BỘ TÀI CHÍNH
*****
|
CỘNG HOÀ XÃ HỘI CHỦ
NGHĨA VIỆT NAM
Độc lập - Tự do - Hạnh phúc
*******
|
Số: 161/2007/TT-BTC
|
Hà Nội, ngày 31
tháng 12 năm 2007
|
THÔNG TƯ
HƯỚNG
DẪN THỰC HIỆN MƯỜI SÁU (16) CHUẨN MỰC KẾ TOÁN BAN HÀNH THEO QUYẾT ĐỊNH SỐ 149/2001/QĐ-BTC
NGÀY 31/12/2001, QUYẾT ĐỊNH SỐ 165/2002/QĐ-BTC NGÀY 31/12/2002 VÀ QUYẾT ĐỊNH SỐ
234/2003/QĐ-BTC NGÀY 30/12/2003 CỦA BỘ TRƯỞNG BỘ TÀI CHÍNH
Căn cứ Luật Kế toán số 03/2003/QH11 ngày 17/6/2003;
Căn cứ Nghị định số 77/2003/NĐ-CP ngày 1/7/2003 của Chính phủ quy định về chức
năng, nhiệm vụ, quyền hạn và cơ cấu tổ chức của Bộ Tài chính;
Bộ Tài chính hướng dẫn thực hiện mười sáu (16) chuẩn mực kế toán ban hành kèm
theo Quyết định số 149/2001/QĐ-BTC ngày 31/12/2001, Quyết định số 165/2002/QĐ-BTC
ngày 31/12/2002, Quyết định số 234/2003/QĐ-BTC ngày 30/12/2003 của Bộ trưởng Bộ
Tài chính, như sau:
I.
QUY ĐỊNH CHUNG
1. Thông tư này áp
dụng cho các doanh nghiệp thuộc các ngành, các thành phần kinh tế trong cả
nước.
2. Thông tư này hướng
dẫn thực hiện các chuẩn mực kế toán gồm: Chuẩn mực kế toán số 02 “Hàng tồn
kho”, Chuẩn mực kế toán số 03 “Tài sản cố định hữu hình”, Chuẩn mực kế toán số
04 “Tài sản cố định vô hình”, Chuẩn mực kế toán số 05 “Bất động sản đầu tư”,
Chuẩn mực kế toán số 06 “Thuê tài sản”, Chuẩn mực kế toán số 07 “Kế toán các
khoản đầu tư vào công ty liên kết”, Chuẩn mực kế toán số 08 “Thông tin tài
chính về những khoản vốn góp liên doanh”, Chuẩn mực kế toán số 10 “Ảnh hưởng
của việc thay đổi tỷ giá hối đoái”, Chuẩn mực kế toán số 14 “Doanh thu và thu
nhập khác”, Chuẩn mực kế toán số 15 “Hợp đồng xây dựng”, Chuẩn mực kế toán số
16 “Chi phí đi vay”, Chuẩn mực kế toán số 21 “Trình bày báo cáo tài chính”,
Chuẩn mực kế toán số 24 “Báo cáo lưu chuyển tiền tệ”, Chuẩn mực kế toán số 25
“Báo cáo tài chính hợp nhất và kế toán khoản đầu tư vào công ty con”, Chuẩn mực
kế toán số 26 “Thông tin về các bên liên quan”.
II.
HƯỚNG DẪN THỰC HIỆN CHUẨN MỰC KẾ TOÁN SỐ 02 "HÀNG TỒN KHO", CHUẨN MỰC
KẾ TOÁN SỐ 03 "TÀI SẢN CỐ ĐỊNH HỮU HÌNH", CHUẨN MỰC KẾ TOÁN SỐ 04
"TÀI SẢN CỐ ĐỊNH VÔ HÌNH"
Nội dung kế toán hàng
tồn kho, kế toán chi phí sản xuất chung cố định, kế toán hao hụt, mất mát hàng
tồn kho và kế toán dự phòng giảm giá hàng tồn kho được thực hiện theo Chế độ kế
toán Doanh nghiệp ban hành theo Quyết định số 15/2006/QĐ-BTC ngày 20/3/2006
(dưới đây gọi chung là Chế độ kế toán doanh nghiệp hiện hành) của Bộ trưởng Bộ
Tài chính (Xem hướng dẫn các tài khoản thuộc nhóm 15 –Hàng tồn kho).
Nội dung phản ánh và
phương pháp kế toán TSCĐ hữu hình, TSCĐ vô hình được thực hiện theo Chế độ kế
toán Doanh nghiệp hiện hành (Xem hướng dẫn TK 211, 213).
III.
HƯỚNG DẪN THỰC HIỆN CHUẨN MỰC KẾ TOÁN SỐ 05 “BẤT ĐỘNG SẢN ĐẦU TƯ”
1. Bất
động sản đầu tư và các trường hợp ghi nhận:
1.1. Bất
động sản đầu tư:
Bất động sản (BĐS)
đầu tư là bất động sản, gồm: Quyền sử dụng đất; Nhà, hoặc một phần của nhà,
hoặc cả nhà và đất; Cơ sở hạ tầng do người chủ sở hữu hoặc người đi thuê tài
sản theo hợp đồng thuê tài chính nắm giữ nhằm mục đích thu lợi từ việc cho thuê
hoặc chờ tăng giá mà không phải để:
- Sử dụng trong sản xuất,
cung cấp hàng hóa, dịch vụ hoặc sử dụng cho các mục đích quản lý; hoặc:
- Bán trong kỳ hoạt
động kinh doanh thông thường.
1.2. Các
trường hợp được ghi nhận là bất động sản đầu tư:
- Quyền sử dụng đất
(do doanh nghiệp bỏ tiền ra mua lại) nắm giữ trong thời gian dài để chờ tăng
giá;
- Quyền sử dụng đất
(do doanh nghiệp bỏ tiền ra mua lại) nắm giữ mà chưa xác định rõ mục đích sử
dụng trong tương lai;
- Nhà do doanh nghiệp
sở hữu (hoặc do doanh nghiệp thuê tài chính) và cho thuê theo một hoặc nhiều
hợp đồng thuê hoạt động;
- Nhà đang được giữ
để cho thuê theo một hoặc nhiều hợp đồng thuê hoạt động;
- Cơ sở hạ tầng đang
được giữ để cho thuê theo một hoặc nhiều hợp đồng thuê hoạt động.
1.3. Các
trường hợp đặc biệt được ghi nhận là bất động sản đầu tư
- Đối với
những bất động sản mà một phần doanh nghiệp nắm giữ nhằm mục đích thu lợi từ
việc cho thuê hoạt động hoặc chờ tăng giá và một phần sử dụng cho sản xuất,
cung cấp hàng hóa, dịch vụ hoặc cho quản lý thì nếu những phần tài sản này được
bán riêng rẽ (hoặc cho thuê riêng rẽ theo một hoặc nhiều hợp đồng thuê hoạt
động), doanh nghiệp sẽ hạch toán phần tài sản dùng để cho thuê hoặc chờ tăng
giá là bất động sản đầu tư còn phần tài sản dùng cho sản xuất và quản lý được
hạch toán là TSCĐ hữu hình hoặc TSCĐ vô hình.
Trường hợp
bất động sản không bán được riêng rẽ và phần sử dụng cho kinh doanh hoặc cho
quản lý là không đáng kể (dưới 20% diện tích) thì hạch toán là bất động sản đầu
tư. Ví dụ: Doanh nghiệp có một toà nhà có trên 80% diện tích chuyên cho thuê
hoạt động và dưới 20% diện tích sử dụng làm văn phòng công ty thì toà nhà đó
được hạch toán là bất động sản đầu tư.
- Trường hợp doanh
nghiệp cung cấp các dịch vụ liên quan cho những người sử dụng bất động sản do
doanh nghiệp sở hữu là một phần tương đối nhỏ trong toàn bộ thoả thuận thì
doanh nghiệp sẽ hạch toán tài sản này là bất động sản đầu tư. Ví dụ: Doanh
nghiệp sở hữu toà nhà cho các đơn vị khác thuê làm văn phòng (cho thuê hoạt
động) đồng thời cung cấp dịch vụ bảo dưỡng và an ninh đối với toà nhà cho thuê này.
- Trường hợp, một
Công ty con cho Công ty mẹ hoặc Công ty con khác trong cùng một Tập đoàn thuê
hoặc sử dụng và nắm giữ một bất động sản thì bất động sản đó được hạch toán là
bất động sản đầu tư trên Báo cáo tài chính riêng của Công ty con có bất động sản
đó hoặc Báo cáo tài chính riêng của Công ty mẹ nếu Công ty mẹ cho các Công ty
con thuê (nếu nó thoả mãn định nghĩa bất động sản đầu tư), nhưng không được
phản ánh là bất động sản đầu tư trong Báo cáo tài chính hợp nhất.
2.
Kế toán bất động sản đầu tư: Nội dung phản ánh và phương pháp kế toán
bất động sản đầu tư theo Chế độ kế toán doanh nghiệp (Xem hướng dẫn TK 217, TK
2147, TK 5117, TK 1567, TK 632).
IV. HƯỚNG DẪN THỰC HIỆN CHUẨN MỰC KẾ TOÁN SỐ
06 "THUÊ TÀI SẢN"
1. Phân loại thuê tài sản
1.1. Phân loại thuê
tài sản phải căn cứ vào bản chất các điều khoản trong hợp đồng và phải thực
hiện ngay tại thời điểm khởi đầu thuê tài sản. Sau thời điểm khởi đầu thuê tài
sản nếu có thay đổi các điều khoản của hợp đồng (trừ gia hạn hợp đồng) thì các điều
khoản mới này được áp dụng cho suốt thời hạn hợp đồng. Nhưng thay đổi về ước
tính (thay đổi ước tính thời gian sử dụng kinh tế hoặc giá trị còn lại của tài
sản thuê) hoặc thay đổi khả năng thanh toán của bên thuê thì không làm thay đổi
sự phân loại thuê tài sản đối với ghi sổ kế toán.
1.2. Phân loại thuê
tài sản được căn cứ vào mức độ chuyển giao các rủi ro và lợi ích gắn liền với
quyền sở hữu tài sản thuê từ bên cho thuê cho bên thuê. Thuê tài sản bao gồm
thuê tài chính và thuê hoạt động.
1.2.1. Thuê tài
chính:
a) Thuê tài chính: Là
thuê tài sản mà bên cho thuê có sự chuyển giao phần lớn rủi ro và lợi ích gắn
liền với quyền sở hữu tài sản cho bên thuê. Quyền sở hữu tài sản có thể chuyển
giao vào cuối thời hạn thuê.
b) Các trường hợp
thuê tài sản dưới đây thường dẫn đến hợp đồng thuê tài chính:
- Bên cho thuê chuyển
giao quyền sở hữu tài sản cho bên thuê khi hết thời hạn thuê.
- Tại thời điểm khởi
đầu thuê tài sản, bên thuê có quyền lựa chọn mua lại tài sản thuê với mức giá
ước tính thấp hơn giá trị hợp lý vào cuối thời hạn thuê.
