quá mức trọng yếu đối với tổng
thể BCNSĐP).
- Với các
giao dịch nội bộ cần phân loại riêng để đánh giá, xác định trọng yếu.
2. Xác định mức
trọng yếu đối với các khoản mục cần lưu ý
a) Cơ sở để
xác định các khoản mục cần lưu ý khi KTVNN cho rằng các khoản mục đó nếu có sai
phạm thì các sai phạm này có thể ảnh hưởng đến quyết định của các đối tượng sử
dụng BCNSĐP ngay cả khi qui mô các sai phạm này thấp hơn mức trọng yếu đối với
tổng thể BCNSĐP.
b) Việc xác định
các khoản mục cần lưu ý phụ thuộc vào đánh giá của KTVNN về qui mô, tính chất của
các khoản mục, trên cơ sở xem xét các thông tin:
- Pháp
luật, các quy định hoặc khuôn khổ về lập và trình bày BCNSĐP được áp
dụng có thể gây ảnh hưởng đến kỳ vọng của đối tượng sử dụng thông
tin tài chính đối với một số khoản mục trên BCNSĐP (Quy định về việc trình
bày chi tiết các khoản chi tại báo cáo quyết toán chi ngân sách nhà nước có thể
hướng sự quan tâm của các đối tượng sử dụng thông tin tài chính đối với các chỉ
tiêu có ảnh hưởng tới bộ phận lớn trong xã hội....).
- Các
thuyết minh quan trọng liên quan đến đặc điểm, tình hình kinh tế chính trị của
địa phương được kiểm toán, chính sách nhà nước trong từng thời kỳ được kiểm
toán (Ví dụ: đối với địa phương thường xuyên bội chi ngân sách, trong khi
các khoản chi thường xuyên như chi hoạt động của cơ quan quản lý nhà nước, chi
khác ngân sách có xu hướng tăng cao thì các khoản chi đó có thể cần được lưu ý).
- Đối tượng
sử dụng BCNSĐP quan tâm đến một khoản mục nhất định được thuyết minh
riêng rẽ trên BCQT (Ví dụ: trong giai đoạn nhà nước thực hiện chính sách thắt
chặt tài khóa, tiết giảm đầu tư công. Quốc hội quan tâm đến hiệu quả sử dụng
các khoản chi đầu tư XDCB tại các địa phương, thì khoản mục chi đầu tư phát
triển có thể cần được lưu ý).
- Các chỉ
tiêu liên quan đến định hướng, trọng tâm kiểm toán của ngành thuộc lĩnh vực kiểm
toán BCNSĐP (Ví dụ: công tác quản lý thu tiền sử dụng đất liên quan đến kiểm
toán chuyên đề thu sử dụng đất trong năm).
- Các khoản mục
của BCNSĐP có sự tăng, giảm đột biến so với kỳ trước (ví dụ: các khoản chi sự
nghiệp giáo dục trong năm giảm rất nhiều so với năm trước).
c) Một số lưu
ý khi xác định mức trọng yếu đối với các khoản mục cần lưu ý
- Mức trọng yếu
đối với khoản mục cần lưu ý là giá trị tối đa của toàn bộ sai sót đối với
từng
khoản
mục
trên BCNSĐP được kiểm toán mà KTVNN cho rằng ở mức đó khoản mục có thể bị
sai nhưng chưa ảnh hưởng đến quyết định của các đối tượng sử dụng thông tin.
- Tùy vào
hoàn cảnh cụ thể, có thể có các khoản mục có sai sót với mức thấp hơn mức trọng
yếu tổng thể đối với BCNSĐP nhưng vẫn ảnh hưởng đến quyết định của người sử dụng
thông tin của BCNSĐP thì KTVNN phải xác định mức trọng yếu hoặc các mức trọng yếu
áp dụng cho từng khoản mục này. Tuy nhiên, mức trọng yếu riêng cho các khoản mục
trên BCNSĐP không được lớn hơn mức trọng yếu tổng thể đối với BCNSĐP.
- Đối với những
khoản
mục
trọng yếu về bản chất hoặc hậu quả của sai sót tại khoản mục đó nếu xảy ra là nghiêm trọng
thì mức trọng yếu được xác định ở mức tỷ lệ thấp trong khung.
- Trường hợp có
những
khoản
mục,
thông tin thuyết minh có yêu cầu chính xác cao về số liệu, mức trọng yếu đối với
khoản mục đó có thể được xác định ở mức rất thấp (mức trọng yếu gần bằng 0).
Khi đó, KTVNN có thể kiểm toán gần như toàn bộ các giao dịch có liên quan nhằm
phát hiện các sai sót có liên quan đến khoản mục.
3. Xác định mức
trọng yếu thực hiện
a) Mức trọng yếu
thực hiện
là
mức giá trị do KTVNN xác định ở mức thấp hơn mức trọng yếu đối với tổng thể BCNSĐP,
nhằm giảm khả năng sai sót tới mức thấp hợp lý để tổng hợp ảnh hưởng của các
sai sót không được điều chỉnh và các sai sót không được phát hiện không
vượt quá mức trọng yếu đối với tổng thể BCNSĐP. Trong trường hợp
liên quan đến mức trọng yếu đối với khoản mục, mức trọng yếu thực hiện cũng được
xác định để làm giảm khả năng xảy ra các sai sót không được điều chỉnh hoặc
không được phát hiện trong khoản mục đó tới mức thấp có thể chấp nhận được.
b) Xác định mức
trọng yếu thực hiện dựa trên mức trọng yếu đối với tổng thể BCNSĐP và tỷ lệ phần
trăm (%) tương ứng:
|
Mức trọng yếu thực hiện BCNSĐP
|
=
|
Tỷ lệ phần trăm (%) xác định mức trọng yếu thực hiện
BCNSĐP
|
X
|
Mức trọng yếu đối với tổng thể BCNSĐP
|
c)
KTNN xây dựng mức trọng yếu thực hiện đối với kiểm toán BCNSĐP áp
dụng theo thông lệ kiểm toán báo cáo tài chính trong khoảng từ 50% - 75% mức
trọng yếu tổng thể đã xác định ở trên.
d) Việc chọn tỷ lệ nào (trong khung) áp dụng cho
từng cuộc kiểm toán cụ thể là tùy thuộc vào xét đoán chuyên môn của KTVNN. Tuy
nhiên khi áp dụng tỷ lệ nào, KTVNN cần giải thích rõ lý do lựa chọn (mô tả
bằng văn bản và có tài liệu kèm theo). Thông qua quá trình tìm hiểu đơn vị
được kiểm toán và đánh giá rủi ro có sai sót trọng yếu, nếu KTVNN xác định rủi
ro có sai sót trọng yếu tổng thể của BCNSĐP càng cao thì xác định mức trọng yếu
thực hiện càng nhỏ (tương ứng tỷ lệ xác định mức trọng yếu thực hiện trên
mức trọng yếu tổng thể càng nhỏ) để phần chênh lệch giữa mức trọng yếu tổng
thể và mức trọng yếu thực hiện có thể bao phủ được các sai sót không phát hiện
được và các sai sót không điều chỉnh.
Ví dụ: thông thường xác định mức trọng
yếu thực hiện được xác định ở tỷ lệ phần trăm (%) thấp (trong khung hướng dẫn)
khi có các yếu tố như: có nhiều chỉ tiêu thu, chỉ tiêu chi có biến động lớn
trong năm; số bổ sung nhiệm vụ cuối năm cho các đơn vị cấp dưới lớn; hệ thống
kiểm soát nội bộ hoạt động không hiệu quả; năng lực nhân viên không đạt yêu
cầu;...
đ) Mức trọng yếu
thực hiện đối với khoản mục cần lưu ý thường được xác định ở mức thấp trong
khung tỷ lệ xác định mức trọng yếu thực hiện tại Chính sách xác định trọng yếu
kiểm toán của KTNN.
e) Trong một số
trường hợp đặc biệt, tùy thuộc hoàn cảnh của cuộc kiểm toán, tỷ lệ % xác định mức
trọng yếu thực hiện có thể vượt khung hướng dẫn tại Điểm c Khoản 3 Điều
này nếu như KTVNN xét đoán rằng mức trọng yếu đó là phù hợp. Tuy nhiên, mức trọng
yếu thực hiện luôn luôn phải thấp hơn mức trọng yếu đối với tổng thể BCNSĐP do khi lập kế hoạch
kiểm toán, việc thiết kế các thủ tục kiểm toán để phát hiện các sai sót trọng yếu
một cách đơn lẻ dẫn tới khả năng ảnh hưởng lũy kế của các sai sót không trọng yếu
đơn lẻ có thể làm cho BCNSĐP còn chứa đựng các sai sót trọng yếu hoặc còn có những sai sót
có thể không được phát hiện qua quá trình kiểm toán. KTVNN cần phản ánh
trong hồ sơ kiểm toán những diễn giải chi tiết hơn về nguyên nhân xác định mức
trọng yếu thực hiện vượt quá khung và mức trọng yếu thực hiện vượt khung này phải
được sự phê duyệt của Lãnh đạo KTNN (đoàn kiểm toán phải nêu rõ trong tờ
trình khi xét duyệt KHKT tổng quát hoặc điều chỉnh KHKT tổng quát - nếu có).
4. Xác định ngưỡng
sai sót không đáng kể
a) Ngưỡng sai
sót không đáng kể là mức giá trị do KTVNN xác định mà sai sót dưới mức đó được
coi là sai sót không đáng kể và tổng hợp các sai sót đó không ảnh hưởng trọng yếu
đến BCNSĐP.
b) Xác định
ngưỡng sai sót không đáng kể dựa trên mức trọng yếu đối với tổng thể BCNSĐP và tỷ
lệ phần trăm (%) tương ứng:
|
Ngưỡng sai sót không đáng kể
|
=
|
Tỷ lệ phần trăm (%) xác định ngưỡng sai
sót không đáng kể
|
x
|
Mức trọng yếu đối với tổng thể BCNSĐP
|
c) KTNN xây dựng
khung tỷ lệ để xác định ngưỡng sai sót không đáng kể khi kiểm toán BCNSĐP từ
0% - 3% mức trọng yếu đối với tổng thể BCNSĐP, nhưng không vượt quá 500 triệu đồng.
d) Khung tỷ lệ
quy định ở trên cung cấp định hướng cho KTVNN khi đưa ra các xét đoán trong việc
xác định ngưỡng sai sót không đáng kể. Đối với từng cuộc kiểm toán cụ thể,
KTVNN dựa trên xét đoán lựa chọn một tỷ lệ trong khung phù hợp với đặc điểm của
cuộc kiểm toán. Những xét đoán của KTVNN và cơ sở chọn tỷ lệ đều phải phản ánh
trên hồ sơ kiểm toán.
đ) Trong một số
trường hợp, ngưỡng sai sót không đáng kể có thể vượt khung hướng dẫn nói trên nếu
KTVNN xét đoán rằng ngưỡng đó
là phù hợp. KTVNN cần phản ánh trong hồ sơ kiểm toán những diễn giải chi tiết
hơn về nguyên nhân xác định ngưỡng sai sót không đáng kể vượt khung và ngưỡng
sai sót không đáng kể vượt khung này phải được sự phê duyệt của Lãnh đạo KTNN (Đoàn
kiểm toán phải nêu rõ trong tờ trình khi xét duyệt KHKT tổng quát hoặc điều chỉnh
KHKT tổng quát - nếu có).
e) Đối với khoản
mục cần lưu ý: ngưỡng sai sót không đáng kể cũng xác định dựa trên mức trọng yếu
đã xác định đối với khoản mục cần lưu ý.
Điều
7. Các nguyên tắc xác định trọng yếu về định tính
1. Trọng yếu
trong kiểm toán cần được xem xét cả về mặt định lượng và định tính. Khi xét
đoán tính trọng yếu của các sai sót đối với BCNSĐP, KTVNN không chỉ dựa vào quy
mô sai sót (khía cạnh định lượng) mà còn phải xem xét bản chất của sai
sót trong từng hoàn cảnh cụ thể (khía cạnh định tính).
2. Về mặt định
tính, các sai sót, thông tin thiếu hoặc thông tin không chính xác được coi là
trọng yếu khi bản chất, tính chất và tầm quan trọng của nó có thể gây ảnh hưởng
đến quyết định của các đối tượng sử dụng thông tin tài chính cho dù quy mô sai
sót có thể nhỏ.
3. Khi xem
xét trọng yếu về định tính KTVNN cần lưu ý các trường hợp sau:
a) Đối tượng
sử dụng thông tin được kiểm toán cần quan tâm một khoản mục nhất định, cần được
thuyết minh riêng rẽ trên BCNSĐP (ví dụ: Quốc hội cần số liệu về vay NSĐP thì
chỉ tiêu Vay của NSĐP được xác định là trọng yếu).
b) Các vấn đề
được Quốc hội, Chính phủ, dư luận xã hội đang quan tâm ngoài lĩnh vực kinh tế;
các nội dung thuộc trọng tâm, định hướng của ngành liên quan đến cuộc kiểm toán
(ví dụ: nằm trong chương trình giám sát của Quốc hội về chi khoa học công
nghệ…).
c) Trong một
số trường hợp, trọng yếu có thể xác định bằng các yếu tố phi tài chính để đánh
giá rủi ro đối với các báo cáo hoạt động hoặc đối với việc thiếu tuân thủ (các
hành vi liên quan đến gian lận, biển thủ công quỹ, tài sản…). Khi trọng yếu
này được xác định, KTVNN sẽ đưa ra các dự kiến cơ bản đối với tính trung thực của
báo cáo, hiệu quả về mặt chi phí của hoạt động và tính tuân thủ.
4. Trong một
số trường hợp, khi kết hợp việc xem xét trọng yếu về định tính và định lượng,
các sai sót, khi xét riêng lẻ hoặc tổng hợp lại vẫn được coi là trọng yếu mặc
dù giá trị của các sai sót này có thể thấp hơn mức trọng yếu áp dụng cho tổng
thể BCNSĐP, bao gồm: các sai sót ảnh hưởng đến việc tuân thủ pháp luật (đặc
biệt là gây thất thoát tài sản hoặc thiệt hại đến mức truy cứu trách nhiệm hình
sự); việc tuân thủ các yêu cầu của Hội đồng nhân dân hoặc của cơ quan quản
lý cấp trên; việc tuân thủ điều khoản hoặc các yêu cầu khác của hợp đồng kinh tế;
thông tin mà KTVNN cho là ảnh hưởng đáng kể đối với người sử dụng BCNSĐP (ví
dụ: bán chỉ định đất công với giá thấp hơn giá thị trường thay cho việc bán bằng
hình thức đấu giá).
Chương
III
VẬN DỤNG ĐÁNH GIÁ RỦI
RO VÀ XÁC ĐỊNH TRỌNG YẾU TRONG GIAI ĐOẠN CHUẨN BỊ KIỂM TOÁN
Điều
8. Khảo sát, thu thập thông tin
Khi khảo sát
và thu thập thông tin, KTVNN thực hiện theo quy định tại Quy trình kiểm toán
ngân sách địa phương hiện hành do Tổng Kiểm toán nhà nước ban hành, trong đó
cần lưu ý:
1. Thông tin
cần thu thập về địa phương được kiểm toán
a) KTVNN
phải thu thập những thông tin chung và tình hình tài chính của địa phương như:
Thông tin chung và tình hình quản lý; thông tin về tình hình tài chính; tổ chức
bộ máy; các chính sách đang áp dụng; môi trường hoạt động và các yếu tố ảnh hưởng;
đo
lường và đánh giá kết quả hoạt động; tình hình thanh tra, kiểm tra… (theo Phụ lục số 01/HD-RRTY-NSĐP).
b) KTVNN
thực hiện
thu thập thông tin thông qua yêu cầu địa phương cung cấp thông tin theo mẫu,
xem xét tài liệu, phỏng vấn, quan sát, tìm hiểu qua các phương tiện thông
tin đại chúng,...
2. Thông tin
về hệ thống kiểm soát nội bộ
KTVNN sử dụng
các xét đoán chuyên môn để tìm hiểu đánh giá Hệ thống KSNB của đơn vị có thể thực
hiện bằng cách phỏng vấn, quan sát, hoặc kiểm tra tài liệu (theo Phụ lục số 02/HD-RRTY-NSĐP), bao gồm:
a) Môi trường kiểm
soát
- KTVNN phải
tìm hiểu về môi trường kiểm soát của đơn vị theo hướng dẫn tại các đoạn từ Đoạn 24 đến Đoạn 28 của
CMKTNN số 1315 -
Xác định và đánh giá rủi ro có sai sót trọng yếu thông qua hiểu biết về đơn vị
được kiểm toán và môi trường hoạt động của đơn vị trong kiểm toán tài chính.
- Để tìm
hiểu môi trường kiểm soát của đơn vị, KTVNN phải xem xét
các yếu tố: truyền đạt
thông tin về tính chính trực và giá trị đạo đức; đảm bảo về
năng lực; hoạt động của bộ phận kiểm soát; triết lý và phong cách điều hành
của lãnh đạo
đơn
vị;
cơ cấu tổ
chức; phân công
quyền hạn và trách nhiệm; các chính sách và quy định về nhân sự.
b) Quy trình quản trị rủi ro của đơn vị
KTVNN tìm hiểu
quy trình quản
trị
rủi ro của đơn
vị để:
xác định rủi ro hoạt động liên quan tới mục tiêu lập và trình bày BCNSĐP; ước
tính mức độ rủi ro và đánh giá khả năng xảy ra rủi ro; quyết định các thủ tục
kiểm toán thích hợp đối với các rủi ro đó theo hướng dẫn tại Đoạn 31đến Đoạn 32 của
CMKTNN số 1315 -
Xác định và đánh giá rủi ro có sai sót trọng yếu thông qua hiểu biết về đơn vị
được kiểm toán và môi trường hoạt động của đơn vị trong kiểm toán tài chính.
Trong đó lưu ý:
- Nếu đơn vị đã
xây dựng quy trình quản trị rủi ro, KTVNN phải tìm hiểu và đánh giá nội dung, kết
quả và tính phù hợp của quy trình này hoặc xác định những khiếm khuyết nghiêm
trọng trong kiểm soát nội bộ liên quan đến quy trình đánh giá rủi ro của đơn vị
trong việc không phát hiện được rủi ro có sai sót trọng yếu.