- Thời hạn thuê tài
sản tối thiểu phải chiếm phần lớn thời gian sử dụng kinh tế của tài sản cho dù
không có sự chuyển giao quyền sở hữu.
- Tại thời điểm khởi
đầu thuê tài sản, giá trị hiện tại của khoản thanh toán tiền thuê tối thiểu
chiếm phần lớn (tương đương) giá trị hợp lý của tài sản thuê.
- Tài sản thuê thuộc
loại chuyên dùng mà chỉ có bên thuê có khả năng sử dụng không cần có sự thay
đổi, sửa chữa lớn nào.
c) Hợp đồng thuê tài
sản cũng được coi là hợp đồng thuê tài chính nếu hợp đồng thoả mãn ít nhất một
trong ba (3) trường hợp sau:
- Nếu bên thuê huỷ
hợp đồng và đền bù tổn thất phát sinh liên quan đến việc huỷ hợp đồng cho bên
cho thuê;
- Thu nhập hoặc tổn
thất do sự thay đổi giá trị hợp lý của giá trị còn lại của tài sản thuê gắn với
bên thuê;
- Bên thuê có khả
năng tiếp tục thuê lại tài sản sau khi hết hạn hợp đồng thuê với tiền thuê thấp
hơn giá thuê thị trường.
1.2.2. Thuê hoạt
động:
- Thuê tài sản được
phân loại là thuê hoạt động nếu nội dung của hợp đồng thuê tài sản không có sự
chuyển giao phần lớn rủi ro và lợi ích gắn liền với quyền sở hữu tài sản.
- Thuê tài sản là
quyền sử dụng đất thường được phân loại là thuê hoạt động vì quyền sử dụng đất
thường có thời gian sử dụng kinh tế vô hạn và quyền sở hữu sẽ không chuyển giao
cho bên thuê khi hết thời hạn thuê.
2. Hướng dẫn kế toán thuê tài sản là thuê tài chính
2.1- Ghi
nhận tài sản thuê tài chính đối với bên thuê
2.1.1.
Tại thời điểm nhận tài sản thuê, bên thuê ghi nhận giá trị tài sản thuê tài
chính và nợ gốc phải trả về thuê tài chính với cùng một giá trị bằng với giá
trị hợp lý của tài sản thuê. Nếu giá trị hợp lý của tài sản thuê cao hơn giá
trị hiện tại của khoản thanh toán tiền thuê tối thiểu thì ghi theo giá trị hiện
tại của khoản thanh toán tiền thuê tối thiểu.
Khi
tính giá trị hiện tại của khoản thanh toán tiền thuê tối thiểu cho việc thuê
tài sản, doanh nghiệp có thể sử dụng tỷ lệ lãi suất ngầm định hoặc tỷ lệ lãi
suất được ghi trong hợp đồng thuê hoặc tỷ lệ lãi suất biên đi vay của bên thuê.
Trường
hợp trong hợp đồng thuê tài chính đã ghi rõ số nợ gốc phải trả bằng giá trị hợp
lý tài sản thuê thì tài sản thuê và nợ phải trả về thuê tài chính được ghi theo
cùng giá trị này.
Giá
trị hợp lý hoặc giá trị hiện tại của khoản thanh toán tiền thuê tối thiểu ghi
nhận giá trị TSCĐ thuê tài chính là giá chưa có thuế GTGT (Kể cả trường hợp
TSCĐ thuê tài chính dùng vào hoạt động SXKD hàng hoá, dịch vụ thuộc đối tượng
chịu thuế GTGT tính theo phương pháp khấu trừ thuế và trường hợp TSCĐ thuê tài
chính dùng vào hoạt động SXKD hàng hoá, dịch vụ thuộc đối tượng không chịu thuế
GTGT hoặc chịu thuế GTGT tính theo phương pháp trực tiếp).
2.1.2.
Các chi phí trực tiếp phát sinh ban đầu liên quan đến hoạt động thuê tài chính
được tính vào nguyên giá của tài sản thuê.
2.1.3.
Khoản thanh toán tiền thuê tài sản thuê tài chính phải được chia ra thành chi
phí tài chính (số tiền lãi thuê tài chính) và khoản phải trả nợ gốc từng kỳ. Số
tiền lãi thuê tài chính phải trả được hạch toán vào chi phí tài chính trong
suốt thời hạn thuê. Số tiền lãi thuê tài chính ghi nhận vào chi phí tài chính
từng kỳ được xác định bằng số dư nợ gốc còn lại nhân (x) với tỷ lệ lãi suất
định kỳ cố định.
Trường
hợp số thuế GTGT do bên cho thuê đã trả khi mua TSCĐ để cho thuê mà bên thuê
phải hoàn lại thì số tiền lãi thuê tài chính phải trả bao gồm cả số lãi tính
trên số thuế GTGT mà bên thuê chưa trả cho bên cho thuê.
2.1.4.
Bên thuê có trách nhiệm tính, trích khấu hao tài sản cố định vào chi phí sản
xuất, kinh doanh theo định kỳ trên cơ sở áp dụng chính sách khấu hao nhất quán
với chính sách khấu hao của tài sản cùng loại thuộc sở hữu của doanh nghiệp đi
thuê.
Nếu
không chắc chắn là bên thuê sẽ có quyền sở hữu tài sản thuê khi hết hạn hợp
đồng thuê thì tài sản thuê sẽ được khấu hao theo thời hạn thuê nếu thời hạn
thuê ngắn hơn thời gian sử dụng hữu ích của tài sản thuê.
2.1.5.
Trường hợp lãi thuê tài chính đủ điều kiện được vốn hoá vào giá trị tài sản dở
dang thì thực hiện theo quy định tại phần hướng dẫn Chuẩn mực kế toán số 16-
Chi phí đi vay.
2.2. Kế toán TSCĐ thuê tài chính: Nội dung
phản ánh và phương pháp kế toán TSCĐ thuê tài chính thực hiện theo quy định tại
Chế độ kế toán doanh nghiệp hiện hành.
3. Hướng dẫn kế toán thuê tài sản là thuê hoạt động
3.1. Ghi nhận thuê tài sản là thuê hoạt động đối với
doanh nghiệp thuê
Thuê
tài sản là thuê hoạt động thì doanh nghiệp thuê không phản ánh giá trị tài sản
đi thuê trên Bảng cân đối kế toán của doanh nghiệp, mà chỉ phản ánh chi phí
tiền thuê hoạt động vào chi phí sản xuất, kinh doanh theo phương pháp đường
thẳng cho suốt thời hạn thuê tài sản, không phụ thuộc vào phương thức thanh
toán tiền thuê (Trả tiền thuê từng kỳ hay trả trước, trả sau).
3.2. Kế
toán TSCĐ thuê hoạt động: Nội dung phản ánh và phương pháp kế toán TSCĐ
thuê hoạt động thực hiện theo quy định tại Chế độ kế toán Doanh nghiệp hiện hành.
4. Kế toán
giao dịch bán và thuê lại TSCĐ là thuê tài chính
4.1. Ghi
nhận giao dịch bán và thuê lại tài sản là thuê tài chính
Giao dịch
bán và thuê lại tài sản được thực hiện khi tài sản được bán và được thuê lại
bởi chính người bán. Khoản chênh lệch giữa thu nhập bán tài sản với giá trị còn
lại trên sổ kế toán không được ghi nhận ngay là một khoản lãi hoặc lỗ từ việc
bán tài sản mà phải ghi nhận là thu nhập chưa thực hiện hoặc chi phí trả trước
dài hạn và phân bổ cho suốt thời gian thuê tài sản. Trong giao dịch bán và thuê
lại, nếu có chi phí phát sinh ngoài chi phí khấu hao thì được hạch toán vào chi
phí sản xuất, kinh doanh trong kỳ.
4.2. Kế
toán giao dịch bán và thuê lại tài sản là thuê tài chính: Được thực
hiện theo Chế độ kế toán Doanh nghiệp hiện hành (Xem phần hướng dẫn TK 212).
5. Kế toán
giao dịch bán và thuê lại TSCĐ là thuê hoạt động
5.1. Ghi nhận giao dịch bán và thuê lại TSCĐ là thuê hoạt
động
5.1.1. Nếu
giá bán được thỏa thuận ở mức giá trị hợp lý thì các khoản lỗ hoặc lãi phải được
ghi nhận ngay vào Báo cáo kết quả hoạt động kinh doanh trong kỳ phát sinh;
5.1.2. Nếu
giá bán được thoả thuận thấp hơn giá trị hợp lý thì các khoản lãi hoặc lỗ cũng
phải được ghi nhận ngay trong kỳ phát sinh, trừ trường hợp khoản lỗ được bù đắp
bằng khoản tiền thuê trong tương lai ở một mức giá thuê thấp hơn giá thuê thị
trường, thì khoản lỗ này không được ghi nhận ngay mà phải phân bổ dần phù hợp
với khoản thanh toán tiền thuê trong suốt thời gian mà tài sản đó được dự kiến
sử dụng;
5.1.3. Nếu
giá bán cao hơn giá trị hợp lý thì khoản chênh lệch cao hơn giá trị hợp lý
không được ghi nhận ngay là một khoản lãi trong kỳ mà phải được phân bổ dần
trong suốt thời gian mà tài sản đó được dự kiến sử dụng;
5.1.4. Đối
với thuê hoạt động, nếu giá trị hợp lý tại thời điểm bán và thuê lại tài sản
thấp hơn giá trị còn lại của tài sản, khoản lỗ bằng số chênh lệch giữa giá trị
còn lại và giá trị hợp lý phải được ghi nhận ngay trong kỳ phát sinh.
5.2. Kế toán giao dịch bán và thuê lại TSCĐ là thuê hoạt
động
5.2.1.
Khi bán TSCĐ và thuê lại, căn cứ vào hóa đơn GTGT và các chứng từ liên quan đến
việc bán TSCĐ, kế toán phản ánh giao dịch bán theo các trường hợp sau:
a) Nếu giá bán được
thỏa thuận ở mức giá trị hợp lý thì các khoản lỗ hay lãi phải được ghi nhận
ngay trong kỳ phát sinh, căn cứ vào hoá đơn chứng từ:
- Phản ánh
số thu nhập bán TSCĐ, ghi:
Nợ các TK
111, 112, 131,...
Có TK 711 -
Thu nhập khác (Giá bán TSCĐ)
Có TK 3331
- Thuế GTGT phải nộp (Nếu có).
Đồng thời,
ghi giảm TSCĐ:
Nợ TK 811 -
Chi phí khác (Giá trị còn lại của TSCĐ bán và thuê lại)
Nợ TK 214 -
Hao mòn TSCĐ (Số đã hao mòn - Nếu có)
Có TK 211-
TSCĐ hữu hình (Nguyên giá TSCĐ).
b) Nếu giá
bán được thoả thuận ở mức thấp hơn giá trị hợp lý thì các khoản lãi hoặc lỗ
cũng phải được ghi nhận ngay, kế toán ghi sổ các bút toán như ở điểm 5.2.1(a).