- Nếu đơn vị chưa
có quy trình quản trị rủi ro hoặc đã có quy trình nhưng chưa được chuẩn hóa,
KTVNN phải trao đổi với lãnh đạo đơn vị về các phát hiện và có biện pháp xử lý
các rủi ro hoạt động liên quan tới mục tiêu lập và trình bày BCNSĐP trong kế hoạch kiểm
toán. KTVNN phải đánh giá mức độ ảnh hưởng nghiêm trọng trong kiểm soát nội bộ
khi không có văn bản quy định quy trình quản trị rủi ro của đơn vị để xác định
các nội dung trọng yếu, mục
tiêu trong kế hoạch kiểm
toán.
c) Hệ thống
thông tin liên quan đến việc lập và trình bày BCNSĐP
- KTVNN phải
tìm hiểu về hệ thống thông tin liên quan đến việc lập và trình bày BCNSĐP:
+ Trình tự lập
dự toán, chấp hành, quyết toán ngân sách của địa phương. Việc thẩm tra quyết
toán của các cơ quan tài chính, đối chiếu số liệu thu chi với KBNN.
+ Các hoạt động
của địa phương trong năm ngân sách kiểm toán và các thời kỳ trước, sau có liên
quan có ảnh hưởng quan trọng đối với thông tin trên BCNSĐP.
+ Các thủ tục được thực hiện trong hệ thống công nghệ
thông tin hoặc thủ công để tạo lập, ghi chép, xử lý, chỉnh sửa các nghiệp vụ
kinh tế, ghi nhận và trình bày trong BCNSĐP.
+ Quy trình lập và trình bày BCNSĐP, bao gồm cả các báo cáo thuyết minh
quan trọng như
Thuyết
minh tình hình sử dụng nguồn dự phòng, tăng thu và thưởng vượt dự toán thu ngân
sách năm, Thuyết minh kết dư ngân sách, Báo cáo chi chuyển nguồn sang năm sau....., Thuyết
minh tăng, giảm
chi quản lý hành chính, Đảng, đoàn thể năm....
+ Các kiểm soát của đơn vị đối với các nghiệp vụ kinh tế
phát sinh (Hạch toán nghiệp vụ kinh tế phát sinh, điều chỉnh, chuyển nguồn,
kết dư, khóa sổ cuối năm...), cần lưu ý những nghiệp vụ
phát sinh trong giai đoạn chỉnh lý quyết toán.
- KTVNN phải tìm hiểu cách thức trao đổi thông tin về vai
trò, trách nhiệm và các vấn đề quan trọng khác liên quan đến lập và trình bày BCNSĐP
như: Trao đổi giữa lãnh đạo đơn vị và bộ phận kiểm soát; thông tin trao đổi
giữa các cơ quan tài chính như Sở Tài chính, KBNN, Cục thuế…
d) Các hoạt động
kiểm soát
Thực hiện
theo quy định tại Đoạn 35 đến Đoạn 40 CMKTNN số 1315 - Xác định và đánh giá rủi
ro có sai sót trọng yếu thông qua hiểu biết về đơn vị được kiểm toán và môi trường
hoạt động của đơn vị trong kiểm toán tài chính. Trong đó, cần
lưu ý:
- Phải tìm hiểu
những hoạt động kiểm soát liên quan đến cuộc kiểm toán mà theo xét đoán của
KTVNN là cần thiết để đánh giá rủi ro có sai sót trọng yếu ở cấp độ cơ sở dẫn
liệu và thiết kế các thủ tục kiểm toán tiếp theo đối với rủi ro đã đánh giá đối
với quá trình lập BCNSĐP.
- Các hoạt
động kiểm soát là các chính sách và thủ tục nhằm đảm bảo sự chỉ đạo của lãnh đạo
đơn
vị trong quá trình quản lý, điều hành thực hiện ngân sách như: phê duyệt; đánh giá hoạt
động; xử lý thông
tin; các kiểm
soát vật chất; thực hiện
các nguyên tắc trong phân công nhiệm vụ của các Sở, ngành của địa phương...
- Cần chú
trọng vào việc phát hiện các hoạt động kiểm soát nghiệp vụ, giao dịch được coi
là có mức độ rủi ro có sai sót trọng yếu cao:
+ Việc tuân
thủ các quy chế quản lý, kiểm soát trong các khâu: lập, thẩm
định quyết
toán của cơ quan tài chính đối với các đơn vị sử dụng NSNN, của cơ
quan tài chính cấp trên đối với ngân sách cấp dưới.
+ Việc tuân
thủ chế độ kế toán: Chế độ kế toán áp dụng, tổ chức bộ máy kế toán; tổ chức hạch
toán kế toán theo mục lục ngân sách của kho bạc nhà nước và của các đơn vị
sự nghiệp.
+ Việc đối
chiếu số liệu thu, chi của các đơn vị sử dụng ngân sách với KBNN.
+ Việc
luân chuyển hồ sơ tài liệu khi xác định nghĩa vụ với NSNN trong thu tiền sử dụng
đất....
+ Các hoạt động
kiểm soát các nghiệp vụ có rủi ro cao khác.
- Tìm hiểu
cách thức đơn vị xử lý rủi ro phát sinh từ công nghệ thông tin: việc sử dụng
công nghệ thông tin ảnh hưởng đến cách thức hoạt động kiểm soát; các kiểm
soát chung về công nghệ thông tin và các chính sách, thủ tục liên quan đến nhiều
chương trình ứng dụng và hỗ trợ hiệu quả hoạt động của các kiểm soát chương
trình ứng dụng để
ngăn
chặn hoặc phát hiện các sai sót, đảm bảo tính toàn vẹn của dữ liệu kế toán. Các
kiểm soát này thường liên quan đến các thủ tục được sử dụng để tạo
lập, ghi chép, xử lý và báo cáo các giao dịch hoặc các dữ liệu tài chính khác
nhằm bảo đảm các
giao dịch phát sinh được phê duyệt; ghi nhận và xử lý đầy đủ, chính xác.
đ) Giám
sát các kiểm soát
Thực hiện
theo quy định tại Đoạn 41 đến Đoạn 44 CMKTNN số 1315- Xác định và
đánh giá rủi ro có sai sót trọng yếu thông qua hiểu biết về đơn vị được kiểm toán
và môi trường hoạt động của đơn vị trong kiểm toán tài chính. Trong đó,
KTVNN phải lưu ý tìm hiểu những phương thức chủ yếu mà địa phương sử dụng để
giám sát kiểm soát nội bộ đối với việc lập và trình bày BCNSĐP, gồm các hoạt
động kiểm soát liên quan đến tạo lập, xử lý các nghiệp vụ kinh tế phát sinh, điều
chỉnh và biện pháp khắc phục các khiếm khuyết trong kiểm soát của địa phương.
3. Các thông
tin liên quan khác
- Các thông
tin khác cần thu thập về tình hình tài chính ngân sách của địa phương như: các
thông tin và kết quả thực hiện của địa phương đối với báo cáo kiểm toán, kết luận
thanh tra và kiểm tra nội bộ; các vấn đề cần lưu ý từ những cuộc
thanh tra, kiểm tra, kiểm toán; các vấn đề khác liên quan đến quá trình điều
hành, thực hiện ngân sách địa phương...
- KTVNN có thể
thu thập thông tin từ các đơn vị khác có liên quan như: cơ quan phê chuẩn
dự toán, quyết toán của ngân sách địa phương (Hội đồng nhân dân), cơ quan đã
tiến hành thanh tra, kiểm tra, kiểm toán trước đó (các báo
cáo, biên bản kết luận,...); các phương
tiện thông tin đại chúng (bài viết, thông tin có liên
quan đến tài chính ngân sách của địa phương....); các đơn vị
khác (nếu có).
4. Trường
hợp địa phương đã được kiểm toán năm trước: Để giảm thủ tục hành chính, KTVNN
có thể thu thập thông tin thông qua xem xét hồ sơ từ các cuộc kiểm toán trước
và chỉ thu thập bổ sung các thông tin thay đổi đáng kể từ phía đơn vị được kiểm
toán so với cuộc kiểm toán trước.
Điều
9. Xác định và đánh giá rủi ro có sai sót trọng yếu
Việc xác định và
đánh giá rủi ro có sai sót trọng yếu theo hướng dẫn tại CMKTNN 1315 - Xác định
và đánh giá rủi ro có sai sót trọng yếu thông qua hiểu biết về đơn vị được kiểm
toán và môi trường hoạt động của đơn vị trong kiểm toán tài chính. Trong
đó, lưu ý các nội dung sau:
1. Để làm cơ sở thiết kế và thực
hiện các thủ tục kiểm toán, KTVNN phải xác định và đánh giá rủi ro có sai sót trọng yếu ở cấp độ
BCNSĐP và cấp độ cơ sở dẫn liệu:
a) Rủi ro có sai sót trọng yếu ở cấp
độ BCNSĐP là rủi ro ảnh hưởng lan
tỏa đến tổng thể BCNSĐP và ảnh hưởng tiềm tàng đến nhiều cơ sở dẫn liệu (các rủi ro ảnh hưởng đến nhiều chỉ
tiêu trên báo cáo quyết toán thu NSNN, báo cáo quyết toán chi NSĐP và các rủi
ro có sai sót trọng yếu do gian lận...).
b) Khi xác định đánh giá rủi ro có sai
sót trọng yếu ở cơ sở dẫn liệu đối
với các khoản mục,
KTVNN cần đánh giá các rủi ro đã xác định có ảnh hưởng lan tỏa đến tổng thể BCNSĐP và ảnh hưởng tiềm tàng đến nhiều cơ
sở dẫn liệu.
2. Khi thực hiện quy trình đánh giá
rủi ro, KTVNN phải dựa vào xét đoán chuyên môn để cân nhắc rủi ro đã xác định
là rủi ro đáng kể hay không đáng kể.
3. Rủi ro đáng kể
thường liên quan đến các giao dịch bất thường: sự can thiệp
nhiều hơn của lãnh đạo địa phương đến công tác kế toán và lập báo cáo
quyết toán ngân sách và ảnh hưởng đến quyết toán thu chi của địa phương đó, những điều
chỉnh trong giai đoạn chỉnh lý quyết toán, hoặc ở những thời điểm nhạy cảm như:
trước hoặc sau các kỳ họp của HĐND, tiếp xúc cử tri, hoặc các kỳ đại hội của
các tổ chức chính trị, đoàn thể, thay đổi nhân sự chủ chốt, đang bị cơ quan
thanh tra, kiểm tra …; can thiệp thủ công nhiều hơn vào quá trình thu thập và xử
lý dữ liệu;
các
tính toán phức tạp; tính chất của các giao dịch bất thường khiến đơn vị khó
có thể thực hiện các kiểm soát một cách hiệu quả đối với những rủi ro đó; các xét đoán
mang tính chủ quan hoặc phức tạp.
4. Khi xét đoán
rủi ro được coi là đáng kể, KTVNN lưu ý phải xem xét những nội
dung:
a) Rủi ro đó là
rủi ro do gian lận: cố tình giấu nguồn thu, hạch toán không đầy đủ nguồn
thu, sai tỷ lệ điều tiết các khoản mục thu giữa các cấp ngân sách, cố tình chi
vượt định mức, sai đối tượng, không đúng tính chất nguồn kinh phí,...
b) Rủi ro đó có
liên quan tới những thay đổi lớn: miễn giảm thuế không đúng, tính toán sai,
tăng chi bất thường; chi phí phát sinh lớn; có quá nhiều văn bản điều
hành thay đổi trong quá trình thực hiện nhưng các văn bản còn mâu thuẫn nhau; sự
điều hành của địa phương chưa căn cứ vào các văn bản quy định của nhà nước hoặc
có sự vận dụng ngoài chính sách nhà nước quy định như vận dụng ưu đãi thuế, ưu
đãi đối tượng để thu hút đầu tư không phù hợp quy định, chi hỗ trợ sai đối
tượng; địa phương có nhiều doanh nghiệp nước ngoài được hưởng ưu đãi đầu tư...
c) Mức độ phức
tạp của các giao dịch dễ xảy ra gian lận, sai sót: do quá nhiều vấn
đề phức tạp ảnh hưởng đến quyết toán ngân sách địa phương như địa bàn rộng, các
khoản thu chi lớn và có sự chênh lệch nhiều giữa các đơn vị trên địa bàn...
d) Rủi ro
gắn liền với các giao dịch quan trọng ảnh hưởng đến quyết toán ngân sách: các
chính sách mới trong một giai đoạn phải thực hiện với kinh phí lớn; các khoản
thu từ doanh nghiệp ngoài quốc doanh, các khoản thu từ đất... không được phản
ánh đầy đủ.
đ) Mức độ chủ
quan trong việc định lượng thông tin tài chính, đặc biệt là yếu tố chưa
chắc chắn:
Do địa phương chưa ban hành định mức liên quan đến thu, chi ngân sách nên các
kết quả chỉ mang tính tạm tính; cơ chế đặc thù của từng địa phương...
e) Rủi ro đó có
liên quan tới những giao dịch lớn nằm ngoài phạm vi hoạt động bình thường của địa phương hoặc liên
quan tới giao dịch có dấu hiệu bất thường. Cụ thể tại một số lĩnh vực trong
kiểm toán NSĐP như:
- Đối với
lĩnh vực thu từ các doanh nghiệp ngoài quốc doanh: các đơn vị hoạt động
xây lắp có hoạt động kinh doanh bất động sản, có số thuế được hoàn, được miễn
giảm lớn; thu tiền sử dụng đất, tiền thuê đất không được theo dõi đầy đủ…
- Đối với
lĩnh vực chi đầu tư XDCB: các dự án phải điều chỉnh tổng mức đầu tư nhiều lần,
dự toán thiết kế thay đổi nhiều, dự án kéo dài nhiều năm, chậm tiến độ, tình
hình nợ đọng kéo dài; giá trị quyết toán cao hơn dự toán được duyệt;
suất đầu tư
cao hơn so với công trình cùng loại....
- Đối với
lĩnh vực chi thường xuyên: Sử dụng và quyết toán nguồn kinh phí không đúng nội
dung, dự toán được duyệt, chi vượt dự toán, không đúng nhiệm vụ và chưa phù hợp
với chế độ; Công tác mua sắm tài sản, dịch vụ: có giá mua cao bất thường, không
tổ chức đầu thầu…
f) Các ảnh
hưởng do mô hình và cơ chế điều hành ngân sách địa phương còn có nhiều bất cập;
trình độ
năng lực của bộ máy lãnh đạo còn hạn chế, như:
- Đối với cơ
quan quản lý thu NSNN: nhân lực làm công tác thanh tra, kiểm tra chưa đồng đều,
công tác phối hợp thu thuế giữa các cơ quan thuế chưa tốt, phối hợp giữa cơ
quan thuế, cơ quan Tài nguyên và Môi trường, cơ quan Tài chính trong xác định
tiền sử dụng đất, tiền thuê đất chưa tốt…
- Đối với
lĩnh vực quản lý chi đầu tư XDCB: Việc triển khai các văn bản quy phạm pháp
luật chậm hoặc không triển khai; công tác phân bổ và giao vốn cho một số đơn vị
chấp hành chưa đầy đủ, kịp thời về chế độ báo cáo giám sát, đánh giá đầu tư
theo quy định; năng lực của các đơn vị tư vấn tham gia thực hiện dự án
chưa cao; trùng lắp
hoặc chồng chéo trong điều hành;...
g) Những
tồn tại được chỉ ra từ những cuộc kiểm toán, thanh tra, kiểm tra trước đó,
những sai sót có tính hệ thống chưa được khắc phục.
h) Những
vấn đề nổi cộm trong quản lý ngân sách địa phương như:
- Đối với
lập dự toán: Quá trình xây dựng dự toán của các địa phương còn chưa đảm bảo quy
định về các yếu tố như tốc độ tăng trưởng, nhiệm vụ chi chưa căn cứ vào nguồn
thu, đối với các địa phương hưởng trợ cấp từ NSTW chưa chủ động để giảm tỷ lệ
hỗ trợ, lập dự toán thu NSNN chưa bao quát hết nguồn thu trên địa bàn, tính bền
vững của các chỉ tiêu thu; chi tiêu công chưa được xây dựng theo hướng thay đổi
cơ cấu, giảm bớt các khoản chi hành chính, tăng chi đầu tư phát triển; phân bổ
vốn đầu tư còn dàn trải, dẫn đến các dự án kéo dài nhiều năm làm cho các dự án
không phát huy được hiệu quả; chưa phân bổ hết dự toán cho các đơn vị làm ảnh
hưởng đến tiến độ thực hiện nhiệm vụ....
- Đối với
thực hiện dự toán: trong quá trình điều hành ngân sách, các địa phương ban hành
các văn bản đặc thù hoặc cơ chế tài chính chưa rõ ràng minh bạch giữa các đơn
vị cấp dưới. Hiệu quả của kiểm soát không cao, để xảy ra những tồn tại như làm
giảm nguồn thu vào NSNN, tăng chi sai quy định, nhiều khoản chi đặc thù, chuyển
nguồn sai quy định...
- Đối với
quyết toán ngân sách: Công tác thẩm tra phê duyệt quyết toán chưa hiệu quả; những
điều chỉnh trong giai đoạn chỉnh lý quyết toán nhằm đạt được mục tiêu riêng của
lãnh đạo quản lý của địa phương...
5. Đối với mỗi rủi
ro ở cấp độ BCNSĐP và cấp độ cơ
sở dẫn liệu, KTVNN cần đánh giá tác động của chúng đến các khoản mục trên BCNSĐP.
6. Trong trường
hợp đơn vị sử dụng công nghệ thông tin, KTVNN phải tìm hiểu cách thức đơn vị xử
lý rủi ro phát sinh từ công nghệ thông tin khi đánh giá hệ thống kiểm soát của
đơn vị theo quy định tại Đoạn 40 của CMKTNN 1315 - Xác định và đánh giá rủi ro
có sai sót trọng yếu thông qua hiểu biết về đơn vị được kiểm toán và môi trường
hoạt động của đơn vị trong kiểm toán tài chính.
Thực hiện theo hướng dẫn tại các đoạn từ Đoạn 21 đến Đoạn 42 CMKTNN số 1320- Xác định và vận
dụng trọng yếu trong kiểm toán tài chính, trong đó cần lưu ý:
1.
Xác định mức
trọng yếu tổng thể
BCNSĐP (Theo
phụ lục số 03/HD-RRTY-NSĐP)
a) Xác định tiêu chí được sử dụng để ước tính mức trọng
yếu tổng thể
- Việc xác định
tiêu chí để xác định mức trọng yếu tổng thể đối với BCNSĐP phụ thuộc vào xét
đoán chuyên môn của KTVNN về nhu cầu thông tin của đa số người sử dụng báo cáo
quan tâm nhiều nhất đến chỉ tiêu nào.