Trường hợp
giá bán và thuê lại TSCĐ thấp hơn giá trị hợp lý nhưng mức giá thuê thấp hơn
giá thuê thị trường thì khoản lỗ này không được ghi nhận ngay mà phải phân bổ
dần phù hợp với khoản thanh toán tiền thuê trong thời gian thuê tài sản:
- Căn cứ
vào hoá đơn GTGT và các chứng từ liên quan đến việc bán TSCĐ, phản ánh thu nhập
bán TSCĐ, ghi:
Nợ các TK
111, 112,...
Có TK 711 -
Thu nhập khác (Giá bán TSCĐ)
Có TK 3331
- Thuế GTGT phải nộp.
Đồng thời,
ghi giảm TSCĐ:
Nợ TK 811 -
Chi phí khác (Tính bằng giá bán của TSCĐ)
Nợ TK 242 -
Chi phí trả trước dài hạn (Chênh lệch giá trị còn lại của TSCĐ lớn hơn giá bán)
Nợ TK 214 -
Hao mòn TSCĐ
Có TK 211 -
TSCĐ hữu hình.
- Trong
các kỳ tiếp theo phân bổ số lỗ về giao dịch bán và thuê lại tài sản là thuê
hoạt động vào chi phí sản xuất, kinh doanh trong kỳ phù hợp với khoản thanh
toán tiền thuê trong suốt thời gian mà tài sản đó dự kiến sử dụng, ghi:
Nợ các TK
623, 627, 641, 642
Có TK 242 -
Chi phí trả trước dài hạn.
c) Nếu giá
bán và thuê lại tài sản cao hơn giá trị hợp lý thì khoản chênh lệch cao hơn giá
trị hợp lý không được ghi nhận ngay là một khoản lãi trong kỳ mà được phân bổ
dần trong suốt thời gian mà tài sản đó được dự kiến sử dụng còn số chênh lệch
giữa giá trị hợp lý và giá trị còn lại được ghi nhận ngay là một khoản lãi
trong kỳ.
- Căn cứ
vào hoá đơn GTGT bán TSCĐ, ghi:
Nợ các TK
111, 112, 131
Có TK 711 -
Thu nhập khác (Tính bằng giá trị hợp lý của TSCĐ)
Có TK 3387-
Doanh thu chưa thực hiện (Chênh lệch giá bán cao hơn giá trị hợp lý của TSCĐ)
Có TK 3331
- Thuế GTGT phải nộp (Nếu có).
Đồng thời,
ghi giảm giá trị TSCĐ bán và thuê lại:
Nợ TK 811 -
Chi phí khác (Giá trị còn lại của TSCĐ bán và thuê lại)
Nợ TK 214 -
Hao mòn TSCĐ (Nếu có)
Có TK 211 -
TSCĐ hữu hình.
- Định kỳ,
phân bổ số lãi về giao dịch bán và thuê lại tài sản là thuê hoạt động ghi giảm
chi phí sản xuất, kinh doanh trong kỳ phù hợp với khoản thanh toán tiền thuê
trong suốt thời gian mà tài sản đó dự kiến sử dụng, ghi:
Nợ TK 3387
- Doanh thu chưa thực hiện
Có các TK
623, 627, 641, 642.
5.2.2.
Định kỳ, xác định tiền thuê TSCĐ phải trả, ghi:
Nợ các TK
623, 627, 641, 642
Nợ TK 133 -
Thuế GTGT được khấu trừ (nếu có)
Có các TK 111, 112,
331.
V. HƯỚNG
DẪN THỰC HIỆN CHUẨN MỰC KẾ TOÁN SỐ 07 “KẾ TOÁN CÁC KHOẢN ĐẦU TƯ VÀO CÔNG TY LIÊN
KẾT”
1. Quy định chung
1.1. Nhà
đầu tư được coi là có ảnh hưởng đáng kể
Nhà đầu tư
nắm giữ trực tiếp từ 20% đến dưới 50% quyền biểu quyết của bên nhận đầu tư mà
không có thoả thuận khác thì được coi là có ảnh hưởng đáng kể đối với bên nhận
đầu tư.
Trường hợp
nhà đầu tư nắm giữ dưới 20% quyền biểu quyết của bên nhận đầu tư nhưng có thoả
thuận giữa bên nhận đầu tư và nhà đầu tư về việc nhà đầu tư đó có ảnh hưởng
đáng kể hoặc trường hợp nhà đầu tư nắm giữ trên 50% quyền biểu quyết của bên
nhận đầu tư nhưng có thỏa thuận về việc nhà đầu tư đó không nắm giữ quyền kiểm
soát đối với bên nhận đầu tư thì vẫn được kế toán khoản đầu tư đó là khoản đầu
tư vào công ty liên kết.
1.2. Các
phương pháp kế toán khoản đầu tư vào công ty liên kết
- Phương pháp
giá gốc:
+ Nhà đầu
tư ghi nhận ban đầu khoản đầu tư vào công ty liên kết theo giá gốc.
+ Sau ngày
đầu tư, nhà đầu tư được ghi nhận cổ tức, lợi nhuận được chia từ lợi nhuận sau
thuế của công ty liên kết vào doanh thu hoạt động tài chính theo nguyên tắc dồn
tích (không bao gồm khoản cổ tức, lợi nhuận của kỳ kế toán trước khi khoản đầu
tư được mua).
+ Các
khoản khác từ công ty liên kết mà nhà đầu tư nhận được ngoài cổ tức và lợi
nhuận được chia được coi là phần thu hồi của các khoản đầu tư và được ghi giảm
giá gốc khoản đầu tư. Ví dụ khoản cổ tức, lợi nhuận của kỳ kế toán trước khi
khoản đầu tư được mua mà nhà đầu tư nhận được phải ghi giảm giá gốc khoản đầu
tư.
+ Phương pháp
giá gốc được áp dụng trong kế toán khoản đầu tư vào công ty liên kết khi lập và
trình bày báo cáo tài chính riêng của nhà đầu tư.
- Phương pháp
vốn chủ sở hữu:
+ Khoản
đầu tư vào công ty liên kết được ghi nhận ban đầu theo giá gốc.
+ Sau đó,
vào cuối mỗi kỳ kế toán, khi lập và trình bày báo cáo tài chính hợp nhất, giá
trị ghi sổ của khoản đầu tư được điều chỉnh tăng hoặc giảm tương ứng với phần
sở hữu của nhà đầu tư trong lãi hoặc lỗ của công ty liên kết sau ngày đầu tư.
+ Cổ tức,
lợi nhuận được chia từ công ty liên kết được ghi giảm giá trị ghi sổ của khoản
đầu tư vào công ty liên kết trên báo cáo tài chính hợp nhất.
+ Giá trị
ghi sổ của khoản đầu tư vào công ty liên kết cũng phải được điều chỉnh khi lợi
ích của nhà đầu tư thay đổi do có sự thay đổi trong vốn chủ sở hữu của công ty
liên kết nhưng không được phản ánh trên Báo cáo kết quả hoạt động kinh doanh
của công ty liên kết. Ví dụ thay đổi trong vốn chủ sở hữu của công ty liên kết
có thể bao gồm những khoản phát sinh từ việc đánh giá lại TSCĐ và các khoản đầu
tư, chênh lệch tỷ giá quy đổi ngoại tệ và những điều chỉnh các chênh lệch phát
sinh khi hợp nhất kinh doanh (khi mua khoản đầu tư).
+ Phương pháp
vốn chủ sở hữu được áp dụng trong kế toán khoản đầu tư vào công ty liên kết khi
lập và trình bày báo cáo tài chính hợp nhất của nhà đầu tư.
1.3. Căn
cứ để ghi sổ kế toán, lập và trình bày Báo cáo tài chính của nhà đầu tư
1.3.1. Căn
cứ để ghi sổ kế toán, lập và trình bày Báo cáo tài chính riêng của nhà đầu tư
được thực hiện theo Chế độ kế toán Doanh nghiệp hiện hành.
1.3.2. Căn
cứ để ghi sổ kế toán, lập và trình bày báo cáo tài chính hợp nhất của nhà đầu
tư
a) Đối với
khoản đầu tư trực tiếp vào công ty liên kết, nhà đầu tư căn cứ vào Báo cáo tài
chính của công ty liên kết và các tài liệu có liên quan khi mua khoản đầu tư.
b) Đối với
khoản đầu tư gián tiếp vào công ty liên kết thông qua các công ty con, nhà đầu
tư căn cứ vào Báo cáo tài chính của công ty con và các tài liệu thông tin phục
vụ cho việc hợp nhất, Báo cáo tài chính của công ty liên kết và các tài liệu
liên quan khi công ty con mua khoản đầu tư vào công ty liên kết.
c) Trong
cả hai trường hợp (đầu tư trực tiếp vào công ty liên kết và đầu tư gián tiếp
vào công ty liên kết thông qua các công ty con), cuối mỗi kỳ kế toán, nhà đầu
tư căn cứ vào Báo cáo kết quả hoạt động kinh doanh của công ty liên kết để xác
định và ghi nhận phần lãi (hoặc lỗ) của mình trong công ty liên kết trên Báo
cáo tài chính hợp nhất. Đồng thời căn cứ vào Bảng cân đối kế toán của công ty
liên kết để xác định và điều chỉnh tăng hoặc giảm giá trị ghi sổ của khoản đầu
tư tương ứng với phần sở hữu của mình trong sự thay đổi vốn chủ sở hữu của công
ty liên kết nhưng không được phản ánh trong Báo cáo kết quả hoạt động kinh
doanh của công ty liên kết.
d) Trường
hợp khi mua khoản đầu tư, nếu có chênh lệch giữa giá mua khoản đầu tư và giá
trị ghi sổ của tài sản thuần có thể xác định được tương ứng với phần sở hữu của
nhà đầu tư tại thời điểm mua, kế toán phải xác định khoản chênh lệch này thành
các phần sau đây:
- Chênh
lệch giữa giá trị hợp lý và giá trị ghi sổ của tài sản thuần có thể xác định
được của công ty liên kết tương ứng với phần sở hữu của nhà đầu tư tại thời điểm
mua, đồng thời phần chênh lệch này phải được xác định cho từng chỉ tiêu, như:
Chênh lệch giữa giá trị ghi sổ và giá trị hợp lý của TSCĐ, của hàng tồn kho,...
- Phần
chênh lệch còn lại giữa giá mua khoản đầu tư và phần sở hữu của nhà đầu tư
trong giá trị hợp lý của tài sản thuần có thể xác định được (nếu có), được gọi
là lợi thế thương mại (nếu giá mua khoản đầu tư lớn hơn phần sở hữu của nhà đầu
tư trong giá trị hợp lý của tài sản thuần có thể xác định được) hoặc phần chênh
lệch giữa phần sở hữu của nhà đầu tư trong giá trị hợp lý của tài sản thuần có
thể xác định được lớn hơn giá mua khoản đầu tư.