- Đối với BCNSĐP: Thông thường, chỉ tiêu quan tâm của các
cơ quan quản lý nhà nước và công chúng là: tổng số thu, tổng số chi của địa
phương, tổng số thu ngân sách trên địa bàn, tổng chi cân đối ngân sách, vì vậy
KTVNN có thể lựa chọn một hoặc một số chỉ tiêu này trong từng báo cáo làm tiêu
chí ước lượng mức trọng yếu tổng thể đối với tổng thể BCNSĐP.
- Đối với Báo cáo tài chính của các đơn vị dự toán: Thông
thường, chỉ tiêu quan tâm của các cơ quan quản lý nhà nước, công chúng là: tổng
kinh phí được sử dụng trong năm, kinh phí đề nghị quyết toán trong báo cáo
quyết toán kinh phí hoạt động; tổng doanh thu, chi phí trong báo cáo kết quả
hoạt động, vì vậy KTVNN có thể lựa chọn một hoặc một số chỉ tiêu này trong từng
báo cáo làm tiêu chí ước lượng mức trọng yếu tổng thể đối với Báo cáo tài chính
của các đơn vị dự toán.
- Việc xác định tiêu chí để ước tính mức trọng yếu đối
với tổng thể BCNSĐP phụ thuộc vào xét đoán chuyên môn của KTVNN, tùy thuộc vào
đặc điểm từng địa phương, thực trạng tài chính, nhu cầu của đa số người sử dụng
thông tin.
Ví dụ: Đối với địa phương thường xuyên
bội chi ngân sách, nguồn thu hàng năm hạn hẹp, số thu thấp, trong khi đó các khoản
chi ngân sách có xu hướng tăng, lúc này mục tiêu kiểm toán quan tâm nhiều hơn
đến công tác quản lý điều hành chi ngân sách thì có thể chọn tiêu chí Tổng số chi
NSĐP để ước tính mức trọng yếu cho tổng thể BCNSĐP.
- Trong trường hợp chỉ kiểm toán một số khoản mục của BCNSĐP,
thì khoản mục đó có thể là tiêu chí phù hợp để xác định mức trọng yếu tổng thể.
Ví dụ: Nếu chỉ thực hiện kiểm toán
công tác quản lý thu NSNN trên địa bàn KTVNN có thể chọn tiêu chí Thu NSNN (trong
báo cáo quyết toán thu NSNN) để xác định mức trọng yếu tổng thể.
-
Việc xác định
tiêu chí còn có thể bị ảnh hưởng bởi các yếu tố khác như: đặc điểm, tình hình kinh tế chính trị của địa
phương được kiểm toán,
chính sách nhà nước trong từng thời kỳ được kiểm toán.
Ví dụ: Trong giai đoạn nhà nước tiết
giảm đầu tư công, đồng thời Quốc hội và công chúng đang quan tâm đến hiệu quả
sử dụng các khoản chi đầu tư XDCB tại các địa phương, KTVNN có thể lựa chọn
tiêu chí để xác định mức trọng yếu có thể là chi đầu tư phát triển, tức là chỉ
là một bộ phận trong tổng chi ngân sách địa phương. Hoặc đối với những địa
phương miền núi, nguồn thu hạn hẹp, cơ cấu thu ngân sách chủ yếu thu bổ sung từ
ngân sách trung ương, lúc này tiêu chí được lựa chọn để xác định mức trọng yếu
có thể là Chi cân đối NSĐP.
- Việc lựa chọn các tiêu chí xác
định mức trọng yếu đối với tổng thể BCNSĐP cần có sự thống nhất, đồng bộ
tối đa với tất cả các đơn vị cấp dưới (ví dụ: Có thể chọn tiêu chí Tổng số chi
đối với báo cáo quyết toán chi NSĐP) hoặc có thể áp dụng lựa chọn kết hợp
đồng thời nhiều chỉ tiêu (ví dụ: vừa chọn chỉ tiêu Tổng số thu và chỉ tiêu
Tổng số chi đối với báo cáo cân đối quyết toán NSĐP…).
b) Giá trị tiêu chí được lựa chọn để xác định mức trọng
yếu đối với tổng thể BCNSĐP
- Giá trị tiêu chí xác định trong giai đoạn lập kế hoạch
kiểm toán thường dựa trên số liệu báo cáo của đơn vị. Trường hợp trong giai
đoạn lập kế hoạch kiểm toán, địa phương chưa hoàn thành BCNSĐP thì giá trị các
tiêu chí được lấy theo số tạm tính theo báo cáo của đơn vị.
- Giá trị của tiêu chí lựa chọn xác định mức trọng yếu
đối với tổng thể BCNSĐP cần được xác định dựa trên các dữ liệu tài chính phù
hợp. Khi đơn vị được kiểm toán có những biến động lớn hoặc có những thay đổi
quan trọng có liên quan đến môi trường hoạt động của đơn vị, KTVNN cần loại trừ
các biến động bất thường để điều chỉnh tăng, giảm giá trị tiêu chí cho phù hợp.
Ví dụ: Trong niên độ ngân sách do sự
thay đổi chính sách của nhà nước về Thu tiền khai thác khoáng sản (nộp 1 lần
cho cả thời gian khai thác), làm tăng số thu từ các DN ngoài quốc doanh trên
địa bàn 500 tỷ đồng. Khi đó KTVNN cần loại trừ số liệu này trước khi xác định
mức trọng yếu tổng thể để phản ánh phù hợp mức độ ảnh hưởng đến quyết định của
người sử dụng BCNSĐP.
c) Lựa chọn tỷ lệ để xác định mức trọng yếu đối với tổng
thể BCNSĐP
- Trên cơ sở khung xác định mức trọng yếu tổng thể quy
định tại Khoản 1 Điều 6 của hướng dẫn này, KTVNN phải sử dụng xét đoán chuyên
môn khi xác định tỷ lệ % áp dụng cho tiêu chí đã lựa chọn cho từng cuộc kiểm
toán, phụ thuộc vào hiểu biết của KTVNN về mức độ sai sót có thể ảnh hưởng đến
quyết định của người sử dụng BCNSĐP.
-
Tùy theo từng địa phương, với cùng một tiêu chí lựa chọn nhưng tỷ lệ % tương
ứng để xác định mức trọng yếu có thể khác nhau, chịu ảnh hưởng bởi các yếu tố:
Quy mô ngân sách, đặc điểm tình hình kinh tế, chính trị của từng địa phương
được kiểm toán… (Chi tiết xem Bảng 02).
Bảng
số 02: Nhân tố ảnh hưởng đến việc lựa chọn tỷ lệ xác định mức trọng yếu đối với
tổng thể BCNSĐP
|
STT
|
Trị
số của các tiêu chí lựa chọn
|
|
Hướng
tới tỷ lệ % cao trong khung
|
Hướng
tới tỷ lệ % thấp trong khung
|
|
11
|
Địa
phương có quy mô ngân sách nhỏ.
|
Địa
phương có quy mô ngân sách lớn
|
|
22
|
Các tỉnh, thành phố
đồng bằng, kinh tế phát triển tương đối ổn định
|
Các
tỉnh có địa bàn rộng, phức tạp, hoặc nhiều huyện, thị vùng sâu, miền núi khó
khăn, biên giới…
|
|
33
|
Tình
hình kinh tế chính trị ổn định, có ít tác động đến tình hình ngân sách
|
Tình
hình kinh tế chính trị biến động, có nhiều tác động đến tình hình ngân sách
|
|
|
....
|
|
Lưu ý: Các yếu tố
trên chỉ mang tính định hướng, có nhiều các nhân tố khác ảnh hưởng đến tính phù
hợp của mức trọng yếu tùy từng trường hợp cụ thể của địa phương được kiểm
toán.
d)
Xác định mức
trọng yếu đối với tổng thể BCNSĐP:
|
Mức trọng yếu đối với tổng thể BCNSĐP
|
=
|
Tỷ lệ phần trăm (%) xác định mức trọng yếu đối với tổng
thể BCNSĐP
|
X
|
Giá trị tiêu chí lựa chọn để xác định mức trọng yếu đối
với tổng thể BCNSĐP
|
Ví dụ: Số liệu BCNSĐP
năm N của địa phương A cho thấy tổng số chi cân đối ngân sách là 10.000 tỷ đồng.
Tỉnh A là một tỉnh quy mô ngân sách trung bình, hệ thống KSNB được xác định ở mức
trung bình. Tỷ lệ xác định mức trọng yếu được lựa chọn ở mức trung bình với tỷ
lệ được lựa chọn là 1% tổng chi cân đối ngân sách. KTVNN xác định mức trọng yếu
tổng thể khi lập kế hoạch là 100 tỷ đồng. (Chi tiết xem
Bảng 3).
Bảng 03. Xác định trọng yếu kiểm toán
|
Nội
dung
|
|
Kế
hoạch
|
|
Tiêu chí được sử dụng
để ước tính mức trọng yếu
|
|
Chi cân đối ngân
sách
|
|
Nguồn số liệu để
xác định mức trọng yếu
|
|
BCNSĐP trước kiểm
toán
|
|
Lý do lựa chọn tiêu
chí này
|
|
Đây là chỉ tiêu quan
trọng và được nhiều cơ quan quản lý nhà nước quan tâm
|
|
Giá trị tiêu chí được
lựa chọn
|
(a)
|
10.000
tỷ đồng
|
|
Tỷ lệ sử dụng để ước
tính mức trọng yếu
|
(b)
|
1%
|
|
Lý do lựa chọn tỷ lệ
này
|
|
Địa phương có quy
mô ngân sách trung bình, hệ thống KSNB ở mức trung bình
|
|
Mức trọng yếu tổng
thể
|
(c)=(a)*(b)
|
100
tỷ đồng
|
|
Tỷ lệ sử dụng để ước
tính mức trọng yếu thực hiện
|
(d)
|
60%
|
|
Lý do lựa chọn tỷ lệ
này
|
|
Do đánh giá
quyết toán chi có rủi ro trung bình nên chọn mức trung bình
|
|
Mức trọng yếu thực
hiện
|
(e)=(c)*(d)
|
60
tỷ đồng
|
|
Tỷ lệ xác định ngưỡng
sai sót không đáng kể
|
(f)
|
0,3%
|
|
Lý do lựa chọn tỷ lệ
này
|
|
Việc quản lý chi
NSNN được sự quan tâm của dư luận địa phương
|
|
Ngưỡng sai sót không đáng kể
|
(g)
= (c)*(f)
|
180
triệu đồng
|
2. Xác định mức trọng yếu đối với các khoản mục cần lưu ý (theo Phụ lục số 04/HD-RRTY-NSĐP).
-
Trong một số trường hợp đặc biệt,
có thể có các khoản mục
có sai sót với
mức thấp hơn mức trọng yếu tổng thể đối với BCNSĐP nhưng vẫn ảnh hưởng đến
quyết định của người sử dụng thì KTVNN phải xác định mức trọng yếu hoặc các mức
trọng yếu áp dụng cho từng khoản
mục này. KTVNN có
thể dựa vào xét đoán chuyên môn của mình để xác định mức trọng yếu đối với từng
khoản mục cần lưu ý hoặc vận dụng tỷ lệ % trong khung tỷ lệ tại chính sách xác
định mức trọng yếu kiểm toán để xác định tương tự như đối với xác định mức
trọng yếu đối với tổng thể BCNSĐP. Tuy nhiên, trong mọi trường hợp thì mức
trọng yếu đối với từng khoản mục cần lưu ý đều được xác định ở mức thấp hơn mức
trọng yếu đối với tổng thể BCNSĐP.
- Khi xác định
trọng yếu đối với các từng khoản mục cần lưu ý, KTVNN cần thu thập thêm các
thông tin về quan điểm và định hướng của lãnh đạo đơn vị được kiểm toán trong
việc lập và trình bày các từng khoản mục trong BCNSĐP.
- Đối với những
từng
khoản
mục
trọng
yếu về bản chất hoặc hậu quả của sai sót tại khoản mục đó nếu xảy ra là nghiêm trọng
thì mức trọng yếu được xác định ở mức thấp. Trường hợp có những khoản mục có yêu cầu
chính xác cao về số liệu, mức trọng yếu đối với từng khoản mục đó có thể được
xác định ở mức rất thấp (mức trọng yếu gần bằng 0), khi đó KTVNN có thể
cần kiểm toán toàn bộ các giao dịch có liên quan nhằm phát hiện tất cả các sai
sót có liên quan đến từng khoản mục.
Ví dụ: Khi kiểm toán NSĐP của một tỉnh mà Hội
đồng nhân dân tỉnh đang quan tâm đến vấn đề chi đầu tư phát triển trên địa bàn
vì có nhiều thông tin, ý kiến cho rằng thời gian qua chi đầu tư tăng cao nhưng
việc phân bổ vốn đầu tư dàn trải, nhiều công trình chậm được đưa vào sử dụng
nên không phát huy được hiệu quả. Khi đó chỉ tiêu chi đầu tư phát triển (xét
riêng lẻ) nếu có sai sót với mức thấp hơn mức trọng yếu tổng thể vẫn có thể ảnh
hưởng đến đánh giá của người sử dụng thông tin. Vì vậy KTVNN cần phải xác định
mức trọng yếu riêng áp dụng cho chỉ tiêu chi đầu tư phát triển thấp hơn mức
trọng yếu tổng thể đối với BCNSĐP (chi tiết ví dụ xem Bảng 4).
Bảng 4: Xác định
mức trọng yếu tổng thể, mức trọng yếu thực hiện và ngưỡng sai sót không
đáng kể của khoản mục cần lưu ý
|
Các khoản mục cần lưu ý
|
Giá
trị khoản mục
|
Xác định mức trọng yếu khoản mục lưu ý
|
Xác định mức trọng yếu thực hiện của KM lưu ý
|
Xác định ngưỡng sai sót không đáng kể
|
Mô tả cách xác định
|
|
Tỷ
lệ%
|
Mức
trọng yếu
|
Tỷ
lệ %
|
Mức
trọng yếu
|
Tỷ
lệ %
|
Ngưỡng sai sót không đáng kể
|
|
(1)
|
(2)
|
(3)
|
(4=3x2)
|
(5)
|
(6=5x4)
|
(5)
|
(6=5x4)
|
7
|
|
1. Chi đầu tư phát
triển
|
1.500
tỷ đồng
|
1%
|
15
tỷ đồng
|
50%
|
7,5
tỷ đồng
|
1%
|
150
triệu đồng
|
Do là chỉ
tiêu rất quan trọng
|
|
....
|
|
|
|
|
|
|
|
|
3.
Xác định các khoản mục trọng yếu
Trên
cơ sở mức trọng yếu đối với tổng thể BCNSĐP và mức trọng yếu đối với các khoản mục cần lưu ý, KTVNN xác định các khoản mục trọng
yếu (theo Phụ lục số 05/HD-RRTY-NSĐP).
a)
Khi lập kế hoạch kiểm toán, KTVNN cần xác định các khoản mục trọng yếu trên BCNSĐP
làm cơ sở để đánh giá rủi ro có sai sót trọng yếu ở cấp độ cơ sở dẫn liệu, thiết kế và thực hiện các thủ tục kiểm
toán tiếp theo trong quá trình thực hiện kiểm toán.
b)
Việc xác định các khoản mục có là trọng yếu hay không cần xem xét cả về định
lượng và định tính trong hoàn cảnh cụ thể:
-
Xét về mặt định lượng: Các khoản mục trên BCNSĐP có giá trị vượt
quá mức trọng yếu đối
với tổng thể BCNSĐP có
thể xác định là trọng yếu vì có thể chứa đựng sai sót lớn hơn mức trọng yếu
tổng thể.
Ví
dụ: Với tiêu chí được lựa chọn khi xác định mức trọng yếu tổng thể là Chi cân
đối ngân sách, tỷ lệ sử dụng để xác định mức trọng yếu là 1,5%, giá trị tiêu
chí được lựa chọn 10.000 tỷ đồng, mức trọng yếu tổng thể là 150 tỷ đồng; xét về
mặt định lượng các khoản mục trên BCNSĐP có giá trị lớn hơn 150 tỷ đồng có thể
được xác định là trọng yếu.
-
Xét về mặt định tính: Việc xác định các khoản mục trọng yếu không chỉ đơn thuần
là việc xem xét về giá trị của các khoản mục trên BCNSĐP mà cần phải sử dụng
xét đoán chuyên môn khi xem xét các yếu tố định tính trong hoàn cảnh cụ thể. Một
khoản mục có giá trị nhỏ hơn mức trọng yếu có thể là trọng yếu khi xem xét các
yếu tố định tính nếu khoản mục là quan trọng và có khả năng chứa đựng sai sót,
gian lận. Ngược lại, một khoản mục có giá trị lớn hơn mức trọng yếu có thể
không xác định là trọng yếu nếu KTVNN có đủ cơ sở,
bằng chứng xác định khoản mục không chứa đựng sai
sót trọng yếu.
Ví
dụ: Khi xem xét khoản chi hỗ trợ cho doanh nghiệp, do đây là khoản chi phải
đúng đối tượng, đúng nội dung chi, vì vậy có thể các khoản chi này có giá trị
nhỏ hơn mức trọng yếu song vẫn tiềm ẩn những sai sót trọng yếu. Trong khi khoản
chi sự nghiệp giáo dục có giá trị lớn, nhưng KTVNN có bằng chứng về hệ thống
kiểm soát nội bộ hiệu quả thì không xác định là khoản mục trọng yếu.
c) Khi xác định
các khoản mục trọng yếu, KTVNN thường xem xét các chỉ tiêu trên BCNSĐP. Tuy nhiên,
các thành phần chi tiết của chỉ tiêu trên BCNSĐP cũng có thể
được xem xét để xác định liệu những thành phần chi tiết đó có phải là trọng yếu
hay không.
Ví dụ: Khi kiểm toán thu NSĐP, KTVNN
cần xem xét các chỉ tiêu trên báo cáo quyết toán thu ngân sách để xác định các khoản
mục trọng yếu, các chỉ tiêu thường được xem xét như: Thu từ khu vực kinh tế
ngoài quốc doanh; các khoản thu từ đất (thu tiền sử dụng đất, thu tiền thuê
đất...)...
d) Khi đánh
giá tính trọng yếu của các khoản mục, KTVNN cần xem xét cả quy mô, bản chất
cũng như nội dung của chỉ tiêu và thông tin thuyết minh trong hoàn cảnh cụ thể.
Các yếu tố định lượng và định tính liên quan đến việc xác định các khoản mục trọng
yếu có thể bao gồm các yếu tố sau:
- Độ lớn và
thành phần chi tiết của các khoản mục, số lượng của các giao dịch, mức độ phức
tạp và tính đồng nhất của các giao dịch liên quan đến khoản mục.