Nhà đầu tư
không phải phản ánh các khoản chênh lệch giữa giá mua khoản đầu tư và giá trị
ghi sổ của tài sản thuần có thể xác định được của công ty liên kết tương ứng
với phần sở hữu của nhà đầu tư tại thời điểm mua trên các tài khoản và sổ kế
toán phục vụ cho việc lập Báo cáo tài chính riêng của nhà đầu tư mà chỉ mở sổ
kế toán chi tiết để theo dõi và tính toán số chênh lệch (nếu có) được phân bổ
định kỳ phục vụ cho việc lập Báo cáo tài chính hợp nhất (nếu nhà đầu tư phải
lập Báo cáo tài chính hợp nhất). Sổ theo dõi chi tiết khoản chênh lệch này nằm
trong hệ thống sổ kế toán phục vụ cho việc lập Báo cáo tài chính hợp nhất.
2. Quy
định cụ thể
2.1. Kế
toán khoản đầu tư vào công ty liên kết khi lập và trình bày Báo cáo tài chính
riêng của nhà đầu tư được thực hiện theo Chế độ kế toán Doanh nghiệp.
2.2. Kế
toán khoản đầu tư vào công ty liên kết khi lập và trình bày Báo cáo tài chính
hợp nhất của nhà đầu tư (ngoại trừ các trường hợp được quy định tại đoạn 09 và
đoạn 11 của chuẩn mực số 07 “Kế toán các khoản đầu tư vào công ty liên kết”).
2.2.1.
Nguyên tắc chung
2.2.1.1.
Trong Báo cáo tài chính hợp nhất của nhà đầu tư, khoản đầu tư vào công ty liên
kết phải được kế toán theo phương pháp vốn chủ sở hữu, ngoại trừ các trường hợp
được quy định tại đoạn 09 và đoạn 11 của Chuẩn mực số 07 “Kế toán các khoản đầu
tư vào công ty liên kết”.
2.2.1.2.
Cuối kỳ kế toán, khi lập và trình bày Báo cáo tài chính hợp nhất của nhà đầu
tư, giá trị khoản mục "Đầu tư vào công ty liên kết, liên doanh" trong
Bảng cân đối kế toán hợp nhất phải được điều chỉnh như sau:
a) Điều
chỉnh phần lãi hoặc lỗ trong công ty liên kết từ sau ngày đầu tư và các khoản điều
chỉnh khác đã ghi nhận trên Bảng cân đối kế toán hợp nhất từ các kỳ kế toán
trước.
- Trước
khi điều chỉnh phần lãi hoặc lỗ trong kỳ của nhà đầu tư trong công ty liên kết
và các khoản điều chỉnh khác, nhà đầu tư phải điều chỉnh phần lãi hoặc lỗ
thuộc phần sở hữu của mình trong công ty liên kết từ sau ngày đầu tư và các
khoản điều chỉnh khác đã ghi nhận và phản ánh trong Bảng cân đối kế toán hợp
nhất kỳ kế toán trước liền kề để ghi nhận và phản ánh vào khoản mục “Đầu tư vào
công ty liên kết, liên doanh”, khoản mục “Lợi nhuận sau thuế chưa phân phối” và
các khoản mục khác có liên quan trong Bảng cân đối kế toán hợp nhất kỳ báo cáo.
- Căn cứ
để xác định phần lãi hoặc lỗ trong công ty liên kết từ sau ngày đầu tư đến cuối
kỳ kế toán trước và các khoản điều chỉnh khác là Bảng cân đối kế toán riêng của
nhà đầu tư và Bảng cân đối kế toán hợp nhất kỳ kế toán trước liền kề, các sổ kế
toán chi tiết phục vụ việc hợp nhất báo cáo tài chính.
b) Điều
chỉnh phần lãi hoặc lỗ trong kỳ báo cáo của nhà đầu tư trong công ty liên kết.
- Nhà đầu
tư phải xác định và điều chỉnh tăng hoặc giảm giá trị khoản đầu tư vào công ty
liên kết tương ứng với phần sở hữu của nhà đầu tư trong lãi hoặc lỗ sau thuế
TNDN của công ty liên kết tại thời điểm cuối mỗi kỳ kế toán khi lập và trình
bày Báo cáo tài chính hợp nhất. Trường hợp công ty liên kết là công ty cổ phần
có cổ phiếu ưu đãi cổ tức được nắm giữ bởi các cổ đông bên ngoài thì nhà đầu tư
phải loại trừ phần cổ tức ưu đãi trước khi xác định phần sở hữu của mình trong
lãi hoặc lỗ từ công ty liên kết, kể cả khi chưa có thông báo chính thức về việc
trả cổ tức trong kỳ.
- Trường
hợp khoản lỗ trong công ty liên kết mà nhà đầu tư phải gánh chịu lớn hơn giá
trị ghi sổ của khoản đầu tư trên Báo cáo tài chính hợp nhất thì nhà đầu tư chỉ
ghi giảm giá trị khoản đầu tư vào công ty liên kết trong Báo cáo tài chính hợp
nhất cho đến khi nó bằng không (= 0). Trường hợp nhà đầu tư có nghĩa vụ thanh
toán thay cho công ty liên kết các khoản nợ mà nhà đầu tư đã đảm bảo hoặc cam
kết trả thì phần chênh lệch lớn hơn của khoản lỗ trong công ty liên kết và giá
trị ghi sổ của khoản đầu tư được ghi nhận là một khoản chi phí phải trả. Nếu
sau đó công ty liên kết hoạt động có lãi, nhà đầu tư chỉ được ghi nhận phần sở
hữu của mình trong khoản lãi đó sau khi đã bù đắp được phần lỗ thuần chưa được
hạch toán trước đây. Phương pháp vốn chủ sở hữu được áp dụng trong kế toán các
khoản đầu tư vào công ty liên kết khi lập và trình bày Báo cáo tài chính hợp
nhất của nhà đầu tư.
c) Điều
chỉnh các khoản chênh lệch phát sinh khi mua khoản đầu tư vào công ty liên kết:
Khi mua khoản đầu tư vào công ty liên kết, nếu có chênh lệch giữa giá mua khoản
đầu tư và phần sở hữu của nhà đầu tư theo giá trị hợp lý của tài sản thuần có
thể xác định được của công ty liên kết thì tại thời điểm mua khoản đầu tư, nhà
đầu tư phải xác định khoản chênh lệch đó thành các phần như đã nêu tại điểm d mục
1.3.2 nói trên. Đồng thời cuối kỳ kế toán khi lập Báo cáo tài chính hợp nhất,
khi xác định phần lãi hoặc lỗ của nhà đầu tư trong công ty liên kết, nhà đầu tư
phải thực hiện các điều chỉnh phù hợp:
- Phân bổ
khoản chênh lệch giữa phần sở hữu của nhà đầu tư trong giá trị hợp lý và giá
trị ghi sổ của tài sản thuần có thể xác định được của công ty liên kết theo
thời gian sử dụng hữu ích của TSCĐ vào phần lãi hoặc lỗ trong công ty liên kết;
- Phân bổ
khoản lợi thế thương mại (giá mua khoản đầu tư lớn hơn phần sở hữu của nhà đầu
tư trong giá trị hợp lý của tài sản thuần có thể xác định được) tối đa không
quá 10 năm vào phần lãi hoặc lỗ trong công ty liên kết.
- Trường
hợp giá mua khoản đầu tư nhỏ hơn phần sở hữu của nhà đầu tư trong giá trị hợp
lý của tài sản thuần có thể xác định được tại thời điểm mua khoản đầu tư, nhà
đầu tư phải xem xét lại việc xác định giá trị hợp lý của tài sản thuần có thể
xác định được và việc xác định giá mua khoản đầu tư. Nếu sau khi xem xét, điều
chỉnh mà vẫn còn chênh lệch thì tất cả các khoản chênh lệch vẫn còn sau khi
đánh giá lại được điều chỉnh ngay vào phần lãi hoặc lỗ trong công ty liên kết
khi lập Báo cáo tài chính hợp nhất.
d) Điều
chỉnh khoản cổ tức, lợi nhuận được chia: Khoản cổ tức, lợi nhuận được chia từ
công ty liên kết trong kỳ phải ghi giảm giá trị ghi sổ khoản đầu tư vào công ty
liên kết và phần lãi hoặc lỗ từ công ty liên kết.
đ) Điều
chỉnh các khoản thay đổi trong vốn chủ sở hữu của công ty liên kết: Trường hợp
vốn chủ sở hữu của công ty liên kết có thay đổi (nhưng không được phản ánh qua
Báo cáo kết quả hoạt động kinh doanh trong kỳ, như chênh lệch đánh giá lại tài
sản, chênh lệch tỷ giá không được ghi nhận là lãi, lỗ trong kỳ), kế toán căn cứ
vào Bảng cân đối kế toán của công ty liên kết để xác định và ghi nhận phần sở
hữu của nhà đầu tư trong giá trị thay đổi vốn chủ sở hữu của công ty liên kết.
Khoản này được ghi tăng (giảm) giá trị khoản đầu tư vào công ty liên kết và các
khoản mục tương ứng của vốn chủ sở hữu của nhà đầu tư.
2.2.1.3.
Phần lãi hoặc lỗ trong kỳ thuộc sở hữu của nhà đầu tư trong công ty liên kết
xác định được theo quy định ở điểm b, c, d mục 2.2.1.2 nêu trên phải được ghi
nhận và trình bày thành một khoản mục riêng biệt trên Báo cáo kết quả hoạt động
kinh doanh hợp nhất (ở khoản mục “Phần lãi hoặc lỗ trong công ty liên kết, liên
doanh”).
2.2.1.4.
Tài sản thuế thu nhập hoãn lại và thuế thu nhập hoãn lại phải trả phát sinh từ
việc ghi nhận phần lãi hoặc lỗ của nhà đầu tư trong công ty liên kết được thực
hiện theo quy định tại điểm 3 - mục B - Phần I của Thông tư số
20/2006/TT-BTC ngày 20/3/2006 của Bộ Tài chính hướng dẫn kế toán thực hiện
sáu (06) chuẩn mực kế toán ban hành theo Quyết định số 12/2005/QĐ-BTC ngày 15/02/2005
của Bộ trưởng Bộ Tài chính.
2.2.1.5.
Để phục vụ cho việc lập Báo cáo tài chính hợp nhất, bộ phận kế toán hợp nhất
phải mở “Sổ kế toán chi tiết theo dõi khoản đầu tư vào từng công ty liên kết”
và “Sổ theo dõi phân bổ các khoản chênh lệch phát sinh khi mua khoản đầu tư vào
công ty liên kết”.
a) Sổ kế
toán chi tiết theo dõi các khoản đầu tư vào công ty liên kết:
- Sổ kế
toán chi tiết các khoản đầu tư vào công ty liên kết phải theo dõi những chỉ
tiêu sau: Giá trị ghi sổ khoản đầu tư vào công ty liên kết; Khoản điều chỉnh
vào cuối mỗi năm tài chính tương ứng với phần sở hữu của nhà đầu tư trong lợi
nhuận hoặc lỗ của công ty liên kết; Phần điều chỉnh tăng (giảm) khoản đầu
tư theo giá trị thay đổi của vốn chủ sở hữu của công ty liên kết nhưng không
được phản ánh vào Báo cáo kết quả hoạt động kinh doanh của công ty liên kết; Khoản điều
chỉnh do Báo cáo tài chính của nhà đầu tư và công ty liên kết được lập khác
ngày; Khoản điều chỉnh do nhà đầu tư và công ty liên kết không áp dụng thống
nhất chính sách kế toán.