- Khả năng có
sai sót trọng yếu do gian lận hoặc nhầm lẫn của các khoản mục.
- Bản chất của
các khoản mục (ví dụ: các nhóm khoản mục dễ bị tác động để làm thay đổi BCNSĐP:
chi đầu tư, thu từ khu vực kinh tế ngoài quốc doanh... ).
- Sự phức tạp
trong hạch toán kế toán và lập báo cáo các khoản mục (ví dụ: các nghiệp vụ xảy
ra ở cuối kỳ kế toán hoặc thuộc nghiệp vụ mới phát sinh; hoặc trong thời gian
chỉnh lý quyết toán, các hoạt động đặc thù...)
- Sự tồn tại
của giao dịch với các bên liên quan trong các chỉ tiêu và thông tin thuyết minh
(ví dụ: xác định số thu tiền sử dụng đất có liên quan đến các Sở Tài chính,
Cục thuế, Sở Tài nguyên – môi trường).
- Các khoản mục
có sự biến động lớn, bất thường so với giai đoạn trước (ví dụ: khoản mục có các
giao dịch mới, phức tạp hoặc mang tính chủ quan).
- Nhu cầu của
các đối tượng sử dụng thông tin tài chính, kỳ vọng và mối quan tâm của các nhà
quản lý và công chúng về một vấn đề nhất định (ví dụ: những vấn đề nổi cộm
được Quốc hội và các cơ quan quản lý nhà nước quan tâm).
- Yêu cầu
giám sát theo quy định của pháp luật trong một lĩnh vực (ví dụ: giám sát của
Quốc hội về số vay của NSĐP).
- Yêu cầu về
việc công khai và minh bạch (ví dụ: yêu cầu công khai cụ thể về gian lận hoặc
các thiệt hại khác).
Ví dụ: Khi
xem xét, đánh giá trọng yếu kiểm toán liên quan đến lĩnh vực thu ngân sách,
KTVNN cần xem xét tỷ trọng, cơ cấu các khoản thu trong Tổng thu NSNN để có đánh
giá tổng thể về mặt định lượng. Bên cạnh đó KTVNN cũng cần xem xét tính chất của
từng khoản thu để đánh giá khả năng xảy ra sai sót trọng yếu trên báo cáo quyết
toán thu ngân sách. Chẳng hạn khoản thu từ khu vực kinh tế ngoài quốc doanh chiếm
cơ cấu 30% tổng thu ngân sách; mặt khác đây là khoản thu dễ xảy ra sai sót do
các doanh nghiệp cố tình không kê khai dẫn đến thất thu NSNN.
đ) Sau khi
xác định ban đầu các khoản mục trọng yếu, KTVNN cần xem xét liệu các khoản mục
không được xác định là trọng yếu, nếu xét tổng hợp có thể trở thành trọng yếu
hay không.
Ví dụ: Sau
khi xác định các khoản mục trọng yếu là thu từ khu vực kinh tế ngoài quốc doanh
và các khoản thu từ đất; KTVNN cần xem xét các khoản mục còn lại trên báo cáo
quyết toán thu NSNN không được xác định trọng yếu, nhưng nếu xét tổng hợp có thể
trở thành trọng yếu hay không.
Bảng 5: Xác định
các khoản mục trọng yếu
|
TT
|
Khoản
mục
|
Giá
trị
(tỷ
đồng)
|
Khoản
mục trọng yếu (Có/ Không)
|
Lý
do
|
|
1
|
Thuế
thu nhập cá nhân
|
160
|
Không
|
Đây
là khoản thu chiếm tỷ lệ nhỏ và thường ít sai sót
|
|
2
|
Phí
lệ phí
|
40
|
Không
|
Đây
là khoản thu chiếm tỷ lệ nhỏ và thường ít sai sót
|
|
3
|
Thu
từ cổ tức và lợi nhuận sau thuế
|
70
|
Có
|
Tuy
số thu ít nhưng thường xảy ra việc kê khai thiếu số phải nộp
|
|
4
|
Thu
từ khu vực kinh tế NQD
|
1.500
|
Có
|
Có
số thu chiếm tỷ trọng lớn, thường xảy ra việc kê khai thiếu số phải nộp
|
|
|
....
|
|
|
|
4. Xác định mức trọng yếu thực hiện
a) Xác định mức trọng yếu thực hiện dựa trên mức trọng
yếu tổng thể BCNSĐP và tỷ lệ % tương ứng trong chính sách xác định trọng yếu
kiểm toán của KTNN theo quy định tại Khoản 3 Điều 6 của hướng dẫn này (khoảng
từ 50-75% so với mức trọng yếu tổng thể).
b) Việc xác định mức trọng yếu thực hiện không chỉ đơn
thuần là một phép tính cơ học mà yêu cầu phải có những xét đoán chuyên môn. Việc
xét đoán này phụ thuộc vào hiểu biết của KTVNN về đơn vị được kiểm toán, kết
quả đánh giá rủi ro, qui mô, bản chất của các sai sót đã phát hiện trong các
cuộc kiểm toán, kiểm tra, thanh tra trước và khả năng lặp lại sai sót đó trong
kỳ kiểm toán, mức độ sai sót dự kiến trong kỳ kiểm toán.
c) Việc chọn tỷ lệ áp dụng cho từng cuộc kiểm toán cụ thể
tùy thuộc vào xét đoán chuyên môn của KTVNN và phải được giải thích lý do trong
kế hoạch kiểm toán. Thông qua quá trình tìm hiểu thông tin về đơn vị và đánh giá
rủi ro có sai sót trọng yếu, nếu KTVNN xác định rủi ro có sai sót trọng yếu của
BCNSĐP càng cao thì mức trọng yếu thực hiện càng nhỏ (tương ứng tỷ lệ xác
định mức trọng yếu thực hiện trên mức trọng yếu tổng thể càng nhỏ) để phần
chênh lệch giữa mức trọng yếu tổng thể và mức trọng yếu thực hiện có thể bao
quát được các sai sót không phát hiện được và các sai sót không điều chỉnh.
d) Mức trọng yếu thực hiện sẽ quyết định nội dung, phạm
vi kiểm toán cần phải thực hiện như: phải kiểm tra phần tử nào; số lượng mẫu
chọn để kiểm toán... (Khoảng cách mẫu = Mức trọng yếu thực hiện/R và số phần
tử chọn mẫu kiểm toán trong từng khoản mục = Giá trị của khoản mục phải chọn
mẫu/Khoảng cách mẫu - Ví dụ tại Điểm c, Khoản 2, Điều 12).
đ) Đối với
các khoản mục cần lưu ý: Mức trọng yếu thực hiện cũng cần được xác định tương ứng
nhằm giảm thiểu khả năng sai sót không được điều chỉnh hoặc không được phát hiện
trong khoản mục đó tới mức thấp có thể xác định được. Mức trọng yếu thực hiện
đối với các khoản mục cần lưu ý thường được xác định ở mức thấp trong khung tỷ
lệ xác định mức trọng yếu thực hiện tại Chính sách xác định trọng yếu kiểm toán
của KTNN
(theo
Phụ lục 04/HD-RRTY- NSBN).
Ví dụ (tiếp
theo ví dụ tại Bảng 4): Giả thiết qua khảo sát đối với địa phương A đánh giá rủi
ro có sai sót trọng yếu của khoản mục Chi đầu tư phát triển là cao nên KTVNN chọn
tỷ lệ xác định mức trọng yếu thực hiện là 50% mức trọng yếu đối với tổng thể
BCNSĐP. Như vậy, mức trọng yếu thực hiện = 50% x 15.000 triệu đồng = 7.500 triệu
đồng;
5. Xác định ngưỡng sai sót không
đáng kể
a) Xác định ngưỡng sai sót không đáng kể dựa trên mức
trọng yếu tổng thể BCNSĐP và tỷ lệ % tương ứng trong Chính sách xác định trọng
yếu kiểm toán của KTNN theo quy định tại Khoản 4 Điều 6 của Hướng dẫn này (Không
quá 3% so với mức trọng yếu tổng thể và không quá 500 triệu đồng).
|
Ngưỡng sai sót không đáng
kể
|
=
|
Tỷ lệ phần trăm (%) xác định ngưỡng sai
sót không đáng kể
|
X
|
Mức trọng yếu đối với tổng thể BCNSĐP
|
Đối với các sai
sót được phát
hiện nhỏ hơn mức này được coi là không đáng kể nếu xét về mặt định tính, sai
sót không có yếu tố gian lận, thất thoát vốn nhà nước, không phải sai sót phổ biến đại diện cho tổng thể và khi tổng hợp lại không ảnh
hưởng trọng yếu đến BCQT NSĐP.
Ví dụ (Tiếp ví dụ tại bảng 3): ngưỡng sai sót không đáng kể là
180 triệu
đồng. Điều
này có nghĩa nếu KTVNN phát hiện các sai sót nhỏ hơn hoặc bằng 180 triệu đồng
thì KTVNN sẽ đánh giá nếu sai sót không có yếu tố gian lận, thất thoát vốn nhà
nước, không phải sai sót phổ biến thì có thể coi là sai sót không đáng kể.
b) Đối với những khoản mục cần lưu ý, ngưỡng sai sót
không đáng kể cũng dựa trên mức trọng yếu đã được xác định đối với khoản mục
cần lưu ý nói trên.
Ví dụ (tiếp theo ví dụ tại Bảng 4):
Đối với khoản mục cần lưu ý “Chi đầu tư phát triển thì ngưỡng sai sót không
đáng kể được xác định bằng = 1% x 15.000 triệu đồng = 150 triệu đồng.
Điều 11. Thiết kế các thủ tục
kiểm toán
1. Biện pháp
xử lý tổng thể đối với các rủi ro có sai sót trọng yếu ở cấp độ BCNSĐP
Việc thiết kế các biện
pháp xử lý tổng thể đối với các rủi ro có sai sót trọng yếu đã được đánh giá ở
cấp độ BCNSĐP được vận dụng theo hướng dẫn từ các Đoạn 06 đến Đoạn 09 CMKTNN
số 1330 - Biện pháp xử lý rủi ro kiểm toán trong kiểm toán tài chính. Trong
đó, lưu ý các nội dung sau:
a) Nhấn mạnh về
sự cần thiết phải duy trì thái độ hoài nghi nghề nghiệp.
b) Bố trí các
KTVNN có kinh nghiệm hoặc có kỹ năng chuyên môn phù hợp, hoặc sử dụng chuyên
gia.
c) Tăng cường
hoạt động giám sát.
d) Lựa chọn
các thủ tục kiểm toán cần phải kết hợp với việc xem xét các yếu tố không thể dự
đoán được. Các
yếu tố không thể dự đoán được có thể bổ sung bằng các cách như:
- Thực hiện
các thử nghiệm cơ bản đối với các khoản mục và các cơ sở dẫn liệu được đánh giá
là không trọng yếu.
- Sử dụng các
phương pháp chọn mẫu khác nhau.
- Thực hiện
các thủ tục kiểm toán tại các địa điểm khác nhau hoặc tại các địa điểm không
thông báo trước cho đơn vị được kiểm toán.
đ) Nếu hệ thống
kiểm soát không hiệu lực, KTVNN phải:
- Thực hiện
thêm các thủ tục kiểm toán.
- Thu thập thêm
các bằng chứng kiểm toán từ các thử nghiệm cơ bản.
- Mở rộng phạm
vi kiểm toán.
e) Đối với thực
hiện kiểm toán tổng hợp BCNSĐP vận dụng theo hướng dẫn từ Đoạn 14 đến Đoạn 21
CMKTNN 1600 - Lưu ý khi kiểm toán BCTC tập đoàn.
2. Thủ tục kiểm
toán đối với rủi ro có sai sót trọng yếu đã được đánh giá ở cấp độ cơ sở dẫn liệu
Việc thiết kế
thủ tục kiểm toán đối với rủi ro có sai sót trọng yếu đã được đánh giá ở cấp độ
cơ sở dẫn liệu được vận dụng theo hướng dẫn từ các Đoạn 12 đến Đoạn 51 CMKTNN số
1330 - Biện pháp xử lý rủi ro kiểm toán trong kiểm toán tài chính, trong đó lưu
ý KTVNN phải dựa trên cơ sở đánh giá rủi ro ở cấp độ cơ sở dẫn liệu khi thiết kế
các thủ tục kiểm toán:
a) Mức độ rủi
ro được đánh giá là cao thì phải tăng số lượng bằng chứng, hoặc thu thập bằng
chứng thích hợp hơn hoặc đáng tin cậy hơn bằng cách tập trung thu thập bằng chứng
từ bên thứ ba, thuê chuyên gia, kiểm định, kiểm tra hiện trường... hoặc thu thập
bằng chứng chứng thực từ một số nguồn độc lập khác.
Ví dụ: Khi thực
hiện kiểm toán đánh giá khoản thu từ doanh nghiệp ngoài quốc doanh, đây là một khoản
thu được đánh giá dễ xảy ra rủi ro do các doanh nghiệp cố tình kê khai thấp dẫn
đến thất thu NSNN. KTVNN ngoài thu thập các bằng chứng do cơ quan thuế cung cấp
(như các tờ khai thuế, báo cáo tài chính của doanh nghiệp…), thì để thu thập bằng
chứng tin cậy hơn KTVNN có thể yêu cầu các doanh nghiệp cung cấp bổ sung các bằng
chứng khác có liên quan (như các sổ kế toán chi tiết, các hợp đồng kinh tế,
biên bản kiểm kê hàng hóa…).
b) Nếu một rủi
ro được đánh giá là thấp chỉ do đặc trưng riêng của nhóm giao dịch mà không xem
xét đến các kiểm soát liên quan thì KTVNN có thể chỉ cần thực hiện các thủ tục
phân tích cơ bản để thu thập đầy đủ bằng chứng kiểm toán thích hợp.
Ví dụ: trường
hợp KTVNN thu thập các bằng chứng để đánh giá chỉ tiêu thu thuế sử dụng đất phi
nông nghiệp. Đây là các khoản thu được đánh giá rủi ro thấp, KTVNN chỉ cần thực
hiện các thủ tục phân tích cơ bản để thu thập bằng chứng đánh giá tính hợp lý của
khoản thu.
c) Nếu rủi ro
được đánh giá là thấp do kiểm soát nội bộ hiệu quả và KTVNN dự định sẽ thiết kế
các thử nghiệm cơ bản căn cứ vào hiệu quả kiểm soát, thì KTVNN sẽ thực hiện các
thử nghiệm kiểm soát theo quy định.
Ví dụ: trường
hợp KTVNN đánh giá các nhóm giao dịch được xử lý thường xuyên và được đơn vị kiểm
soát thông qua hệ thống công nghệ thông tin, ví dụ như: Nghiệp vụ lập tờ khai hải
quan điện tử, thực hiện phân luồng tờ khai tự động của Cơ quan Hải quan; việc
thực hiện kê khai thuế và nộp tờ khai qua mạng của cơ quan thuế…
d) KTVNN phải mở
rộng phạm vi các thủ tục kiểm toán nếu rủi ro có sai sót trọng yếu tăng lên. Đối
với trường hợp xử lý rủi ro có sai sót trọng yếu do gian lận KTVNN phải tăng
quy mô mẫu hoặc thực hiện các phân tích cơ bản ở mức độ chi tiết hơn.
2.1. Thử nghiệm
kiểm soát
a) KTVNN phải
thiết kế các thử nghiệm kiểm soát để thu thập đầy đủ bằng chứng kiểm toán thích
hợp về tính hữu hiệu của hoạt động kiểm soát có liên quan nếu:
- Khi đánh
giá rủi ro có sai sót trọng yếu ở cấp độ cơ sở dẫn liệu, KTVNN kỳ vọng rằng các
kiểm soát hoạt động hiệu quả và có ý định dựa vào tính hữu hiệu của hoạt động
kiểm soát để xác định nội dung, lịch trình và phạm vi của các thử nghiệm cơ bản.
- Hoặc thực
hiện các thử nghiệm cơ bản không thể cung cấp đầy đủ bằng chứng kiểm toán thích
hợp ở cấp độ cơ sở dẫn liệu.
b) Thiết kế
thử nghiệm kiểm soát
- Các thử
nghiệm kiểm soát chỉ được thực hiện đối với những kiểm soát mà KTVNN xác định rằng
nó được thiết kế phù hợp để ngăn chặn hoặc phát hiện và sửa chữa một sai sót trọng
yếu trong một cơ sở dẫn liệu.
Ví dụ: Quy trình quản lý thu của
cơ quan thuế được thực hiện một cách chặt chẽ, có tuân thủ
các bước theo quy trình quản lý thu của Tổng cục thuế ban hành….
- Khi kiểm tra tính hữu
hiệu của hoạt động kiểm soát của đơn vị được kiểm toán, KTVNN thường kết hợp kiểm
tra tính hữu hiệu của các hoạt động kiểm soát với việc đánh giá quá trình thiết
kế, xây dựng, ban hành và thực hiện các kiểm soát đó.
Ví dụ: Kiểm toán công
tác quản lý chi NSNN cần xem xét, đánh giá quy trình thẩm tra, quyết toán hàng
năm của Sở Tài chính đối với các đơn vị, việc thực hiện thẩm tra quyết toán có
kịp thời và đảm bảo theo quy định.
- Để thu thập các bằng
chứng kiểm toán về tính hữu hiệu của hoạt động kiểm soát, KTVNN có thể thực hiện
một số thủ tục như phỏng vấn, quan sát, kiểm tra, thực nghiệm nhằm thu thập bằng
chứng xác định tính hữu hiệu của hoạt động kiểm soát của đơn vị được kiểm toán.
- KTVNN có thể thiết
kế một thử nghiệm kiểm soát để thực hiện đồng thời với việc kiểm tra chi tiết
cùng một giao dịch, gọi là “thử nghiệm kép”.
Ví dụ: Khi thực hiện
kiểm toán các khoản chi hỗ trợ doanh nghiệp, KTVNN có thể lựa chọn một số khoản
chi lớn, một số doanh nghiệp để kiểm tra việc tuân thủ quy định trong thẩm quyền
phê duyệt, trình tự thủ tục chi, nội dung hỗ trợ và mức hỗ trợ so với văn bản
đã phê duyệt, đồng thời thu thập bằng chứng chi tiết để đánh giá tính phù hợp,
cần thiết, hiệu quả của việc hỗ trợ.
c) Nội dung, phạm vi
và lịch trình thực hiện thử nghiệm kiểm soát
- Khi thiết kế
các thử nghiệm kiểm soát, KTVNN cần kết hợp thủ tục phỏng vấn với các thủ tục
kiểm toán khác như: thủ tục phỏng vấn kết hợp với kiểm tra hoặc thực hiện lại;
thủ tục phỏng vấn kết hợp với quan sát;... nhằm thu thập bằng chứng kiểm toán về
tính hữu hiệu của hoạt động kiểm soát (ví dụ: việc thực hiện các kiểm soát tại
các thời điểm liên quan trong suốt thời kỳ được kiểm toán; tính nhất quán trong
việc thực hiện các kiểm soát; người thực hiện và cách thức thực hiện các kiểm
soát).