BIỂU
SỐ 01
SỔ KẾ TOÁN CHI TIẾT THEO DÕI CÁC KHOẢN
ĐẦU TƯ VÀO CÔNG TY LIÊN KẾT
Năm tài chính..............
Chứng từ
|
Diễn giải
|
Giá trị ghi
sổ khoản đầu tư vào công ty liên kết đầu kỳ
|
Các khoản
được điều chỉnh tăng (giảm) giá trị ghi sổ của khoản đầu tư
|
Giá trị ghi
sổ khoản đầu tư vào công ty liên kết cuối kỳ
|
Số hiệu
|
Ngày tháng
|
Khoản điều
chỉnh tương ứng với phần sở hữu của nhà đầu tư trong lợi nhuận hoặc lỗ của
công ty liên kết trong kỳ
|
Khoản điều
chỉnh do báo cáo tài chính của nhà đầu tư và công ty liên kết được lập khác
ngày
|
Khoản điều
chỉnh do nhà đầu tư và công ty liên kết không áp dụng thống nhất chính sách
kế toán
|
Phần điều
chỉnh tăng (giảm) khoản đầu tư theo thay đổi của vốn chủ sở hữu của công ty
liên kết nhưng không được phản ánh vào Báo cáo kết quả hoạt động kinh doanh
của công ty liên kết
|
A
|
B
|
C
|
1
|
2
|
3
|
4
|
5
|
6
|
|
|
Công ty Liên kết A
|
|
|
|
|
|
|
|
|
-
-
|
|
|
|
|
|
|
|
|
Công ty Liên kết B
|
|
|
|
|
|
|
|
|
-
.………
|
|
|
|
|
|
|
Cơ sở số liệu để ghi
vào sổ kế toán chi tiết các khoản đầu tư vào công ty liên kết là Bảng xác định
phần lãi hoặc lỗ trong công ty liên kết (Biểu số 03) cùng kỳ, các tài liệu
chứng từ khác có liên quan khi lập Báo cáo tài chính hợp nhất đối với các khoản
đầu tư vào công ty liên kết.
- Sổ theo dõi phân bổ
các khoản chênh lệch phát sinh khi mua khoản đầu tư vào công ty liên kết.
Sổ này là một phần
của hệ thống sổ kế toán chi tiết phục vụ cho việc lập và trình bày Báo cáo tài
chính hợp nhất dùng để theo dõi quá trình phân bổ các khoản chênh lệch phát
sinh khi mua khoản đầu tư vào công ty liên kết (nếu có). Sổ theo dõi phân bổ
các khoản chênh lệch phát sinh khi mua khoản đầu tư vào công ty liên kết phải
theo dõi các chỉ tiêu: Nội dung phân bổ, tổng giá trị chênh lệch phát sinh khi
mua khoản đầu tư, thời gian khấu hao TSCĐ hoặc phân bổ lợi thế thương mại, giá
trị phân bổ định kỳ.
BIỂU SỐ 02
SỔ
THEO DÕI PHÂN BỔ CÁC KHOẢN CHÊNH LỆCH PHÁT SINH KHI MUA KHOẢN ĐẦU TƯ VÀO CÔNG
TY LIÊN KẾT
STT
|
Nội dung phân bổ
|
Tổng số chênh lệch
|
Thời gian khấu hao
(phân bổ)
|
Kỳ kế toán …
|
Kỳ kế toán …
|
Kỳ kế toán …
|
…
|
A
|
B
|
1
|
2
|
3
|
4
|
5
|
|
1
|
Công ty liên kết A
- Chênh lệch giữa giá trị hợp lý và giá trị
ghi sổ của TSCĐ
- Lợi thế thương mại
|
|
|
|
|
|
|
|
Cộng số phân bổ
|
|
|
|
|
|
|
2
|
Công ty liên kết B
- Chênh lệch giữa giá trị hợp lý và giá trị
ghi sổ của TSCĐ
- Lợi thế thương mại
|
|
|
|
|
|
|
|
Cộng số phân bổ
|
|
|
|
|
|
|
3
|
Công ty liên kết C
- Chênh lệch giữa giá trị hợp lý và giá trị
ghi sổ của TSCĐ
- Lợi thế thương mại
|
|
|
|
|
|
|
|
Cộng số phân bổ
|
|
|
|
|
|
|
Cơ sở số liệu để ghi
vào sổ theo dõi phân bổ các khoản chênh lệch phát sinh khi mua khoản đầu tư vào
công ty liên kết là các chứng từ có liên quan đến giao dịch mua khoản đầu tư,
các tài liệu xác định giá trị hợp lý của tài sản thuần có thể xác định được và
lợi thế thương mại hoặc phần chênh lệch giữa giá trị hợp lý của tài sản thuần
có thể xác định được lớn hơn giá mua khoản đầu tư (nếu có).
- Bảng tổng hợp các
bút toán điều chỉnh: Bảng tổng hợp các bút toán điều chỉnh được sử dụng để điều
chỉnh các chỉ tiêu đối với khoản đầu tư vào công ty liên kết, phần lãi hoặc lỗ
của nhà đầu tư trong công ty liên kết và các khoản điều chỉnh khác có liên quan
khi trình bày các chỉ tiêu này theo phương pháp vốn chủ sở hữu trong quá trình
lập Báo cáo tài chính hợp nhất. Nội dung, phương pháp ghi chép và mẫu Bảng tổng
hợp các bút toán điều chỉnh được thực hiện theo quy định tại Phần XIII- Hướng
dẫn thực hiện Chuẩn mực kế toán số 25 trong Thông tư này.
2.2.1.6. Sử dụng Báo
cáo tài chính của công ty liên kết khi lập Báo cáo tài chính hợp nhất.
- Khi áp dụng phương pháp
vốn chủ sở hữu để trình bày khoản đầu tư vào công ty liên kết trong Báo cáo tài
chính hợp nhất, nhà đầu tư phải sử dụng Báo cáo tài chính của công ty liên kết
lập cùng ngày với Báo cáo tài chính của nhà đầu tư. Khi không thể có Báo cáo
tài chính lập cùng ngày thì mới được sử dụng Báo cáo tài chính lập vào những
ngày khác nhau. Trường hợp này, khi lập Báo cáo tài chính hợp nhất, nhà đầu tư phải điều chỉnh ảnh
hưởng của các sự kiện và giao dịch trọng yếu giữa nhà đầu tư và công ty liên
kết phát sinh giữa ngày lập Báo cáo tài chính của nhà đầu tư và ngày lập Báo cáo
tài chính của công ty liên kết;
- Trường hợp công ty
liên kết áp dụng chính sách kế toán khác với nhà đầu tư cho các giao dịch và sự
kiện giống nhau phát sinh trong các trường hợp tương tự thì nhà đầu tư phải
thực hiện các điều chỉnh thích hợp. Trường hợp nhà đầu tư không thực hiện được
các điều chỉnh đó thì phải giải trình trong Bản Thuyết minh báo cáo tài chính
hợp nhất.
2.2.2. Phương pháp
xác định và ghi nhận các khoản điều chỉnh khi lập và trình bày Báo cáo tài chính hợp
nhất của nhà đầu tư đối với các khoản đầu tư vào công ty liên kết theo phương pháp
vốn chủ sở hữu.
2.2.2.1. Xác định và
ghi nhận phần lãi hoặc lỗ của nhà đầu tư trong công ty liên kết và các khoản điều
chỉnh khác từ sau ngày đầu tư đến cuối kỳ kế toán trước liền kề.
- Xác định phần lãi
hoặc lỗ của nhà đầu tư trong công ty liên kết và các khoản điều chỉnh khác đã
ghi nhận từ các kỳ trước.
Phần lãi hoặc lỗ
thuộc sở hữu của nhà đầu tư trong công ty liên kết và các khoản điều chỉnh khác
đã ghi nhận từ sau ngày đầu tư đến cuối kỳ trước được xác định bằng giá trị ghi
sổ của khoản mục “Đầu tư vào công ty liên kết, liên doanh” trong Bảng cân đối
kế toán hợp nhất kỳ trước liền kề trừ đi giá gốc của khoản mục “Đầu tư vào công
ty liên kết, liên doanh” trong Bảng cân đối kế toán riêng kỳ trước liền kề của
nhà đầu tư.
- Ghi nhận phần lãi
hoặc lỗ của nhà đầu tư trong công ty liên kết và các khoản điều chỉnh khác từ
sau ngày đầu tư đến cuối kỳ trước liền kề vào Bảng cân đối kế toán hợp nhất kỳ
báo cáo: Trước khi trình bày số liệu trên Bảng Cân đối kế toán hợp nhất, nhà
đầu tư sử dụng Bảng tổng hợp các chỉ tiêu điều chỉnh để phản ánh phần lãi hoặc
lỗ của nhà đầu tư trong công ty liên kết và các khoản điều chỉnh khác từ sau
ngày đầu tư đến cuối kỳ trước:
+ Đối với phần lợi
nhuận đã ghi nhận, ghi:
Nợ Đầu tư vào công ty
liên kết, liên doanh
Có Lợi nhuận sau thuế
chưa phân phối.
+ Đối với phần lỗ đã
ghi nhận, ghi:
Nợ Lợi nhuận sau thuế
chưa phân phối
Có Đầu tư vào công ty
liên kết, liên doanh.
+ Đối với phần điều
chỉnh tăng (giảm) do đánh giá lại tài sản (nếu có), ghi:
Nếu điều chỉnh tăng,
ghi:
Nợ Đầu tư vào công ty
liên kết, liên doanh
Có Chênh lệch đánh
giá lại tài sản.
Nếu điều chỉnh giảm,
ghi:
Nợ Chênh lệch đánh
giá lại tài sản
Có Đầu tư vào công ty
liên kết, liên doanh.
+ Đối với phần điều
chỉnh tăng (giảm) chênh lệch tỷ giá hối đoái:
Nếu điều chỉnh tăng,
ghi:
Nợ Đầu tư vào công ty
liên kết, liên doanh
Có Chênh lệch tỷ giá
hối đoái.
Nếu điều chỉnh giảm,
ghi:
Nợ Chênh lệch tỷ giá
hối đoái
Có Đầu tư vào công ty
liên kết, liên doanh.
2.2.2.2. Xác định và ghi nhận phần lãi hoặc lỗ trong
kỳ báo cáo của nhà đầu tư trong công ty liên kết theo phương pháp vốn chủ sở
hữu.
a) Xác định phần lãi hoặc lỗ trong kỳ báo cáo
của nhà đầu tư trong công ty liên kết.