- Xác định mức
độ phụ thuộc của các kiểm soát được thử nghiệm vào các kiểm soát khác; nếu có
phụ thuộc, KTVNN cần cân nhắc việc thu thập bằng chứng kiểm toán để chứng minh
tính hữu hiệu của các hoạt động kiểm soát khác này.
- Nội dung của một kiểm
soát cụ thể sẽ ảnh hưởng đến loại thủ tục cần thực hiện để thu thập bằng chứng
kiểm toán về tính hoạt động hữu hiệu của kiểm soát đó. Nếu muốn chứng minh tính
hữu hiệu của kiểm soát dưới hình thức văn bản thì KTVNN cần kiểm tra tài liệu của
đơn vị được kiểm toán để thu thập bằng chứng kiểm toán về tính hữu hiệu đó.
Trong trường hợp không có tài liệu về hoạt động của một số yếu tố thuộc môi trường
kiểm soát của đơn vị hoặc các hoạt động kiểm soát được xử lý bằng máy tính thì
KTVNN có thể thu thập bằng chứng về tính hữu hiệu của các kiểm soát bằng cách
phỏng vấn kết hợp với quan sát hoặc sử dụng các kỹ thuật kiểm toán với sự hỗ trợ
của máy tính.
- KTVNN phải mở rộng
phạm vi thử nghiệm đối với một kiểm soát khi cần thu thập bằng chứng kiểm toán
thuyết phục hơn về tính hữu hiệu của kiểm soát đó. Khi xác định phạm vi của thử
nghiệm kiểm soát, KTVNN cần xem xét các vấn đề sau:
+ Tần suất thực
hiện kiểm soát của đơn vị trong suốt giai đoạn được kiểm toán.
+ Khoảng thời
gian trong giai đoạn được kiểm toán mà KTVNN tin cậy vào tính hữu hiệu của hoạt
động kiểm soát.
+ Tỷ lệ sai lệch
dự kiến của một kiểm soát.
+ Tính thích
hợp và độ tin cậy của bằng chứng kiểm toán cần thu thập về tính hữu hiệu của hoạt
động kiểm soát ở cấp độ cơ sở dẫn liệu.
+ Phạm vi
liên quan đến cơ sở dẫn liệu của bằng chứng kiểm toán cần thu thập được từ các
thử nghiệm kiểm soát khác.
- Trong trường
hợp đơn vị được kiểm toán sử dụng công nghệ thông tin để kiểm soát, thì KTVNN sẽ
thực hiện các thử nghiệm sau:
+ Các thay đổi
của chương trình chỉ được thực hiện khi có sự kiểm soát thích hợp đối với các
thay đổi đó.
+ Phiên bản chính
thức của chương trình được sử dụng để xử lý giao dịch.
+ Các kiểm
soát chung khác có liên quan được thực hiện hiệu quả.
- Tùy vào mục
đích kiểm toán, KTVNN phải thực hiện thử nghiệm kiểm soát cho một thời điểm cụ
thể, hoặc cho cả giai đoạn để đưa ra cơ sở thích hợp cho sự tin cậy vào các kiểm
soát đó.
- Khi thực hiện
các thử nghiệm kiểm soát, KTVNN cũng cần phải xác định tính thích hợp của các bằng
chứng kiểm toán về tính hữu hiệu của hoạt động kiểm soát đã có từ các cuộc kiểm
toán trước và xác định thời gian tiến hành lại thử nghiệm kiểm soát thông qua
việc xem xét những vấn đề sau:
+ Tính hữu hiệu
của môi trường kiểm soát, việc giám sát các kiểm soát và quy trình đánh giá rủi
ro của đơn vị; tính hữu hiệu của các kiểm soát chung về công nghệ thông tin;
tính hữu hiệu của kiểm soát và việc thực hiện kiểm soát đó của đơn vị.
+ Khi hoàn cảnh
thay đổi thì các kiểm soát hiện tại có phù hợp hay không.
+ Rủi ro có
sai sót trọng yếu và mức độ tin cậy vào các kiểm soát.
- Nếu dự định
sử dụng bằng chứng kiểm toán về tính hữu hiệu của hoạt động kiểm soát cụ thể đã
thu thập được từ cuộc kiểm toán trước, KTVNN phải chứng minh rằng các bằng chứng
đó vẫn còn giá trị bằng cách thu thập bằng chứng kiểm toán về việc phát sinh những
thay đổi đáng kể trong các kiểm soát đó kể từ sau cuộc kiểm toán trước. KTVNN
phải thu thập bằng chứng này bằng cách thực hiện phỏng vấn kết hợp với quan sát
hoặc điều tra, để xác nhận sự hiểu biết về các kiểm soát cụ thể đó, đồng thời
phải xem xét:
+ Nếu có những
thay đổi ảnh hưởng đến sự phù hợp của bằng chứng kiểm toán đã thu thập từ cuộc
kiểm toán trước, KTVNN phải thực hiện thử nghiệm kiểm soát trong cuộc kiểm toán
hiện tại.
+ Nếu không
có thay đổi nào, cho dù không phải tiến hành thử nghiệm tất cả các kiểm soát,
nhưng KTVNN vẫn cần thực hiện thử nghiệm đối với một số kiểm soát trong mỗi cuộc
kiểm toán để tránh tình trạng dự định tin cậy hoàn toàn vào cuộc kiểm toán trước.
- Trong trường hợp rủi ro có sai sót trọng yếu
càng cao, KTVNN có thể rút ngắn thời gian kiểm tra lại một kiểm soát, hoặc làm
cho KTVNN quyết định không tin cậy vào bằng chứng kiểm toán thu thập được từ
các cuộc kiểm toán trước, bao gồm:
+ Sự yếu kém
của môi trường kiểm soát, công tác giám sát các kiểm soát và các kiểm soát
chung về công nghệ thông tin của đơn vị.
+ Các kiểm
soát liên quan có một yếu tố quan trọng được thực hiện thủ công.
+ Thay đổi
nhân sự có ảnh hưởng đáng kể đến việc ứng dụng một kiểm soát.
+ Tình hình
thay đổi dẫn đến sự cần thiết phải thay đổi về kiểm soát.
d) Thử nghiệm
kiểm soát đối với rủi ro đáng kể
Nếu KTVNN dự
định tin cậy vào các kiểm soát đối với một rủi ro xác định là đáng kể, KTVNN phải
thử nghiệm các kiểm soát để xử lý rủi ro đáng kể đó.
đ) Đánh giá
tính hữu hiệu của hoạt động kiểm soát
- Khi đánh
giá tính hữu hiệu của hoạt động kiểm soát liên quan, KTVNN phải đánh giá liệu
các sai sót được phát hiện từ các thử nghiệm cơ bản cho thấy các kiểm soát hoạt
động hiệu quả hay không hiệu quả. Tuy nhiên, nếu các thử nghiệm cơ bản không
phát hiện ra sai sót thì không có nghĩa là các kiểm soát có liên quan đến cơ sở
dẫn liệu được thử nghiệm là hiệu quả.
- Nếu phát hiện
những sai lệch trong các kiểm soát mà dự định tin cậy vào, KTVNN phải thực hiện
những cuộc phỏng vấn cụ thể để tìm hiểu về những vấn đề này cũng như những hậu
quả tiềm tàng và phải xác định:
+ Các thử
nghiệm kiểm soát đã thực hiện có cung cấp cơ sở thích hợp để KTVNN tin cậy vào
các kiểm soát đó hay không.
+ Có cần thực
hiện các thử nghiệm kiểm soát bổ sung hay không.
+ Hoặc các rủi
ro có khả năng xảy ra sai sót có cần được xử lý bằng cách áp dụng các thử nghiệm
cơ bản hay không.
2.2. Thử nghiệm cơ
bản
a) Đối với từng
khoản mục trọng yếu, KTVNN luôn phải thiết kế và thực hiện các thử nghiệm cơ bản
vì:
- Việc đánh
giá rủi ro của KTVNN là mang tính xét đoán chuyên môn, do đó KTVNN có thể không
phát hiện ra tất cả các rủi ro có sai sót trọng yếu.
- Có những hạn
chế tiềm tàng trong hệ thống kiểm soát nội bộ, bao gồm cả việc lãnh đạo đơn vị
được kiểm toán khống chế hoạt động kiểm soát.
b) Trong trường
hợp không xác định được bất kỳ kiểm soát hữu hiệu nào liên quan đến cơ sở dẫn
liệu hoặc do thử nghiệm kiểm soát không hiệu quả, KTVNN phải thiết kế và thực
hiện các thử nghiệm cơ bản.
Ví dụ: Bộ phận
chuyên môn được giao nhiệm vụ là những cán bộ mới, thiếu cơ chế kiểm soát, hoặc
có cơ chế nhưng thực hiện không đầy đủ, không hiệu quả.
c) Nội dung
và phạm vi thử nghiệm cơ bản
- Các thử
nghiệm cơ bản bao gồm thủ tục phân tích cơ bản và kiểm tra chi tiết (kiểm
tra, đối chiếu; xác nhận từ bên ngoài; tính toán lại; điều tra; kiểm tra thực tế
hiện trường; thuê chuyên gia, tư vấn;...). KTVNN cần phải xác định nội dung
và phạm vi thử nghiệm cơ bản cho phù hợp với tình hình kiểm toán cụ thể. Tùy từng
trường hợp, KTVNN có thể chỉ thực hiện các thủ tục phân tích cơ bản, hoặc chỉ
thực hiện kiểm tra chi tiết hoặc kết hợp thực hiện cả thủ tục phân tích cơ bản
và kiểm tra chi tiết để xử lý rủi ro đã được đánh giá.
- Thủ tục
phân tích cơ bản thường được áp dụng cho số lượng lớn các giao dịch có thể dự
đoán theo thời gian. Các yêu cầu và hướng dẫn cụ thể về việc áp dụng thủ tục
phân tích trong việc kiểm toán được quy định tại CMKTNN 1520 - Thủ tục phân
tích trong kiểm toán tài chính. Trong đó lưu ý:
+ So sánh và
phân tích để đánh giá sự phù hợp, mức độ chính xác, mức độ tin cậy của các
thông tin tài chính của đơn vị với các thông tin có thể so sánh được
(thông tin của kỳ trước, số dự toán, số kế hoạch, các ước tính của KTVNN, hoặc
các thông tin tương tự trong ngành, lĩnh vực và địa phương).
Ví dụ: Kiểm toán Chi bổ sung kinh phí cho ngân sách cấp
dưới KTVNN có thể so sánh số bổ sung cân đối năm nay so với năm trước hay số dự
toán so với số thực hiện để đánh giá.
+ Xem xét, đánh giá sự phù hợp của các mối quan hệ giữa các yếu tố
của thông tin tài chính được kỳ vọng theo một chiều hướng có thể dự đoán được
của đơn vị được kiểm toán, giữa thông tin tài chính và thông tin phi tài
chính của đơn vị được kiểm toán.
Ví dụ: Thu ngân sách của tỉnh A phụ thuộc rất
lớn vào nguồn thu từ doanh nghiệp có vốn đầu tư nước ngoài. Tuy nhiên, trong
năm, sự thay đổi chính sách nhà nước về lĩnh vực đầu tư nước ngoài như: thay đổi
thuế suất nguyên liệu nhập khẩu, quy định tỷ lệ nội địa hóa… dẫn đến hoạt động
của các doanh nghiệp bị ảnh hưởng, có chiều hướng giảm sút. KTVNN cần xem xét sự
ảnh hưởng của thay đổi chính sách này với số thu từ doanh nghiệp có vốn đầu tư
nước ngoài giảm trong năm.
+ KTVNN có thể sử dụng nhiều kỹ thuật khác nhau để thực
hiện các thủ tục phân tích như: phân tích tỷ suất, phân tích xu hướng, phân
tích cơ cấu…
- Khi thiết kế
kiểm tra chi tiết, KTVNN phải xem xét bản chất của rủi ro và cơ sở dẫn liệu. Ví
dụ: khi kiểm tra chi tiết liên quan đến cơ sở dẫn liệu “tính đầy đủ”, KTVNN cần
lựa chọn số liệu từ những khoản mục sẽ phải có trong BCNSĐP và kiểm tra xem các
khoản mục đó đã được trình bày trong BCNSĐP hay chưa.
- Khi xác định
phạm vi kiểm tra chi tiết, KTVNN thường xem xét việc lựa chọn quy mô mẫu, xác định
phương pháp hiệu quả để lựa chọn các phần tử kiểm tra nhằm đạt được mục đích của
thủ tục kiểm toán. Các yêu cầu và hướng dẫn về chọn mẫu kiểm toán thực hiện
theo quy định tại Điều 12 Hướng dẫn này.
d) Thử nghiệm
cơ bản liên quan đến quy trình khóa sổ kế toán lập BCNSĐP
- Thử nghiệm
cơ bản của KTVNN phải bao gồm các thủ tục kiểm toán liên quan đến quy trình
khóa sổ kế toán lập BCNSĐP, như:
+ Đối chiếu số
liệu trên BCNSĐP với số liệu trên sổ kế toán.
+ Kiểm tra
các bút toán quan trọng và các điều chỉnh khác được thực hiện trong quá trình lập
và trình bày BCNSĐP.
+ Đối chiếu với
những hồ sơ tài liệu khẳng định tính hiện hữu của tài sản tại thời điểm khóa sổ
(kiểm kê, xác nhận…).
+ Việc tổng hợp,
tính toán và cộng dồn để đảm bảo yêu cầu đầy đủ và thích hợp của thông tin BCNSĐP.
- Nội dung,
phạm vi kiểm tra các bút toán và điều chỉnh khác của KTVNN phụ thuộc vào tính
chất, mức độ phức tạp của quy trình lập BCNSĐP của đơn vị và các rủi ro có sai
sót trọng yếu liên quan.
đ) Thử nghiệm
cơ bản đối với các rủi ro đáng kể: Nếu KTVNN đã xác định rủi ro có sai sót trọng
yếu được đánh giá ở cấp độ cơ sở dẫn liệu là rủi ro đáng kể thì KTVNN phải thực
hiện các thử nghiệm cơ bản để xử lý rủi ro này.
e) Thực hiện
thủ tục xác nhận từ bên ngoài: Đối với rủi ro có sai sót trọng yếu đáng kể do
gian lận hoặc nhầm lẫn, KTVNN có thể thu thập bằng chứng kiểm toán dưới hình thức
xác nhận từ bên ngoài có độ tin cậy cao để xử lý các rủi ro đó.
Điều
12. Vận dụng kết quả xác định trọng yếu và đánh giá rủi ro kiểm toán trong lấy
mẫu kiểm toán
1. Khi thiết
kế các thủ tục kiểm toán, KTVNN phải xác định phương pháp thích hợp để
lựa chọn các phần tử kiểm tra dựa trên cơ sở đánh giá rủi ro kiểm toán và
hiệu quả của cuộc kiểm toán. Để có thể chọn phần tử kiểm tra phục vụ cho việc
thu thập bằng chứng kiểm toán, KTVNN có thể lựa chọn sử dụng hai phương pháp
sau:
a) Chọn
khoản mục kiểm tra 100% các phần tử: Thường không áp dụng đối với thử nghiệm kiểm
soát nhưng thường được áp dụng đối với kiểm tra chi tiết. Kiểm tra 100% có thể
thích hợp khi: Tổng thể được cấu thành từ một số ít các phần tử có giá trị lớn;
Có rủi ro đáng kể mà các phương pháp khác không cung cấp đầy đủ bằng chứng kiểm
toán thích hợp.
b) Lấy mẫu kiểm
toán
- Lấy mẫu thống
kê: Các phần tử được lựa chọn ngẫu nhiên vào mẫu; sử dụng lý thuyết xác suất thống
kê để đánh giá kết quả mẫu, bao gồm cả việc định lượng rủi ro lấy mẫu. Cụ thể:
+ Lựa chọn ngẫu
nhiên: Là việc lựa chọn các phần tử mẫu một cách ngẫu nhiên (ví dụ sử dụng một
số chương trình chọn số ngẫu nhiên, chẳng hạn các bảng số ngẫu nhiên);
+ Lựa chọn
theo hệ thống: Là việc lựa chọn một cách có hệ thống, trong đó số lượng đơn vị
lấy mẫu trong tổng thể được chia cho cỡ mẫu để xác định khoảng cách lấy mẫu.
Khi sử dụng phương pháp chọn mẫu theo hệ thống, KTVNN xác định rằng các đơn vị
lấy mẫu trong tổng thể không được sắp xếp sao cho khoảng cách lấy mẫu trùng hợp
với một kiểu sắp xếp nhất định trong tổng thể;
+ Lựa chọn bất
kỳ: Là việc chọn mẫu không theo một trật tự nào nhưng phải tránh bất kỳ sự
thiên lệch hoặc định kiến chủ quan nào và do đó đảm bảo rằng tất cả các phần tử
trong tổng thể đều có cơ hội được lựa chọn. Lựa chọn bất kỳ không phải là
phương pháp thích hợp khi lấy mẫu thống kê.
- Lấy mẫu phi
thống kê: KTVNN có thể quyết định lựa chọn một số phần tử đặc biệt do các phần
tử này có nghi ngờ (biến động bất thường, có nguy cơ rủi ro cao hoặc đã từng
bị nhầm lẫn,...); phân nhóm theo giá trị để có thể quyết định kiểm tra tất
cả các phần tử có giá trị được ghi nhận cao hơn một giá trị nhất định nhằm xác
minh một phần lớn trong tổng giá trị của một khoản mục. Cụ thể:
+ Lựa chọn
theo giá trị: Là phương pháp lựa chọn dựa vào giá trị của phần tử, theo đó các
phần tử có tiêu chí giá trị lớn hơn có cơ hội được lựa chọn cao hơn. Chỉ tiêu
giá trị có thể là đơn vị tiền hoặc đơn vị hiện vật;
+ Lựa chọn
theo khối: Là việc lựa chọn một hay nhiều khối phần tử liên tiếp nhau trong một
tổng thể. Trong một số trường hợp, kiểm tra một khối các phần tử cũng là một thủ
tục kiểm toán thích hợp, nhưng phương pháp này thường không được sử dụng để lựa
chọn các phần tử của mẫu khi KTVNN dự tính đưa ra kết luận về toàn bộ tổng thể
dựa trên mẫu.