Khi lập Báo cáo tài chính hợp nhất, nhà đầu
tư căn cứ vào Báo cáo kết quả hoạt động kinh doanh của công ty liên kết để xác
định phần lãi hoặc lỗ của mình trong lợi nhuận sau thuế của công ty liên kết
trong kỳ. Sau đó, nhà đầu tư căn cứ vào các tài liệu, chứng từ khi mua khoản
đầu tư, số liệu về cổ tức, lợi nhuận được chia để xác định giá trị điều chỉnh
cho kỳ báo cáo đối với các khoản: Phân bổ chênh lệch giữa phần sở hữu của nhà
đầu tư trong giá trị hợp lý và giá trị ghi sổ TSCĐ có thể xác định được; Phần
phân bổ lợi thế thương mại; Khoản lợi nhuận, cổ tức được chia đã nhận trong kỳ
và phần chênh lệch giữa phần sở hữu của nhà đầu tư trong giá trị hợp lý của tài
sản thuần có thể xác định được lớn hơn giá mua khoản đầu tư. Số liệu chi tiết điều
chỉnh giá trị ghi sổ khoản đầu tư vào công ty liên kết theo phần lãi hoặc lỗ
trong công ty liên kết được phản ánh trong “Bảng xác định phần lãi hoặc lỗ
trong công ty liên kết” (Biểu số 03).
BIỂU
SỐ 03
BẢNG XÁC ĐỊNH PHẦN LÃI HOẶC LỖ TRONG CÔNG TY
LIÊN KẾT CÔNG TY LIÊN KẾT…….
Năm tài chính ……….
STT
|
Nội dung điều
chỉnh
|
Kỳ báo cáo
|
Kỳ trước
|
1
|
Phần lãi hoặc lỗ
trong công ty liên kết trong kỳ
|
|
|
2
|
Phân bổ chênh lệch
giữa giá trị hợp lý và giá trị ghi sổ (giá trị còn lại) TSCĐ
|
|
|
3
|
Phân bổ lợi thế
thương mại
|
|
|
4
|
Cổ tức, lợi nhuận
được chia
|
|
|
5
|
Ghi nhận phần chênh
lệch giữa giá trị hợp lý của tài sản thuần có thể xác định được lớn hơn giá
mua khoản đầu tư (sau khi xem xét lại giá trị hợp lý của tài sản thuần có thể
xác định được)
|
|
|
|
Cộng các
khoản điều chỉnh
|
|
|
- “Bảng xác
định phần lãi hoặc lỗ trong công ty liên kết” là căn cứ ghi vào cột 2 của “Sổ
kế toán chi tiết các khoản đầu tư vào công ty liên kết” (biểu số 01).
- Xác định
phần lãi hoặc lỗ trong công ty liên kết theo nguyên tắc sau: Nhà đầu tư xác
định phần lãi hoặc lỗ của mình trong công ty liên kết theo tỷ lệ vốn góp trong
vốn chủ sở hữu của công ty liên kết nếu tỷ lệ lợi nhuận được chia hoặc tỷ lệ lỗ
nhà đầu tư phải gánh chịu tương đương với tỷ lệ vốn góp theo công thức dưới
đây:
Phần lãi
hoặc lỗ của nhà đầu tư trong công ty liên kết
|
=
|
Tỷ lệ vốn góp trong
công ty liên kết
|
x
|
Tổng lợi nhuận hoặc
lỗ trong kỳ của công ty liên kết
|
- Trường hợp công ty
liên kết là công ty cổ phần, khi xác định phần lãi hoặc lỗ của nhà đầu tư trong
công ty liên kết, nhà đầu tư chỉ xác định phần vốn góp của mình trong công ty
liên kết theo mệnh giá cổ phiếu;
- Trường hợp công ty
liên kết không là công ty cổ phần, khi xác định phần lãi hoặc lỗ của nhà đầu tư
trong công ty liên kết, nhà đầu tư xác định phần vốn góp của mình trong công ty
liên kết là tổng giá trị vốn đã thực góp (bằng tiền hoặc tài sản) từ ngày đầu
tư cho tới thời điểm lập BCTC hợp nhất năm báo cáo.
Ví dụ 1: Xác định
phần lãi hoặc lỗ của nhà đầu tư trong công ty liên kết:
Tại ngày 1/1/2004,
Công ty Thăng Long (là đối tượng phải lập Báo cáo tài chính hợp nhất) đầu tư
vào Công ty Đông Đô dưới hình thức mua cổ phiếu phổ thông có quyền biểu quyết
(mua 2.000 cổ phiếu, mệnh giá cổ phiếu là 10.000VNĐ, giá mua là 11.000VND).
Tổng số cổ phiếu phổ thông có quyền biểu quyết đang lưu hành của công ty Đông
Đô là 8.000 cổ phiếu (với tổng mệnh giá là 80.000.000VND), lợi nhuận chưa phân
phối luỹ kế đến năm 2004 của công ty B là 20.000.000VND. Tổng lợi nhuận của
Công ty Đông Đô trong năm 2004 là 5.000.000VND. Cuối năm 2004, khi Công ty
Thăng Long lập Báo cáo tài chính hợp nhất, Công ty Thăng long xác định phần lợi
nhuận của mình trong Công ty liên kết Đông Đô như sau:
Phần lãi của công
ty Thăng Long trong công ty Đông Đô
|
=
|
2.000 x 10.000
------------------------
8.000x10.000
|
x 100% x
|
5.000.000 =
1.250.000
|
Ví dụ 2: Xác định
phần lãi hoặc lỗ của nhà đầu tư trong công ty liên kết:
Công ty A là Công ty
mẹ của Công ty B. Tại ngày 1/1/2004, Công ty B đầu tư vào Công ty C dưới hình
thức góp vốn bằng tài sản. Nguyên giá của tài sản mang đi góp vốn là
9.000.000VND, giá trị đánh giá lại của tài sản đem góp vốn theo thoả thuận của
Công ty B với Công ty C là 10.000.000VND. Tổng vốn chủ sở hữu của Công ty C sau
thời điểm nhận vốn góp của Công ty B là 40.000.000VND. Tổng lợi nhuận của Công
ty C trong năm 2004 là 2.500.000VND. Cuối năm 2004, khi Công ty A lập Báo cáo
tài chính hợp nhất, Công ty A xác định phần lợi nhuận của Tập đoàn trong Công
ty liên kết C như sau:
Phần lãi của Tập
đoàn trong Công ty C
|
=
|
10.000.000
--------------------
40.000.000
|
x 100% x
|
2.500.000 = 625.000
|
- Trường hợp tỷ lệ vốn góp khác với tỷ lệ phần
lợi nhuận được chia hoặc lỗ phải gánh chịu do có thoả thuận khác giữa nhà đầu
tư và công ty liên kết, phần lãi hoặc lỗ của nhà đầu tư trong công ty liên kết
được xác định căn cứ vào biên bản thoả thuận giữa nhà đầu tư và công ty liên
kết;
- Khi xác định các
khoản điều chỉnh để ghi vào “Bảng xác định phần lãi hoặc lỗ trong công ty liên
kết” được thực hiện như sau:
+ Số phân bổ khoản
chênh lệch giữa giá trị hợp lý lớn hơn giá trị ghi sổ được ghi bằng số âm dưới
hình thức ghi trong ngoặc đơn (***);
+ Số phân bổ khoản
chênh lệch giữa giá trị hợp lý nhỏ hơn giá trị ghi sổ được ghi bình thường;
+ Số phân bổ lợi thế
thương mại được ghi bằng số âm dưới hình thức ghi trong ngoặc đơn (***);
+ Trường hợp giá mua
khoản đầu tư nhỏ hơn phần sở hữu của nhà đầu tư trong giá trị hợp lý của tài
sản thuần có thể xác định được, tại thời điểm mua khoản đầu tư, nhà đầu tư phải
xem xét lại việc xác định giá trị hợp lý của tài sản thuần có thể xác định được
và việc xác định giá mua khoản đầu tư. Nếu sau khi xem xét, điều chỉnh mà vẫn
còn chênh lệch thì tất cả các khoản chênh lệch vẫn còn sau khi đánh giá lại
được điều chỉnh ngay vào phần lãi hoặc lỗ trong công ty liên kết khi lập báo
cáo tài chính hợp nhất.
b) Ghi nhận khoản điều
chỉnh phần lãi hoặc lỗ trong kỳ của nhà đầu tư trong công ty liên kết vào Báo
cáo tài chính hợp nhất của nhà đầu tư:
- Khi lập Báo cáo tài
chính hợp nhất, căn cứ vào kết quả xác định phần lãi hoặc lỗ trong kỳ trong
công ty liên kết, kế toán căn cứ vào Sổ kế toán chi tiết theo dõi các khoản đầu
tư vào công ty liên kết (cột 2, biểu 01) để phản ánh vào Bảng tổng hợp các bút
toán điều chỉnh, ghi:
+ Nếu kết quả xác
định khoản điều chỉnh là có lãi, ghi:
Nợ Đầu tư vào công ty
liên kết, liên doanh
Có Phần lãi hoặc lỗ
trong công ty liên kết, liên doanh.
+ Nếu kết quả xác
định các khoản điều chỉnh là lỗ, ghi:
Nợ Phần lãi hoặc lỗ
trong công ty liên kết, liên doanh (chỉ ghi giảm cho đến khi khoản đầu tư này
có giá trị bằng không (=0))
Có Đầu tư vào công ty
liên kết, liên doanh.
- Đồng thời, kế toán
kết chuyển Lợi nhuận sau thuế thu nhập doanh nghiệp trên Báo cáo kết quả hoạt
động kinh doanh hợp nhất vào lợi nhuận sau thuế chưa phân phối trên Bảng Cân
đối kế toán hợp nhất, ghi:
+ Nếu kết chuyển lãi,
ghi:
Nợ Lợi nhuận sau thuế
thu nhập doanh nghiệp
Có Lợi nhuận sau thuế
chưa phân phối.
+ Nếu kết chuyển lỗ,
ghi:
Nợ Lợi nhuận sau thuế
chưa phân phối
Có Lợi nhuận sau thuế
thu nhập doanh nghiệp.
2.2.2.3. Khi vốn chủ
sở hữu của công ty liên kết thay đổi nhưng chưa được phản ánh trên Báo cáo kết
quả hoạt động kinh doanh trong kỳ của công ty liên kết (như đánh giá lại TSCĐ
và các khoản đầu tư, chênh lệch tỷ giá quy đổi ngoại tệ), nhà đầu tư phải điều
chỉnh giá trị ghi sổ của khoản đầu tư vào công ty liên kết tương ứng với phần
sở hữu của mình trong vốn chủ sở hữu của công ty liên kết sau ngày đầu tư:
a) Trường hợp vốn chủ
sở hữu của công ty liên kết tăng, giảm do đánh giá lại tài sản, nhà đầu tư phải
xác định phần sở hữu của mình trong khoản tăng, giảm chênh lệch đánh giá lại
tài sản, ghi:
- Nếu vốn chủ sở hữu
của công ty liên kết tăng do đánh giá lại tài sản, kế toán điều chỉnh tăng giá
trị ghi sổ khoản đầu tư vào công ty liên kết tương ứng với phần sở hữu của mình
trên Bảng tổng hợp các chỉ tiêu điều chỉnh, ghi:
Nợ Đầu tư vào công ty
liên kết, liên doanh
Có Chênh lệch đánh giá
lại tài sản.