2. Lấy mẫu
trong quá trình thực hiện thử nghiệm cơ bản bao gồm các bước:
KTVNN phải
xác định rõ ngay từ giai đoạn lập kế hoạch cách lựa chọn các phần tử thử nghiệm
để thu thập bằng chứng kiểm toán khi tiến hành thử nghiệm cơ bản đối với từng khoản
mục trọng yếu trên BCNSĐP.
a) Bước 1: Xác định
tổng thể chọn mẫu
Trên cơ sở
xác định các khoản mục trọng yếu đã xác định, KTVNN cần phân loại các khoản mục
trọng yếu thành 2 loại để xác định tổng thể chọn mẫu phù hợp:
- Loại 1. Khoản
mục có rủi ro kê khai cao hơn so với thực tế: Tổng thể chọn mẫu phù hợp là tổng
thể đã ghi nhận trên BCNSĐP.
Ví dụ: Chi từ
nguồn dự phòng có thể được chi cho những nhiệm vụ không phải cấp bách và không
thực sự cần thiết; sử dụng dự phòng sai thẩm quyền, sai chế độ tài chính, không
đủ thủ tục…
- Loại 2. Khoản
mục có rủi ro bị kê khai thấp hơn so với thực tế: Tổng thể chọn mẫu phù hợp
không chỉ bao gồm tổng thể đã ghi nhận trên BCNSĐP, mà còn phản ánh ở các tổng
thể khác nhằm tìm ra những khoản mục chưa được ghi sổ.
Ví dụ: Các khoản
thu chưa được phản ánh đầy đủ, có khả năng bỏ sót nguồn thu.
b) Bước 2: Lựa
chọn các phần tử đặc biệt để kiểm toán
Để nâng cao
hiệu quả và giảm thiểu rủi ro, KTVNN cần lựa chọn các phần tử nghi ngờ, bất thường,
có nguy cơ rủi ro cao hoặc đã từng bị nhầm lẫn (ví dụ: đã được phát hiện từ
các cuộc kiểm toán tương tự ...) để kiểm tra.
Ví dụ: Trong
các cuộc kiểm toán trước đã phát hiện một số gian lận trong việc chi các khoản
trợ giá cho các hoạt động dịch vụ công ích thì trong quá trình kiểm toán cần phải
quan tâm xem xét chỉ tiêu này.
c) Bước 3: Chọn
các phần tử cao hơn một giá trị nhất định để kiểm toán 100%
- KTVNN thực
hiện kiểm toán toàn bộ những phần tử có giá trị lớn hơn một giá trị nhất định (gọi
là giá trị lấy mẫu) để kiểm toán 100%. Mức giá trị lấy mẫu này có thể được
xác định cao hơn hoặc bằng khoảng cách mẫu.
- Xác định khoảng
cách mẫu: Khoảng cách mẫu = Mức trọng yếu thực hiện/ R.
Trong đó: R (Hệ
số rủi ro) được xác định dựa trên mức độ đảm bảo cần thiết từ mẫu, bao gồm
3 mức độ (cao, trung bình, thấp). R (Hệ số rủi ro) áp dụng tỷ lệ
với đánh giá rủi ro: Nếu đánh giá rủi ro cao thì áp dụng R ở mức cao và ngược lại
nếu đánh giá rủi ro thấp thì áp dụng R ở mức thấp. Tỷ lệ này phụ thuộc vào kết
quả đánh giá rủi ro có sai sót trọng yếu đối với khoản mục, nhóm giao dịch, số
dư tài khoản và thông tin thuyết minh được kiểm toán (tính trong khung từ
0,5 đến 3 theo Bảng 6 của hướng dẫn này), cụ thể:
Bảng 6. Xác định
hệ số rủi ro theo mức độ đảm bảo
|
Mức
độ đảm bảo
|
Hệ số rủi ro khoản mục trên BCNSĐP
|
|
Thấp
|
0,5
|
|
Trung bình
|
1,5
|
|
Cao
|
3
|
Mức độ đảm bảo
phụ thuộc các yếu tố sau: Đánh giá của KTVNN về rủi ro xảy ra sai sót;
đánh giá của KTVNN về tính hiệu quả của kiểm soát nội bộ; độ đảm bảo (nếu
có) thu thập được từ kết quả kiểm tra các khoản mục liên quan khác (theo Phụ lục số 06/HD-RRTY-NSĐP).
Ví dụ: Với ví
dụ trên Bảng 5, khoản mục Thu từ các doanh nghiệp NQD được xác định rủi ro có
sai sót trọng yếu ở mức cao (rủi ro tiềm tàng và rủi ro kiểm soát là cao). Trong
trường hợp này mức độ đảm bảo tiềm tàng và kiểm soát xác định mức thấp nên mức
độ đảm bảo phát hiện xác định ở mức cao nhất R =3, khi đó KTVNN xác định mức
giá trị lấy mẫu như sau:
Khoảng cách mẫu
= 60 tỷ đồng/3 =20 tỷ đồng. Khi đó, các phần tử có giá trị từ 20 tỷ đồng trở
lên sẽ được chọn mẫu kiểm toán 100%.
d) Bước 4: Lấy
mẫu kiểm toán với những phần tử thấp hơn giá trị đã lựa chọn kiểm toán 100% (Theo
Phụ lục số 07/HD-RRTY-NSĐP).
- Xác định kích
cỡ mẫu trong tổng thể còn lại được xác định bằng đối với các Khoản mục có rủi
ro kê khai cao hơn so với thực tế (Loại 1):
(Giá trị
Tổng thể - Giá trị kiểm toán 100% - Giá trị phần tử đặc biệt)
K =
-----------------------------------------------------------------------------------------
Khoảng
cách mẫu
Ví dụ (tiếp theo ví dụ trên): Thu từ
các doanh nghiệp NQD là khoản mục trọng yếu có giá trị 1.500 tỷ đồng, giả sử
các phần tử lớn hơn khoảng cách mẫu chọn (20 tỷ đồng) kiểm toán (100%) là 500
tỷ đồng, không có các phần tử đặc biệt, giá trị các phần tử còn lại là 1.000 tỷ
đồng. Khi đó cách xác định số lượng mẫu chọn của các phần tử còn lại tương ứng theo
3 mức đánh giá rủi ro (cao, thấp, trung bình) được thể hiện tại Bảng 7 như
sau:
Bảng 7. Xác định số lượng mẫu của các
phần tử còn lại
|
Khoản mục
|
Giá
trị của tổng chọn mẫu
|
Hệ
số rủi ro
|
Mức
trọng yếu thực hiện
|
Khoảng
cách mẫu
|
Giá
trị của các phần tử lớn hơn khoảng cách mẫu (kiểm toán 100%)
|
Giá
trị các phần tử còn lại
|
Số
lượng chọn phần còn lại
|
|
Mức
đảm bảo
|
Hệ
số rủi ro
|
|
1
|
2
|
3
|
4
|
5
|
6=5/4
|
7
|
8
|
9=8/6
|
|
Thu từ các
doanh nghiệp NQD
|
1.500.000
Trđ
|
Cao
|
3
|
60.000
Trđ
|
20.000
Trđ
|
500.000
Trđ
|
1.000.000
Trđ
|
50
mẫu
|
|
1.500.000
Trđ
|
TB
|
1,5
|
60.000
Trđ
|
40.000
Trđ
|
500.000
trđ
|
1.000.000
Trđ
|
25
mẫu
|
|
1.500.000
Trđ
|
Thấp
|
0,5
|
60.000
Trđ
|
120.000
Trđ
|
500.000
Trđ
|
1.000.000
Trđ
|
8
mẫu
|
Lưu ý: Cách
xác định mẫu như trên chỉ mang tính chất trợ giúp KTVNN xác định cỡ mẫu tối thiểu
bước đầu. Việc xác định bổ sung cỡ mẫu để kiểm tra hoàn toàn tùy thuộc vào xét
đoán của KTVNN, lựa chọn của đoàn kiểm toán để hạ thấp mức độ rủi ro kiểm toán.
Trường hợp cỡ mẫu quá thấp hoặc quá cao thì KTVNN phải báo cáo Lãnh đạo KTNN
xem xét, quyết định.
- Đối với các khoản
mục có rủi ro kê khai thấp hơn so với thực tế (Loại 2): Xác định kích cỡ
mẫu trong tổng thể hoàn toàn dựa trên xét đoán của KTVNN qua việc xác định
các tổng thể phù hợp với mục tiêu kiểm toán.
Ví dụ: Để kiểm
tra tính đầy đủ của các khoản thu liên quan đến đất đai: tiền thuê đất, thu sử
dụng đất, KTVNN không chỉ kiểm tra các khoản tiền thuê đất, thu sử dụng đất đã
thực hiện ghi sổ, mà còn phải kiểm tra hồ sơ liên quan đến việc kê khai, nộp tiền
thu sử dụng đất, thuê đất của các doanh nghiệp...
3. Một số lưu
ý
a) Khi lấy mẫu
trong thử nghiệm cơ bản, cần lưu ý những điểm sau: đặc điểm của tổng thể; mối
quan hệ giữa mẫu với mục tiêu kiểm toán liên quan (cơ sở dẫn liệu của khoản mục);
mức trọng yếu và số lượng khoản mục trong tổng thể; rủi ro tiềm tàng về các sai
sót có thể xảy ra; tính phù hợp và tin cậy của các bằng chứng thu thập được
thông qua các thủ tục không liên quan đến lấy mẫu như: phân tích, soát xét, các
phần tử kiểm toán 100%, các khoản mục đặc biệt (quan trọng hoặc bất thường,
có nguy cơ rủi ro cao hoặc đã từng bị nhầm lẫn) và sự đảm bảo từ kết quả kiểm
tra các khoản mục liên quan khác; thời gian và chi phí liên quan.
b) Để tăng
tính hiệu quả của công việc kiểm toán, KTV có thể phân chia tổng thể thành nhiều
tổ nhỏ theo
các tiêu thức:
- Theo giá trị:
Đây là cách phân nhóm phổ biến nhất, dựa trên việc chia tổng thể thành các nhóm
theo giá trị (các khoản mục có giá trị lớn hơn một số tiền nhất định; các khoản
mục thấp hơn số tiền đã thiết lập).
- Theo bản chất
của phần tử: Dựa trên nội dung của nghiệp vụ (khoản mục xây dựng; khoản mục
thiết bị; khoản mục chi phí khác;...).
- Theo bản chất
của thủ tục kiểm tra sẽ thực hiện (các khoản mục phải tính toán lại; khoản mục
phải kiểm kê;...).
Các phương
pháp phân nhóm nêu trên có thể được sử dụng riêng rẽ hoặc kết hợp (thực hiện
phân nhóm theo bản chất của phần tử, sau đó theo giá trị của phần tử;...).
c. Trong giai
đoạn lập kế hoạch kiểm toán:
- Trường hợp
chỉ kiểm toán tại một đơn vị và có đủ thông tin về các phần tử chọn mẫu, thì kế
hoạch kiểm toán tổng quát xác định quy mô mẫu cho từng khoản mục trọng yếu (theo
Phụ lục số 07/HD-RRTY-NSĐP).
- Trường hợp
Đoàn kiểm toán thực hiện kiểm toán tại nhiều đơn vị chi tiết và chưa có đủ
thông tin về các phần tử chọn mẫu thì: Trong kế hoạch kiểm toán tổng quát ghi
rõ: “Nguyên tắc chọn mẫu cho từng khoản mục trọng yếu: Chọn kiểm tra chi tiết
100% các phần tử lớn hơn khoảng cách mẫu (xác định = Mức trọng yếu thực hiện/R;
trong đó R là hệ số rủi ro xác định theo Bảng 6) và các phần tử đặc biệt (theo
xét đoán hay có sai sót), ngoài ra phải chọn một số mẫu trong số phần tử còn lại
để kiểm tra thử nghiệm (số mẫu = số phần tử còn lại/khoảng cách mẫu). Việc xác
định quy mô mẫu chọn cho từng khoản mục cụ thể tại các đơn vị được kiểm toán
chi tiết thể hiện tại kế hoạch kiểm toán chi tiết của Tổ kiểm toán theo Phụ lục số 07/HD-RRTY-NSĐP được thực hiện
trong ngày đầu triển khai kiểm toán tại đơn vị được kiểm toán”.
Chương
IV
VẬN DỤNG ĐÁNH GIÁ RỦI RO VÀ XÁC ĐỊNH
TRỌNG YẾU TRONG GIAI ĐOẠN THỰC HIỆN KIỂM TOÁN
Điều
13.
Nội dung và trình tự kiểm toán thực hiện theo
các nội dung và trình tự quy định tại Quy trình kiểm toán ngân sách địa phương hiện
hành của KTNN.
Điều
14. Thực hiện các thủ tục kiểm toán và thu thập bằng chứng kiểm toán
1. Thực hiện các
thủ tục kiểm toán
a) KTVNN thực
hiện các thủ tục đã được xác định tại kế hoạch kiểm toán để xử lý rủi ro kiểm
toán theo quy định thiết kế các thủ tục kiểm toán tại Điều 11 của Hướng dẫn
này.
b) Khi có các tình huống
phát sinh hoặc có thêm thông tin mới trong quá trình kiểm toán làm thay đổi
đánh giá của KTVNN về rủi ro có sai sót trọng yếu, KTVNN có thể thực hiện những
thay đổi đối với nội dung, lịch trình, thời gian và phạm vi các thủ tục
kiểm toán (các
thủ tục thực hiện theo Quy chế tổ chức và hoạt động của Đoàn kiểm toán nhà nước hiện hành).
- Nếu rủi ro
có sai sót trọng yếu tăng lên, KTVNN phải mở rộng phạm vi các thủ tục kiểm
toán, nghĩa là tăng số lượng thủ tục kiểm toán, tăng quy mô mẫu hoặc tăng số lần
quan sát các kiểm soát. Trường hợp xử lý rủi ro có sai sót trọng yếu do gian lận,
KTVNN phải tăng quy mô mẫu hoặc thực hiện các thủ tục phân tích cơ bản ở mức độ
chi tiết hơn, thực hiện thủ tục xác nhận từ bên ngoài, thuê chuyên gia (trong
trường hợp cần thiết), phỏng vấn, sử dụng sự hỗ trợ của phần mềm máy tính…
- Việc mở rộng
phạm vi thủ tục kiểm toán chỉ có hiệu quả khi thủ tục kiểm toán phù hợp với những
rủi ro được xác định trong từng trường hợp cụ thể.
Ví dụ về mở rộng phạm vi thủ tục kiểm
toán: KTVNN
chọn mẫu kiểm toán đối với hồ
sơ thu tiền thuê đất tại Chi cục thuế có giá trị từ 1 tỷ đồng trở lên. KTVNN nhận thấy sai sót trọng yếu tăng lên,
KTVNN cân nhắc mở rộng quy mô mẫu
bằng cách lấy mẫu các phần tử có nội dung tương tự hoặc phần tử cùng nội dụng
có giá trị thấp hơn. Trường hợp phát hiện có dấu hiệu gian lận về các yếu tố xác định tiền thuê
đất như diện tích, vị trí... thì việc mở rộng thủ tục sử dụng phương pháp kiểm tra hiện trường, tìm hiểu nguyên nhân và hậu
quả của việc gian lận là cần thiết.
2. Thu thập bằng
chứng kiểm toán
a) KTVNN áp dụng
các phương pháp thu thập bằng chứng kiểm toán theo hướng dẫn từ Đoạn 20 đến Đoạn
30 CMKTNN 1500- Bằng chứng kiểm toán trong kiểm toán tài chính, CMKTNN 1505-
Xác nhận từ bên ngoài đối với cuộc kiểm toán tài chính, CMKTNN 1520 - Thủ tục
phân tích trong kiểm toán tài chính.
b) KTVNN phải
thu thập đầy đủ bằng chứng kiểm toán thích hợp về việc số dư đầu kỳ có chứa đựng
sai sót gây ảnh hưởng trọng yếu đến BCNSĐP kỳ hiện tại theo quy định từ Đoạn 06
đến Đoạn 12 CMKTNN 1510 - Kiểm toán số dư đầu kỳ trong kiểm toán tài chính.
c) Chọn mẫu
kiểm toán theo hướng dẫn tại Điều 12 của hướng dẫn này và từ Đoạn 06 đến Đoạn 14
CMKTNN 1530 - Lấy mẫu kiểm toán trong kiểm toán tài chính. Việc chọn mẫu thực tế
được thể hiện trong hồ sơ kiểm toán tại Phần II, Phụ lục số 07/HD-RRTY-NSĐP.
d) Kiểm toán
các ước tính kế toán theo hướng dẫn tại Đoạn 49 đến đoạn 100 CMKTNN 1540 - Kiểm
toán các ước tính kế toán trong kiểm toán tài chính.
đ) Thu thập bằng
chứng kiểm toán, xử lý thích hợp đối với những sự việc phát sinh sau ngày kết
thúc kỳ kế toán theo quy định từ Đoạn 5 đến Đoạn 10 CMKTNN 1560 - Các sự kiện
phát sinh sau ngày kết thúc kỳ kế toán.
e) Ngoài ra,
KTVNN còn sử dụng các phương pháp đặc thù như: Sử dụng kết quả chuyên gia theo
CMKTNN 1620 - Sử dụng công việc của chuyên gia trong kiểm toán tài chính; sử dụng
kết quả công việc của Kiểm toán viên nội bộ theo CMKTNN 1610 - Sử dụng công việc
của kiểm toán viên nội bộ; sử dụng cộng tác viên để kiểm định chất lượng máy
móc thiết bị; thẩm định giá cả và xuất xứ, hàng hóa, máy móc, thiết bị; giám định
tài liệu chứng từ;... KTVNN cần cân nhắc hiệu quả của việc sử dụng các phương
pháp đặc thù so với chi phí bỏ ra.
3. Duy trì
thái độ hoài nghi nghề nghiệp
KTVNN phải
duy trì thái độ hoài nghi nghề nghiệp trong suốt cuộc kiểm toán, phải nhận thức
được khả năng có thể tồn tại sai sót trọng yếu do gian lận. Trong quá trình thực
hiện kiểm toán cần lưu ý:
- Nếu có các
dấu hiệu làm cho KTVNN tin rằng một tài liệu có thể là không xác thực hoặc đã bị
sửa đổi mà không được thông báo thì KTVNN phải tiến hành kiểm tra thêm bằng các
thủ tục như: xác nhận trực tiếp với bên thứ ba; sử dụng chuyên gia để đánh giá
tính xác thực của tài liệu đó; kiểm tra, xác minh tài liệu đó từ các nguồn
thông tin khác.
- Nếu các giải
trình của đơn vị được kiểm toán là không nhất quán, thì KTVNN phải tiến hành kiểm
tra về các điểm không nhất quán đó.
Điều
15. Rà soát lại kết quả đánh giá rủi ro và xác định trọng yếu trong quá trình
kiểm toán
1. Rà soát lại
kết quả đánh giá rủi ro
a) Trước khi
đưa ra kết luận kiểm toán, căn cứ vào các thủ tục kiểm toán đã thực hiện và bằng
chứng kiểm toán thu thập được, KTVNN phải xem xét sự phù hợp của việc đánh giá
rủi ro có sai sót trọng yếu ở cấp độ cơ sở dẫn liệu và thực hiện các công việc
tiếp theo tại tiết b, c, d Khoản 1 Điều này.
b) Khi thực
hiện các thủ tục kiểm toán theo kế hoạch kiểm toán đã được phê duyệt, nếu thông
tin mà KTVNN thu thập được có sự khác biệt đáng kể so với thông tin được sử dụng
làm cơ sở cho việc đánh giá rủi ro khi lập kế hoạch thì KTVNN có thể phải thay
đổi nội dung, lịch trình hoặc phạm vi các thủ tục kiểm toán đã xác định, cụ thể
như:
- Mức độ sai
sót mà KTVNN phát hiện khi thực hiện thử nghiệm cơ bản có thể làm thay đổi xét
đoán chuyên môn của KTVNN về đánh giá rủi ro và có thể cho thấy khiếm khuyết
nghiêm trọng trong kiểm soát nội bộ.
Ví dụ: Kế hoạch
kiểm toán đánh giá rủi ro kiểm soát ở mức thấp do đơn vị được kiểm toán có bộ
máy kiểm soát nội bộ phù hợp với tổ chức, hoạt động, quy mô và đặc điểm sản xuất
kinh doanh tại từng đơn vị; những quy trình kiểm soát nội bộ được thiết lập và
hoạt động đầy đủ, có hiệu lực. Tuy nhiên, khi thực hiện kiểm tra hồ sơ, tài liệu
để đánh giá việc chi mua sắm tài sản, KTVNN thấy đơn vị thực hiện chưa đúng và
đủ các thủ tục cần thiết như phải lấy đủ báo giá, chưa được cấp có thẩm quyền
phê duyệt….
- KTVNN nhận
thấy sự thiếu nhất quán trong sổ kế toán, báo cáo quyết toán ngân sách và
các thuyết minh kèm theo; những bằng chứng mâu thuẫn hoặc bị bỏ sót.
Ví dụ: Sổ chi
tiết lệnh chi tiền không phản ánh đầy đủ các khoản chi hỗ trợ ngoài
phân cấp…
- Các thủ tục
phân tích được thực hiện trong giai đoạn soát xét tổng thể của cuộc kiểm toán
cho thấy rủi ro có sai sót trọng yếu chưa được phát hiện trước đó.
c) Khi các bằng
chứng kiểm toán thu thập được từ việc thực hiện thủ tục kiểm toán tiếp theo hoặc
các thông tin mới thu thập được không nhất quán với những bằng chứng kiểm toán
ban đầu đã đánh giá rủi ro, KTVNN phải: xem xét lại các rủi ro đã được đánh giá
lại đối với tất cả hoặc một số khoản mục dự toán, hoặc thông tin thuyết minh
trên báo cáo quyết toán ngân sách và những cơ sở dẫn liệu có liên quan;
đánh giá lại các thủ tục kiểm toán đã lập kế hoạch và sửa đổi các thủ tục kiểm
toán cho phù hợp với kết quả rà soát, đánh giá lại rủi ro.
d) KTVNN không
được cho rằng gian lận hoặc nhầm lẫn chỉ là cá biệt khi chưa xem xét đầy đủ và
cần cân nhắc xem việc phát hiện ra sai sót sẽ ảnh hưởng như thế nào đến các rủi
ro có sai sót trọng yếu đã được đánh giá để xác định sự phù hợp của việc đánh
giá.
đ) KTVNN phải
đưa ra kết luận về tính đầy đủ, thích hợp của bằng chứng kiểm toán đã thu thập.
Khi đưa ra ý kiến kiểm toán, KTVNN phải xem xét tất cả bằng chứng kiểm toán
liên quan, bất kể bằng chứng này chứng thực là đúng hay mâu thuẫn với các cơ sở
dẫn liệu của BCNSĐP.
e) Nếu chưa
thu thập được đầy đủ bằng chứng kiểm toán thích hợp liên quan đến một cơ sở dẫn
liệu trọng yếu của BCNSĐP, KTVNN phải thu thập thêm bằng chứng kiểm toán. Nếu
không thể thu thập được đầy đủ bằng chứng kiểm toán thích hợp, KTVNN phải đưa
ra ý kiến kiểm toán ngoại trừ hoặc từ chối đưa ra ý kiến về BCNSĐP.
2. Sửa đổi trọng
yếu trong quá trình kiểm toán
a) Trong quá
trình thực hiện các thủ tục kiểm toán, khi có các tình huống phát sinh, có
thêm thông tin mới hay việc thực hiện thêm các thủ tục kiểm toán làm thay đổi
hiểu biết của KTVNN về đơn vị được kiểm toán thì mức trọng yếu
đối với tổng thể BCNSĐP và mức trọng
yếu đối với các khoản mục, nhóm giao dịch, số dư tài khoản cần lưu ý có thể cần
phải được sửa đổi.
b) Nếu mức trọng
yếu đối với tổng thể BCNSĐP và đối với các khoản mục cần lưu ý được sửa đổi ở mức
thấp hơn mức trọng yếu đã xác định trước đó, thì KTVNN phải xem xét việc sửa đổi
lại mức trọng yếu thực hiện, nội dung, lịch trình, phạm vi của các thủ tục kiểm
toán cho phù hợp (Đoàn kiểm toán phải có tờ trình Lãnh đạo KTNN điều chỉnh
KHKT tổng quát và chỉ được thực hiện sau khi được Lãnh đạo KTNN phê duyệt).
Ví dụ: Giả sử
trong giai đoạn lập kế hoạch đánh giá hệ thống kiểm soát nội bộ của địa phương
A là yếu kém nên KTVNN đánh giá rủi ro ở mức cao, lựa chọn mức trọng yếu đối với
chỉ tiêu tổng chi thường xuyên ở mức thấp, lựa chọn mức độ đảm bảo cơ bản ở mức
cao (R=3). Tuy nhiên, trong quá trình kiểm toán, KTVNN nhận thấy hiệu quả hoạt
động của hệ thống kiểm soát nội bộ của địa phương A là hiệu quả và xác định lại
rủi ro ở mức thấp nên có sửa đổi mức trọng yếu thực hiện ở mức cao hơn và độ đảm
bảo cơ bản thấp hơn (R = 1,5) và khi đó giảm số lượng các phần tử phải chọn mẫu
kiểm toán.
Điều
16. Vận dụng trọng yếu kiểm toán trong đánh giá sai sót phát hiện trong quá
trình kiểm toán
Việc thực
hiện đánh
giá sai sót phát hiện thực hiện theo hướng dẫn tại CMKTNN số 1450 - Đánh
giá sai sót phát hiện trong quá trình kiểm toán.
Trong đó, lưu ý các nội dung sau:
1. Xem xét
các sai sót phát hiện trong quá trình kiểm toán
a)
KTVNN phải xác định sự cần thiết của việc sửa đổi kế hoạch kiểm toán, thực
hiện các thủ tục kiểm toán bổ sung để xác định liệu có còn sai sót khác hay
không nếu:
- Bản chất
của các sai sót đã được phát hiện và tình huống phát sinh các sai sót đó
cho thấy có thể tồn tại các sai sót khác mà khi tổng hợp lại có thể đạt đến mức
trọng yếu.
- Tổng hợp
các sai sót đã được phát hiện trong quá trình thực hiện kiểm toán gần đạt tới
mức trọng yếu thực hiện đã xác định.
b)
Sai sót có thể không xảy ra một cách độc lập mà có thể có những sai sót cùng
tồn tại hoặc một sai sót dẫn đến sai sót khác.
Ví dụ: việc
xác định sai các khoản thu sự nghiệp có thể dẫn đến sai
sót trong việc xác định nguồn cải cách tiền lương trong năm.
c)
Nếu tổng hợp các sai sót phát hiện trong quá trình thực hiện kiểm toán gần đạt
mức trọng yếu thực hiện đã xác định, thì có thể có rủi ro cao hơn mức độ chấp
nhận được do ảnh hưởng của các sai sót không được phát hiện khi cộng gộp vào
với các sai sót đã phát hiện có thể vượt mức trọng yếu. Các sai sót không được
phát hiện có thể tồn tại do rủi ro lấy mẫu và rủi ro ngoài lấy mẫu.
Ví dụ : Giả sử tổng hợp các sai sót đã được
phát hiện trong quá trình thực hiện kiểm toán là 57 tỷ đồng, gần bằng mức trọng yếu
thực hiện là 60 tỷ đồng. KTVNN cần cân nhắc sự điều chỉnh kế hoạch kiểm toán vì
có thể tồn tại các sai sót không được phát hiện nằm ngoài mẫu kiểm toán.
2. Đánh giá
các sai sót phát hiện và ảnh hưởng của các sai sót phát hiện
a) Mức trọng yếu
và ngưỡng sai sót không đáng kể được vận dụng trong việc đánh giá sai sót phát
hiện và tổng hợp các sai sót cần điều chỉnh. Khi đánh giá tính trọng yếu
của sai sót,
KTVNN cần xem
xét các yếu tố định tính của sai sót trong hoàn cảnh cụ thể của cuộc kiểm toán trước khi xem xét về yếu tố định
lượng
(giá trị của
sai sót).
b) KTVNN phải
kiểm tra bản chất và nguyên nhân của bất kỳ sai lệch hay sai sót nào phát hiện
được và đánh giá tác động có thể xảy ra của các sai lệch hay sai sót này tới mục
đích của thủ tục kiểm toán và các phần hành khác của cuộc kiểm toán.
Khi
phân tích các sai lệch và sai sót đã được phát hiện, KTVNN có thể nhận thấy nhiều
sai lệch và sai sót có đặc điểm chung (ví dụ: việc xác định thiếu doanh thu
và thuế GTGT đối với các phát sinh vào cuối niên độ kế toán của khối lượng xây
lắp khi đối chiếu thuế tại các doanh nghiệp…). Trong trường hợp đó, KTVNN
có thể xác định tất cả các phần tử trong tổng thể có cùng đặc điểm và mở rộng
thủ tục kiểm toán đối với các phần tử đó. Ngoài ra, các sai lệch hay sai sót
như vậy có thể là do cố ý và có thể là dấu hiệu của khả năng xảy ra gian lận.
c)
Trong trường hợp KTVNN xét thấy một sai lệch hay sai sót phát hiện được trong một
mẫu là một sai phạm cá biệt thì:
-
KTVNN phải đảm bảo ở mức độ cao rằng sai lệch hay sai sót đó không đại diện cho
tổng thể.
-
KTVNN phải thực hiện các thủ tục kiểm toán bổ sung để thu thập đầy đủ bằng chứng
kiểm toán thích hợp chứng minh rằng sai lệch hay sai sót đó không ảnh hưởng đến
phần còn lại của tổng thể.
Ví
dụ: KTVNN kiểm toán chọn mẫu một số khoản chi hỗ trợ ngoài nhiệm vụ phân cấp
phát hiện có một khoản chi chưa đúng quy định, khi đó cần rà soát các khoản
còn lại, nếu không xảy ra tình trạng tương tự thì sai sót này không đại diện
cho tổng thể.
d) Trước khi
đánh giá ảnh hưởng của các sai sót đã phát hiện, KTVNN phải xem xét lại tính
phù hợp của mức trọng yếu đã xác định với tình hình thực tế của đơn vị được
kiểm toán.
đ) Khi KTVNN
đã thu thập thông tin xác định là cần thiết phải điều chỉnh lại mức trọng yếu
theo quy định tại CMKTNN 1320 - Xác định và vận dụng trọng yếu kiểm toán trong
kiểm toán tài chính, nếu mức trọng yếu xác định lại thấp hơn so với mức trọng
yếu trước đó thì KTVNN cần xem xét lại mức trọng yếu thực hiện và sự phù hợp về
nội dung, lịch trình, phạm vi các thủ tục kiểm toán tiếp theo nhằm thu thập đầy
đủ bằng chứng kiểm toán thích hợp làm cơ sở cho ý kiến kiểm toán.
e)
KTVNN
phải xác định các sai sót có trọng yếu hay không khi xét riêng lẻ hoặc tổng hợp
lại
bằng cách xem
xét:
-
Quy mô và bản chất của các sai sót trong mối quan hệ với các khoản mục và mối
quan hệ với tổng thể BCNSĐP cũng như các tình huống cụ thể phát sinh sai sót.
- Ảnh hưởng
của các sai sót phát hiện không được đơn vị điều chỉnh của kỳ trước đối với các
khoản
mục và
mối quan hệ với tổng thể BCNSĐP.
g)
KTVNN phải xác định ảnh hưởng của từng sai sót riêng lẻ cần được đánh giá trong
mối quan hệ với các khoản mục liên quan và xem xét, so sánh các sai sót với
mức trọng yếu đã điều chỉnh áp dụng cho các khoản mục đó.
Điều
17. Tổng hợp sai sót phát hiện và ước tính sai sót tổng thể
Việc thực hiện
tổng
hợp và ước tính sai sót của tổng thể thực hiện theo hướng dẫn tại CMKTNN 1450 - Đánh giá
sai sót phát hiện trong quá trình kiểm toán tài chính.
Trong đó, lưu ý các nội dung sau:
1. Tổng hợp
sai sót phát hiện
a)
Tất cả các sai sót đã được phát hiện trong quá trình kiểm toán phải được KTVNN
tổng hợp, trừ những sai sót không đáng kể mà khi tổng hợp lại không trọng yếu
làm căn cứ để hình thành ý kiến kiểm toán.
b)
Để tổng hợp các sai sót, KTVNN phải xác định các sai sót có trọng yếu hay không
khi xét riêng lẻ hoặc tổng hợp lại.
c)
KTVNN phải xác định ảnh hưởng của từng sai sót riêng lẻ cần được đánh giá trong
mối quan hệ với các khoản mục liên quan và xem xét, so sánh các sai sót với mức
trọng yếu đã điều chỉnh áp dụng cho các khoản mục đó.
d)
Nếu một sai sót riêng lẻ được đánh giá là trọng yếu, thì không được bù trừ với
các sai sót khác.
Ví
dụ: Nếu
khoản thu từ đất bị phản ánh thấp hơn
thực tế và sai sót này vượt quá mức trọng yếu thì BCNSĐP bị coi là có sai sót
trọng yếu ngay cả khi ảnh hưởng của sai sót của khoản thu từ đất nói trên được bù
trừ bởi sai sót do việc phản ánh không chính xác một
số khoản thu khác và không gây nên sai sót về tổng các khoản
thu trong năm.
đ)
Đối
với các
sai sót không trọng yếu trong cùng một khoản mục, KTVNN có thể xem xét bù
trừ,
tuy nhiên cần phải xem xét rủi ro về các sai sót không được phát hiện trước khi
kết luận rằng các sai sót sau khi được bù trừ có trọng yếu hay không. Khi phát
hiện một số các sai sót không trọng yếu trong cùng một khoản mục thì KTVNN phải
đánh giá lại rủi ro có sai sót trọng yếu đối với khoản mục đó.
e) Trong một
số trường hợp, các sai sót, khi xét riêng lẻ hoặc tổng hợp lại nếu liên quan
đến gian lận, vi phạm pháp luật vẫn được coi là trọng yếu mặc dù giá trị của
các sai sót này có thể thấp hơn mức trọng yếu áp dụng cho tổng thể BCNSĐP.
g) KTVNN phải
xem xét ảnh hưởng của một sai sót có thể do gian lận đến các khía cạnh khác của
cuộc kiểm toán (như là tính tin cậy của các giải trình của đơn vị được kiểm
toán) ngay cả trong trường hợp mức độ sai sót này là không trọng yếu đối
với BCNSĐP theo yêu cầu của CMKTNN 1240 - Trách nhiệm của KTVNN
liên quan đến gian lận trong cuộc kiểm toán tài chính.
2. Ước tính
sai sót
Khi
lập báo cáo kiểm toán, trên cơ sở các sai sót đã được phát hiện, KTVNN cần ước
tính các sai sót trong tổng thể thông qua việc suy rộng các sai sót phát hiện
trong mẫu kiểm toán cho toàn bộ tổng thể BCNSĐP theo quy định
tại Đoạn 48 CMKTNN 1320 - Xác định và vận dụng trọng yếu kiểm toán trong kiểm
toán tài chính và Đoạn 20 đến Đoạn 22 CMKTNN 1530 - Lấy mẫu trong kiểm toán tài
chính (theo Phụ lục số 08/HD-RRTY- NSĐP).
Trong đó, cần lưu ý:
a) Đối với kiểm
tra chi tiết, KTVNN phải ước tính sai sót của tổng thể dựa trên giá trị của sai
sót phát hiện trong mẫu. KTVNN cần ước tính các sai sót của tổng thể để có được
đánh giá đầy đủ về phạm vi sai sót. Tuy nhiên, sự ước tính các sai sót của tổng
thể này có thể chưa đủ để xác định giá trị phải điều chỉnh.
b)
Khi một sai sót được xác định là cá biệt, sai sót đó có thể được loại trừ khi ước
tính các sai sót của tổng thể. Tuy nhiên, ảnh hưởng của các sai sót cá biệt nếu
không được điều chỉnh vẫn cần được xem xét thêm cùng với ước tính các sai sót
không cá biệt. Những sai sót không cá biệt (sai sót đại diện cho tổng thể)
sẽ được suy rộng để ước lượng cho tổng thể theo tỷ lệ chọn mẫu kiểm toán theo từng
nhóm nội dung kiểm toán có sai sót đại diện cho tổng thể; những sai sót cá biệt
không phải suy rộng cho tổng thể, nhưng được tổng hợp lại cùng với ước lượng
sai sót không cá biệt cho tổng thể để so sánh với mức trọng yếu của tổng thể
làm cơ sở đưa ra các ý kiến kiểm toán.
c)
Đối với thử nghiệm kiểm soát, KTVNN không cần phải ước tính các sai lệch vì tỷ
lệ sai lệch của mẫu cũng là tỷ lệ sai lệch ước tính cho tổng thể. Khi phát hiện
ra các sai lệch trong các kiểm soát mà KTVNN cho rằng đáng tin cậy, KTVNN phải
thực hiện những cuộc phỏng vấn cụ thể để tìm hiểu về những vấn đề này cũng như
những hậu quả tiềm tàng và phải xác định:
- Các thử
nghiệm kiểm soát đã thực hiện có cung cấp cơ sở thích hợp để KTVNN tin cậy vào
các kiểm soát đó hay không.