- Nếu vốn chủ sở hữu
của công ty liên kết giảm do đánh giá lại tài sản, kế toán điều chỉnh giảm giá
trị ghi sổ khoản đầu tư vào công ty liên kết tương ứng với phần sở hữu của mình
trên Bảng tổng hợp các chỉ tiêu điều chỉnh, ghi:
Nợ Chênh lệch đánh
giá lại tài sản
Có Đầu tư vào công ty
liên kết, liên doanh.
b) Trường hợp vốn chủ
sở hữu của công ty liên kết tăng, giảm do chênh lệch tỷ giá quy đổi ngoại tệ,
nhà đầu tư phải xác định phần sở hữu của mình trong khoản tăng, giảm chênh lệch
tỷ giá, ghi:
- Nếu phát sinh lãi
chênh lệch tỷ giá quy đổi ngoại tệ, kế toán phản ánh khoản lãi chênh lệch tỷ
giá trên Bảng tổng hợp các chỉ tiêu điều chỉnh, ghi:
Nợ Đầu tư vào công ty
liên kết, liên doanh
Có Chênh lệch tỷ giá
hối đoái.
- Nếu phát sinh lỗ
chênh lệch tỷ giá quy đổi ngoại tệ, kế toán phản ánh khoản lỗ chênh lệch tỷ giá
trên Bảng tổng hợp các chỉ tiêu điều chỉnh, ghi:
Nợ Chênh lệch tỷ giá
hối đoái
Có Đầu tư vào công
ty liên kết, liên doanh.
2.2.2.4. Điều chỉnh giá trị
khoản đầu tư do sử dụng Báo cáo tài chính của công ty liên kết không được lập
cùng ngày với Báo cáo tài chính của nhà đầu tư.
a) Trường hợp Báo cáo
tài chính của công ty liên kết không được lập cùng ngày với Báo cáo tài chính
của nhà đầu tư, khi lập Báo cáo tài chính hợp nhất, nhà đầu tư phải thực hiện điều
chỉnh đối với những ảnh hưởng của các sự kiện và giao dịch trọng yếu giữa nhà
đầu tư và công ty liên kết phát sinh giữa ngày lập Báo cáo tài chính của nhà
đầu tư và ngày lập Báo cáo tài chính của công ty liên kết. Ví dụ như nhà đầu tư
mua hoặc bán vật tư, hàng hoá, TSCĐ có giá trị lớn hoặc có các giao dịch tài
trợ vốn vay cho công ty liên kết nhưng chưa được phản ánh trên Báo cáo tài
chính riêng của công ty liên kết.
- Trường hợp các giao
dịch trọng yếu giữa nhà đầu tư và công ty liên kết dẫn đến làm tăng phần sở hữu
của nhà đầu tư trong lợi nhuận hoặc lỗ trong công ty liên kết, kế toán phản ánh
trên Bảng tổng hợp các chỉ tiêu điều chỉnh, ghi:
Nợ Đầu tư vào công ty
liên kết, liên doanh
Có Phần lãi hoặc lỗ
trong công ty liên kết, liên doanh.
- Trường hợp các giao
dịch trọng yếu giữa nhà đầu tư và công ty liên kết làm giảm phần sở hữu của nhà
đầu tư trong lợi nhuận hoặc lỗ của công ty liên kết, kế toán phản ánh trên Bảng
tổng hợp các chỉ tiêu điều chỉnh, ghi:
Nợ Phần lãi hoặc lỗ
trong công ty liên kết, liên doanh
Có Đầu tư vào công ty
liên kết, liên doanh.
- Đồng thời, kế toán
kết chuyển Lợi nhuận sau thuế thu nhập doanh nghiệp trên Báo cáo kết quả kinh
doanh hợp nhất vào lợi nhuận sau thuế chưa phân phối trên Bảng Cân đối kế toán
hợp nhất, ghi:
+ Nếu kết chuyển lãi,
ghi:
Nợ Lợi nhuận sau thuế
thu nhập doanh nghiệp
Có Lợi nhuận sau thuế
chưa phân phối.
+ Nếu kết chuyển lỗ,
ghi:
Nợ Lợi nhuận sau thuế
chưa phân phối
Có Lợi nhuận sau thuế
thu nhập doanh nghiệp.
b) Trường hợp không
thể xác định được ảnh hưởng của những sự kiện và giao dịch trọng yếu giữa nhà
đầu tư và công ty liên kết, nhà đầu tư phải trình bày lý do và các diễn giải
khác trong Bản Thuyết minh báo cáo tài chính hợp nhất.
2.2.2.5. Điều chỉnh
giá trị khoản đầu tư do nhà đầu tư và công ty liên kết sử dụng các chính sách
kế toán khác nhau.
Trường hợp có sự khác
biệt trong việc áp dụng chính sách kế toán cho các giao dịch và sự kiện tương
tự giữa nhà đầu tư và công ty liên kết, nhà đầu tư phải điều chỉnh phần lãi
hoặc lỗ của mình trong công ty liên kết bằng cách chuyển đổi các chính sách kế
toán của công ty liên kết về chính sách kế toán của nhà đầu tư. Khoản chênh
lệch phát sinh từ việc chuyển đổi chính sách kế toán được điều chỉnh vào giá
trị khoản đầu tư, được xử lý như sau:
- Nếu sự khác biệt
trong việc áp dụng chính sách kế toán dẫn đến tăng lợi nhuận thuộc sở hữu của
nhà đầu tư trong công ty liên kết, kế toán phản ánh trên Bảng tổng hợp các chỉ
tiêu điều chỉnh, ghi:
Nợ Đầu tư vào công ty
liên kết, liên doanh
Có Phần lãi hoặc lỗ
trong công ty liên kết, liên doanh.
- Nếu sự khác biệt
trong việc áp dụng chính sách kế toán dẫn đến giảm lợi nhuận thuộc sở hữu của
nhà đầu tư trong công ty liên kết, kế toán phản ánh trên Bảng tổng hợp các chỉ
tiêu điều chỉnh, ghi:
Nợ Phần lãi hoặc lỗ
trong công ty liên kết, liên doanh
Có Đầu tư vào công ty
liên kết, liên doanh.
- Đồng thời, kế toán
kết chuyển Lợi nhuận sau thuế thu nhập doanh nghiệp trên Báo cáo kết quả kinh
doanh hợp nhất vào lợi nhuận sau thuế chưa phân phối trên Bảng Cân đối kế toán
hợp nhất, ghi:
+ Nếu kết chuyển lãi,
ghi:
Nợ Lợi nhuận sau thuế
thu nhập doanh nghiệp
Có Lợi nhuận sau thuế
chưa phân phối.
+ Nếu kết chuyển lỗ,
ghi:
Nợ Lợi nhuận sau thuế
chưa phân phối
Có Lợi nhuận sau thuế
thu nhập doanh nghiệp.
Ví dụ về việc xác định
và ghi nhận phần sở hữu của nhà đầu tư trong lãi hoặc lỗ của công ty liên kết
sau ngày đầu tư trong Báo cáo tài chính hợp nhất.
Ngày 1/1/2004, Công ty A mua 40%
cổ phần của công ty B (trong trường hợp này Công ty A là nhà đầu tư có ảnh
hưởng đáng kể đối với Công ty B do đó Công ty B là Công ty liên kết của Công ty
A) với giá 140.000 (nghìn đồng).
Tại ngày mua, Công ty B có Bảng cân đối kế
toán như sau:
Đơn vị: 1.000đ
|
Giá trị ghi
sổ
|
Giá trị hợp
lý
|
Tiền
Các khoản phải thu
Hàng tồn kho
TSCĐ (Giá trị còn
lại)
Tổng Tài sản
Nợ phải trả
Vốn chủ sở hữu
Tổng Nguồn vốn
|
10.000
40.000
80.000
190.000
320.000
70.000
250.000
320.000
|
10.000
40.000
80.000
270.000
400.000
70.000
330.000
400.000
|
Tại ngày mua, Công ty
A phải xác định:
- Giá gốc mua khoản đầu tư là: 140.000
- Giá trị ghi sổ của 40% tài sản
thuần có thể xác định được là: 40% x
(320.000-70.000) = 100.000
- Chênh lệch: 40.000
Khoản chênh
lệch 40.000 được phân bổ cho các khoản mục có sự chênh lệch giữa giá trị hợp lý
và giá trị ghi sổ:
Khoản mục
có chênh lệch
|
Giá trị ghi
sổ
|
Giá trị hợp
lý
|
Chênh lệch
giữa giá trị ghi sổ và giá trị hợp lý
|
40% của số
chênh lệch
|
TSCĐ
|
190.000
|
270.000
|
80.000
|
32.000
|
Khoản chênh
lệch giữa: 40.000 - 32.000 = 8.000 là lợi thế thương mại của nhà đầu tư phát
sinh khi mua khoản đầu tư vào công ty liên kết. Hoặc:
Chênh lệch
giữa giá gốc mua khoản đầu tư (là 140.000) với 40% của tài sản thuần có thể xác
định được theo giá trị hợp lý ((400.000 - 70.000) x 40% = 132.000) là 8.000.
Khoản chênh lệch này là lợi thế thương mại.
Các khoản
chênh lệch giữa giá trị ghi sổ với giá trị hợp lý của TSCĐ và lợi thế thương
mại xác định được tại thời điểm mua khoản đầu tư cần phải được phân bổ dần và điều
chỉnh khi xác định và ghi nhận phần lãi hoặc lỗ của nhà đầu tư trong công ty
liên kết khi lập Báo cáo tài chính hợp nhất hàng năm. Thời gian khấu hao TSCĐ
hoặc phân bổ lợi thế thương mại cần phải căn cứ vào thời gian sử dụng hữu ích
của từng TSCĐ và quy định hiện hành về phân bổ lợi thế thương mại.
Giả sử:
TSCĐ khấu hao là 10 năm;
Lợi thế thương mại phân bổ trong 10
năm.