-
Có cần thực hiện các thử nghiệm kiểm soát bổ sung hay không.
-
Hoặc các rủi ro có khả năng xảy ra sai sót có cần được xử lý bằng cách áp dụng
các thử nghiệm cơ bản hay không.
Chương
V
VẬN DỤNG ĐÁNH GIÁ RỦI RO VÀ XÁC ĐỊNH
TRỌNG YẾU KHI HÌNH THÀNH Ý KIẾN VÀ LẬP BÁO CÁO KIỂM TOÁN
Điều
18. Hình thành ý kiến kiểm toán
Việc hình thành ý
kiến kiểm toán thực hiện theo hướng dẫn tại CMKTNN 1700 - Hình
thành ý kiến kiểm toán và báo cáo kiểm toán trong kiểm toán tài chính và CMKTNN
1750 - Ý kiến kiểm toán không phải là ý kiến chấp nhận toàn phần trong kiểm
toán tài chính.
Trong đó, lưu ý các nội dung sau:
1. Trên cơ sở đánh
giá các kết luận rút ra từ bằng chứng kiểm toán thu thập được, KTVNN phải đưa
ra ý kiến kiểm toán về BCNSĐP, xét trên các khía cạnh trọng
yếu, có được lập phù hợp với khuôn khổ quy định về lập và trình bày BCNSĐP được
áp dụng hay không.
2. KTVNN phải xác định xem khuôn khổ được đơn vị áp dụng
để lập và trình bày BCNSĐP có phù hợp với quy định pháp luật hiện hành hay
không. Nếu KTVNN xét thấy là không phù hợp thì cần: Yêu cầu lãnh đạo đơn vị được
kiểm toán cung cấp thêm các thông tin cần thiết về BCNSĐP nhằm tránh sự hiểu nhầm
và Báo cáo kiểm toán phải trình bày thêm đoạn “Vấn đề cần nhấn mạnh” nhằm lưu ý
người sử dụng về những thông tin bổ sung này.
3. Để đưa ra ý kiến kiểm toán về BCNSĐP, trước hết KTVNN
phải kết luận liệu đã đạt được sự đảm bảo hợp lý về việc BCNSĐP xét trên phương
diện tổng thể, có còn sai sót trọng yếu do gian lận hoặc do nhầm lẫn hay không.
Trường hợp các điều kiện trên không được đáp ứng, báo cáo kiểm toán và ý kiến của
KTVNN phải đánh giá ảnh hưởng của tình trạng thiếu các thông tin bổ sung đó. Nếu
xét thấy nghiêm trọng phải thông báo cho các cơ quan có thẩm quyền liên quan để
có biện pháp xử lý phù hợp với quy định.
4. Các dạng ý kiến kiểm toán
a) Ý kiến chấp nhận toàn phần
- Trình bày ý kiến: “Trên cơ sở hồ sơ, tài liệu được các
đơn vị được kiểm toán cung cấp và kết quả kiểm toán, xét trên các khía cạnh trọng
yếu, BCNSĐP năm … của … đã phản ánh trung thực và hợp lý tình hình quyết toán
ngân sách … tại thời điểm lập báo cáo, phù hợp với chuẩn mực kế toán, chế độ kế
toán áp dụng và quy định pháp luật có liên quan đến việc lập và trình bày BCNSĐP”.
- Ý kiến chấp nhận toàn phần được đưa ra khi: KTVNN kết
luận rằng BCNSĐP phản ánh trung thực hợp lý, xét trên các khía cạnh trọng yếu,
phù hợp với khuôn khổ quy định về lập và trình bày BCNSĐP được áp dụng (tổng
hợp các sai sót ước lượng dưới mức trọng yếu tổng thể đã xác định và về định
tính không có yếu tố gian lận).
b) Ý kiến ngoại trừ
- Cơ sở của ý kiến ngoại trừ: KTVNN cần nêu rõ những giới
hạn không thể thu thập đầy đủ bằng chứng kiểm toán thích hợp để làm
căn cứ đưa ra ý kiến kiểm toán; hoặc nêu rõ các sai sót trọng yếu (mô tả
và định lượng ảnh hưởng về mặt tài chính của vấn đề đó đến BCNSĐP trừ khi điều đó
không thể thực hiện được). Đồng thời tham chiếu các sai sót trên được trình
bày tại các phần hành có liên quan về các nội dung có chênh lệch giữa BCNSĐP và
kết quả kiểm toán.
- Trình bày ý kiến: “Trên cơ sở hồ sơ, tài liệu được các
đơn vị được kiểm toán cung cấp và kết quả kiểm toán, xét trên các khía cạnh trọng
yếu, ngoại trừ sự ảnh hưởng (nếu có) của các vấn đề nêu tại đoạn “Cơ sở của ý
kiến ngoại trừ” nói trên, BCNSĐP năm … của … đã phản ánh trung thực và hợp lý
tình hình quyết toán ngân sách … tại thời điểm lập báo cáo, phù hợp với chuẩn mực
kế toán, chế độ kế toán áp dụng và quy định pháp luật có liên quan đến việc lập
và trình bày BCNSĐP”.
- Ý kiến kiểm toán ngoại trừ được đưa ra khi:
+ Dựa trên các bằng chứng kiểm toán đầy đủ thích
hợp đã thu thập được, KTVNN kết luận rằng các sai sót, xét riêng lẻ
hay tổng hợp lại có ảnh hưởng trọng yếu nhưng không lan tỏa đến BCNSĐP (tổng
hợp sai sót ước lượng lớn hơn mức trọng yếu tổng thể nhưng chỉ có ảnh hưởng
giới hạn đến một số yếu tố, khoản mục cụ thể của BCNSĐP, thông tin
tài chính và về định tính không có yếu tố gian lận, hoặc nếu có gian lận chưa đến
mức thấp nhất phải truy cứu trách nhiệm hình sự bị phạt tù).
+ Hoặc KTVNN không thể thu thập đầy
đủ bằng chứng kiểm toán thích hợp để làm căn cứ đưa ra ý kiến kiểm
toán, nhưng KTVNN kết luận rằng những ảnh hưởng có thể có của các
sai sót chưa được phát hiện (nếu có) có thể trọng yếu nhưng không lan
tỏa đến BCNSĐP (có thể chứa
đựng sai
sót lớn hơn mức trọng yếu tổng thể, nhưng chỉ có thể ảnh hưởng
giới hạn đến một số yếu tố, khoản mục cụ thể của BCNSĐP, thông tin
tài chính
và
về định tính không có yếu tố gian lận, hoặc nếu có gian lận
chưa đến mức thấp nhất phải truy cứu trách nhiệm hình sự bị phạt tù).
c) Ý kiến kiểm toán trái ngược
- Cơ sở của ý kiến trái ngược: KTVNN cần nêu rõ các sai
sót ảnh hưởng trọng yếu đến BCNSĐP và hầu hết các khoản mục trên báo cáo (mô
tả và định lượng ảnh hưởng về mặt tài chính của vấn đề đó đến BCNSĐP trừ khi điều
đó không thể thực hiện được) và về mặt định tính có yếu tố gian lận.
- Trình bày ý kiến: “Vì các vấn đề trọng yếu nêu tại
đoạn “Cơ sở của ý kiến trái ngược” tại phần… của Báo cáo kiểm toán, xét trên
khía cạnh trọng yếu, BCNSĐP năm …của … đã phản ánh không trung thực và hợp lý
tình hình quyết toán ngân sách … tại thời điểm lập báo cáo, không phù hợp với
chuẩn mực kế toán, chế độ kế toán áp dụng và quy định pháp luật có liên quan đến
việc lập và trình bày BCNSĐP”.
- Ý kiến kiểm toán trái ngược được đưa ra khi: Dựa trên
các bằng chứng kiểm toán đầy đủ, thích hợp đã thu thập được, KTVNN kết luận là
các sai sót, xét riêng lẻ hay tổng hợp lại, có ảnh hưởng trọng yếu và lan tỏa đối
với BCNSĐP (tổng hợp sai sót ước lượng lớn hơn mức trọng yếu tổng thể và ảnh
hưởng đến phần lớn các yếu tố, khoản mục trên BCNSĐP; hoặc ảnh hưởng đến một
hoặc một số yếu tố, khoản mục quan trọng của BCNSĐP, thông tin tài chính và về
định tính có yếu tố gian lận cao hơn hoặc bằng mức thấp
nhất phải truy cứu trách nhiệm hình sự bị phạt tù).
d) Từ chối đưa ra ý
kiến
- Trình bày cơ sở của
từ chối đưa ra ý kiến: KTVNN cần nêu rõ những giới hạn không thể thu thập
đầy đủ bằng chứng kiểm toán thích hợp để làm căn cứ đưa ra ý kiến
kiểm toán do có thể có các sai sót ảnh hưởng trọng yếu và lan tỏa đến BCNSĐP (mô
tả và định lượng ảnh hưởng về mặt tài chính của vấn đề đó đến BCNSĐP trừ khi điều
đó không thể thực hiện được).
- Trình bày ý kiến: “Vì
tầm quan trọng của vấn đề nêu tại đoạn “Cơ sở của của việc từ chối đưa ra ý
kiến” ở trên, đoàn kiểm toán không thể thu thập được đầy đủ các bằng chứng kiểm
toán thích hợp để làm cơ sở đưa ra ý kiến kiểm toán. Do đó, đoàn kiểm toán
không thể đưa ra ý kiến kiểm toán về BCNSĐP năm … của ….”
- KTVNN phải từ
chối đưa ra ý kiến khi: Không thể thu thập được đầy đủ bằng chứng kiểm toán
thích hợp làm cơ sở đưa ra ý kiến kiểm toán do sự không chắc chắn hoặc do
giới hạn về phạm vi kiểm toán và KTVNN kết luận rằng những ảnh hưởng có
thể có của các sai sót chưa được phát hiện (nếu có) có thể ảnh
hưởng trọng yếu và lan tỏa đến BCNSĐP (ảnh hưởng đến phần lớn các yếu
tố, khoản mục trên BCNSĐP; hoặc ảnh hưởng đến một số yếu tố, khoản mục quan
trọng của BCNSĐP, thông tin tài chính có thể gây thiệt hại cho nhà nước và các
đơn vị khác có liên quan và về định tính có thể có yếu tố gian lận cao hơn mức
thấp nhất phải truy cứu trách nhiệm hình sự bị phạt tù). Đồng thời trong
Báo cáo kiểm toán phải kiến nghị cơ quan nhà nước có thẩm quyền kiểm tra làm
rõ, xử lý theo quy định của phát luật và báo cáo kết quả kiểm tra, xử lý cho
KTNN.
5.
Căn cứ để đưa dạng ý kiến kiểm toán không phải là ý kiến chấp nhận toàn phần
a)
Bản chất của vấn đề dẫn đến việc KTVNN đưa ra ý kiến kiểm toán không phải là ý
kiến chấp nhận toàn phần, do BCNSĐP, thông tin tài chính có sai sót trọng yếu
hoặc BCNSĐP, thông tin tài chính có thể có sai sót trọng yếu trong trường hợp
KTVNN không thể thu thập đầy đủ bằng chứng kiểm toán thích hợp.
b)
Xét đoán của KTVNN về ảnh hưởng lan tỏa hoặc những ảnh hưởng có thể có của vấn
đề dẫn đến việc KTVNN đưa ra ý kiến kiểm toán không phải là ý kiến chấp nhận
toàn phần đối với BCNSĐP, thông tin tài chính.
Bảng
8 dưới đây minh họa cách xét đoán của KTVNN về bản chất của vấn đề dẫn tới việc
KTVNN phải đưa ra ý kiến kiểm toán không phải là ý kiến chấp nhận toàn phần và
tính chất lan tỏa của các ảnh hưởng hoặc ảnh hưởng có thể có của vấn đề đó đối
với BCNSĐP, thông tin tài chính, cũng như tác động của vấn đề đến loại ý kiến
kiểm toán được đưa ra.
Bảng
8. Các trường hợp đưa ra dạng ý kiến không phải là ý kiến chấp nhận toàn phần
|
Bản
chất của vấn đề dẫn tới việc KTVNN phải đưa ra ý kiến kiểm toán không phải là
ý kiến chấp nhận toàn phần
|
Xét
đoán của KTVNN về tính chất lan tỏa của các ảnh hưởng hoặc ảnh hưởng có thể
có của vấn đề đó đối với BCNSĐP, thông tin tài chính
|
|
Trọng
yếu nhưng không lan tỏa
|
Trọng
yếu và lan tỏa
|
|
BCNSĐP có
sai sót trọng yếu
|
Ý
kiến kiểm toán ngoại trừ
|
Ý kiến kiểm toán
trái ngược
|
|
Không thể thu thập
được đầy đủ bằng chứng kiểm toán thích hợp
|
Ý
kiến kiểm toán ngoại trừ
|
Từ chối đưa ra ý
kiến
|
Điều
19. Lập Báo cáo kiểm toán
Báo cáo kiểm
toán phải đảm bảo các quy định từ Đoạn 118 đến Đoạn 125 CMKTNN 200 - Các nguyên
tắc cơ bản của kiểm toán tài chính và CMKTNN 1700 - Hình thành ý kiến kiểm toán
và báo cáo kiểm toán trong kiểm toán tài chính. Trong đó, lưu ý:
1. Báo cáo kiểm toán phải phản ánh đầy đủ, chính xác,
trung thực và khách quan kết quả, kết luận và kiến nghị kiểm toán; xác nhận
tính đúng đắn, trung thực của BCNSĐP (theo hướng dẫn tại Khoản 4 Điều 18).
2. Báo cáo kiểm toán phải tuân thủ các yêu cầu
- Chính xác: Nội dung, số liệu trong báo cáo kiểm toán phải
chính xác; các kết luận, kiến nghị kiểm toán phải dựa trên những bằng chứng kiểm
toán đảm bảo yêu cầu đầy đủ và thích hợp.
- Có tính xây dựng: Các kết luận, kiến nghị trong báo cáo
kiểm toán phải có tính xây dựng, giúp đơn vị phát huy được những ưu điểm, thế mạnh
và khắc phục, sửa chữa những sai sót, hạn chế.
- Rõ ràng, súc tích: Văn phong dùng trong trình bày báo
cáo kiểm toán phải trong sáng, ngắn gọn, rõ ràng, dễ hiểu, không gây ra nhiều
cách hiểu khác nhau cho người sử dụng báo cáo; cấu trúc báo cáo phải chặt chẽ,
hợp lý.
- Kịp thời: Báo cáo kiểm toán phải được lập và gửi đúng
thời hạn theo quy định.
3. Nội dung và kết cấu của báo cáo kiểm toán phải tuân thủ
quy định về mẫu biểu, hồ sơ kiểm toán của KTNN và hướng dẫn của CMKTNN, với một
số nội dung chủ yếu sau:
- Phần thông tin chủ yếu về đơn vị được kiểm toán.
- Trách nhiệm của đơn vị được kiểm toán về BCNSĐP.
- Trách nhiệm của KTVNN là đưa ra ý kiến về BCNSĐP.
- Khái quát về các thủ tục kiểm toán chủ yếu đã thực hiện.
- Cơ sở đưa ra ý kiến của KTVNN.
- Ý kiến của KTVNN đối với BCNSĐP được kiểm toán.
- Vấn đề cần nhấn mạnh và vấn đề khác (nếu có).
- Các tài liệu tham chiếu có liên quan (nếu có).
4. Trình bày đoạn “Vấn đề cần nhấn mạnh”
a) Nếu KTVNN thấy cần phải thu hút sự chú ý của người sử
dụng đối với một vấn đề đã được trình bày hoặc thuyết minh trong BCNSĐP, mà
theo xét đoán của KTVNN, vấn đề đó là đặc biệt quan trọng để người sử dụng hiểu
rõ hơn BCNSĐP, thì KTVNN phải trình bày thêm đoạn “Vấn đề cần nhấn mạnh” trong
báo cáo kiểm toán để thể hiện là KTVNN đã thu thập đầy đủ bằng chứng kiểm toán
thích hợp cho thấy vấn đề đó không bị sai sót trọng yếu trong BCNSĐP theo hướng
dẫn tại CMKTNN 1706 - Đoạn vấn đề cần nhấn mạnh và vấn đề khác trong kiểm toán
báo cáo tài chính. Đoạn “Vấn đề cần nhấn mạnh” chỉ để giải thích những vấn đề
đã được trình bày hoặc thuyết minh trong BCNSĐP.
b) Khi trình bày đoạn “Vấn đề cần nhấn mạnh” trong báo
cáo kiểm toán, KTVNN phải:
- Trình bày đoạn này ngay sau đoạn “Ý kiến kiểm toán của
KTVNN”.
- Sử dụng tiêu đề “Vấn đề cần nhấn mạnh”, hoặc các tiêu đề
khác phù hợp.
- Thể hiện sự tham chiếu rõ ràng đến vấn đề được nhấn mạnh
và đến các thuyết minh liên quan trong BCNSĐP có mô tả đầy đủ về vấn đề đó.
- Thể hiện là ý kiến của KTVNN không bị thay đổi do ảnh
hưởng của vấn đề được nhấn mạnh đó.
5. Trình bày đoạn “Vấn đề khác”
Nếu KTVNN thấy cần phải trao đổi về một vấn đề khác ngoài
các vấn đề đã được trình bày hoặc thuyết minh trong BCNSĐP, mà theo xét đoán của
KTVNN, vấn đề khác đó giúp người sử dụng hiểu rõ hơn về cuộc kiểm toán, về
trách nhiệm của KTVNN hoặc về báo cáo kiểm toán, đồng thời pháp luật và các quy
định không cấm việc này thì KTVNN phải trình bày về vấn đề đó trong báo cáo kiểm
toán, với tiêu đề “Vấn đề khác” hoặc tiêu đề khác phù hợp theo hướng dẫn tại
CMKTNN 1706 - Đoạn vấn đề cần nhấn mạnh và vấn đề khác trong kiểm toán báo cáo
tài chính. Đoạn này phải được trình bày ngay sau đoạn “Ý kiến kiểm toán của
KTVNN” và đoạn “Vấn đề cần nhấn mạnh” (nếu có).