Cuối năm, khi
lập Báo cáo tài chính hợp nhất, Công ty A phân bổ khoản chênh lệch giữa giá trị
hợp lý và giá trị ghi sổ của TSCĐ và phân bổ lợi thế thương mại như sau:
SỔ THEO DÕI
PHÂN BỔ CÁC KHOẢN CHÊNH LỆCH PHÁT SINH KHI MUA KHOẢN ĐẦU TƯ VÀO CÔNG TY LIÊN
KẾT
Nội dung
phân bổ
|
Tổng số
Chênh lệch
|
Thời gian
khấu hao (phân bổ)
|
2004
|
2005
|
2006
|
…
|
- Chênh lệch giữa
giá trị hợp lý và giá trị ghi sổ của TSCĐ
- Lợi thế thương
mại
|
32.000
8.000
|
10 năm
10 năm
|
3.200
800
|
3.200
800
|
3.200
800
|
|
Tổng số phân bổ
hàng năm
|
|
|
4.000
|
4.000
|
4.000
|
|
Giả sử trong
năm 2004, Công ty B có lợi nhuận sau thuế là 20.000, Công ty A phải phản ánh
phần lãi hoặc lỗ của mình trong công ty liên kết trên Báo cáo tài chính hợp
nhất như sau:
Phần lãi hoặc lỗ của
Công ty A trong Công ty = 40%x 20.000 = 8.000 liên kết B trong năm 2004
Tổng số điều chỉnh
tăng lợi nhuận chưa phân phối và giá gốc khoản đầu tư = 8.000 – 4.000 = 4.000 trong
Công ty liên kết A trong năm 2004
BẢNG XÁC ĐỊNH PHẦN
LÃI HOẶC LỖ TRONG CÔNG TY LIÊN KẾT
CÔNG TY LIÊN KẾT B
Năm 2004
STT
|
Nội dung điều
chỉnh
|
Năm nay
|
Năm trước
|
1
|
Phần lãi hoặc lỗ
trong công ty liên kết
|
8.000
|
|
2
|
Phân bổ chênh lệch
giữa giá trị hợp lý và giá trị ghi sổ TSCĐ
|
(3.200)
|
|
3
|
Phân bổ lợi thế
thương mại
|
(800)
|
|
4
|
Lợi nhuận, cổ tức được
chia đã nhận
|
-
|
|
|
Cộng các
khoản điều chỉnh
|
4.000
|
|
- Sau khi xác
định được tổng số điều chỉnh tăng lợi nhuận chưa phân phối và giá gốc khoản đầu
tư trong Công ty liên kết A trong năm 2004, ghi:
Nợ Đầu tư vào
công ty liên kết, liên doanh: 4.000
Có Phần lãi
hoặc lỗ trong công ty liên kết, liên doanh: 4.000.
Đồng thời kế
toán kết chuyển lợi nhuận sau thuế thu nhập doanh nghiệp trên Báo cáo kết quả
hoạt động kinh doanh hợp nhất vào lợi nhuận sau thuế chưa phân phối trên Bảng
Cân đối kế toán hợp nhất, ghi:
Nợ Lợi nhuận
sau thuế thu nhập doanh nghiệp
Có Lợi nhuận
sau thuế chưa phân phối.
2.2.3. Trình
bày khoản đầu tư vào công ty liên kết trong Báo cáo tài chính hợp nhất.
- Giá trị
khoản đầu tư vào công ty liên kết được ghi nhận theo giá gốc và số luỹ kế các khoản
điều chỉnh vào cuối mỗi năm tài chính và được phản ánh ở khoản mục “Đầu tư vào
công ty liên kết, liên doanh” – Mã số 252 trong “Bảng Cân đối kế toán hợp
nhất”.
- Phần lãi
hoặc lỗ của nhà đầu tư trong công ty liên kết của năm báo cáo được phản ánh ở
khoản mục “Phần lãi hoặc lỗ trong công ty liên kết, liên doanh” – Mã số 45
trong Báo cáo kết quả hoạt động kinh doanh hợp nhất.
- Trong Bản
Thuyết minh báo cáo tài chính hợp nhất, nhà đầu tư phải trình bày:
+ Danh sách
các công ty liên kết kèm theo các thông tin về phần sở hữu và tỷ lệ (%) quyền
biểu quyết, nếu tỷ lệ này khác với tỷ lệ (%) phần sở hữu;
+ Phương pháp
kế toán được sử dụng để kế toán khoản đầu tư vào công ty liên kết trong Báo cáo
tài chính hợp nhất.
1. Kế toán hoạt
động liên doanh dưới hình thức hợp đồng hợp tác kinh doanh
1.1. Trường
hợp liên doanh dưới hình thức hoạt động kinh doanh đồng kiểm soát
Các quy định
chung và các quy định cụ thể về phương pháp kế toán các nghiệp vụ kinh tế liên
quan đến chí phí, sản phẩm, doanh thu của hoạt động liên doanh dưới hình thức
hoạt động kinh doanh đồng kiểm soát được quy định tại Mục II Phần giải thích
Tài khoản 222 “Vốn góp liên doanh” trong Chế độ kế toán Doanh nghiệp hiện hành.
Thông tư này
hướng dẫn các mẫu chứng từ kế toán dùng để phản ánh chi phí, sản phẩm, doanh
thu ... của hợp đồng hợp tác kinh doanh cho các bên góp vốn như sau:
a) Khi bên
liên doanh có phát sinh chi phí chung phải mở sổ kế toán để ghi chép, tập hợp
toàn bộ các chi phí chung đó. Định kỳ căn cứ vào các thỏa thuận trong hợp đồng
liên doanh về việc phân bổ các chi phí chung, kế toán lập Bảng phân bổ chi phí
chung (Mẫu số 01-HTKD), được các bên liên doanh xác nhận, giao cho mỗi bên giữ một
bản (bản chính). Bảng phân bổ chi phí chung kèm theo các chứng từ gốc hợp pháp
là căn cứ để mỗi bên liên doanh kế toán chi phí chung được phân bổ từ hợp đồng.
HỢP ĐỒNG
HỢP TÁC KINH DOANH:
|
Mẫu
số 01 – HTKD
|
………………………………….
|
(Ban hành theo TT
số 161/2007/TT-BTC ngày 31/12/2007 của Bộ Tài chính)
|
BẢNG
PHÂN BỔ CHI PHÍ CHUNG
(Phát sinh tại bên
tham gia hợp đồng hợp tác kinh doanh là: …)
1. Tên hợp đồng:…………………………………………………..
2. Thời gian thực
hiện hợp đồng:………………………………….
3. Các bên tham gia
hợp đồng:……………………………………
4. Nội dung của hợp
đồng:…………………………………………
5. Thời gian phát
sinh chi phí chung cần phân bổ: Từ: .... Đến: ….....
Đơn
vị tính:...........
STT
|
Chứng từ
|
Tổng số
tiền
|
Phân
chia cho các bên
|
Ghi chú
|
Số
|
Ngày,
tháng, năm
|
Nội dung
|
Bên góp vốn
A
|
Bên góp vốn
B
|
…
|
Thuế GTGT
(nếu có)
|
Tổng chi
phí
|
Thuế GTGT
(nếu có)
|
Chi phí
|
Thuế GTGT
(nếu có)
|
Chi phí
|
|
A
|
B
|
C
|
D
|
1
|
2
|
3
|
4
|
5
|
6
|
…
|
Đ
|
|
|
|
|
|
|
|
|
|
|
|
|
|
|
|
|
|
|
|
|
|
|
|
|
|
Tổng cộng:
|
|
|
|
|
|
|
|
|
…,
Ngày ... tháng ... năm ...
Đại diện
bên góp vốn A
|
Đại diện
bên góp vốn B
|
...
|
|
(Ký, họ
tên,
|
(Ký, họ
tên,
|
…
|
|
đóng dấu)
|
đóng dấu)
|
…
|
|
Cách ghi một số nội
dung trong bảng:
Cột B: Ghi số hiệu của chứng từ;
Cột C: Ngày, tháng, năm của chứng từ;
Cột D: Ghi nội dung của chứng từ;
Cột 1,2: Ghi số Thuế GTGT và tổng chi phí
chung của Hợp đồng;
Cột 3,4: Ghi số Thuế GTGT và chi phí phân bổ
cho đối tác A;
Cột 5,6: Ghi số Thuế GTGT và chi phí phân bổ
cho đối tác B;
…..
b) Trường hợp hợp
đồng liên doanh quy định chia sản phẩm, định kỳ theo thỏa thuận trong hợp đồng
liên doanh, các bên liên doanh phải lập Bảng phân chia sản phẩm (Mẫu số 02-HTKD)
cho các bên góp vốn và được các bên xác nhận số lượng, quy cách sản phẩm được
chia từ hợp đồng, giao cho mỗi bên giữ một bản (bản chính). Mỗi khi thực giao
sản phẩm, các bên liên doanh phải lập Phiếu giao nhận sản phẩm (hoặc phiếu xuất
kho) làm 2 bản, giao cho mỗi bên giữ một bản. Phiếu giao nhận sản phẩm là căn
cứ để các bên liên doanh ghi sổ kế toán, theo dõi và là căn cứ thanh lý hợp
đồng.
HỢP ĐỒNG HỢP TÁC
KINH DOANH:
|
Mẫu
số 02 – HTKD
|
……………………………....
|
(Ban hành theo TT
số 161/2007/TT-BTC ngày 31/12/2007 của Bộ Tài chính)
|
BẢNG
PHÂN CHIA SẢN PHẨM
(Tại bên tham gia hợp
đồng hợp tác kinh doanh là: …)
1. Tên hợp đồng:
………………………………………………..
2. Thời gian thực
hiện hợp đồng: ……………………………….
3. Các bên tham gia
hợp đồng: …………………………………
4. Nội dung của hợp
đồng: ……………………………………....
5. Thời gian phát
sinh sản phẩm cần phân chia: Từ: ... Đến: ....................
Đơn
vị tính:…
S
|
Tên
|
Tổng số
|
Số sản phẩm
phân chia cho các bên liên doanh
|
Ghi
|
TT
|
sản phẩm
|
sản phẩm
|
Bên góp vốn
A
|
Bên góp vốn
B
|
…
|
chú
|
A
|
B
|
1
|
2
|
3
|
…
|
C
|
|
|
|
|
|
|
|
|
|
|
|
|
|
|
...,
Ngày ... tháng ... năm ...
Đại diện
bên góp vốn A
|
Đại diện
bên góp vốn B
|
...
|
|
(Ký, họ
tên,
|
(Ký, họ
tên,
|
…
|
|
đóng dấu)
|
đóng dấu)
|
…
|
|
Cách ghi một số nội
dung trong bảng:
Cột B: Ghi tên, quy
cách sản phẩm;
Cột 1: Ghi tổng số
sản phẩm;
Cột 2: Ghi số sản
phẩm phân chia cho đối tác A theo quy định của hợp đồng;
Cột 3: Ghi số sản
phẩm phân chia cho đối tác B theo quy định của hợp đồng;
…..
c) Trường hợp hợp
đồng liên doanh quy định chia doanh thu, theo từng lần bán hàng bên liên doanh
được giao trách nhiệm bán hộ sản phẩm cho các bên khác phải phát hành hóa đơn
cho toàn bộ sản phẩm bán ra của hợp đồng. Định kỳ, theo thỏa thuận, bên bán
hàng phải lập Bảng phân chia doanh thu (Mẫu số 03-HTKD) và được các bên xác
nhận, giao cho mỗi bên giữ một bản chính. Khi nhận được Bảng phân chia doanh
thu, các bên liên doanh không
bán sản phẩm phải lập hóa đơn bán hàng đối với số doanh thu được hưởng từ hợp
đồng giao cho bên bán
sản phẩm 1 bản. Các hóa đơn này là căn cứ để các bên liên doanh kế toán doanh
thu bán hàng từ hợp đồng.
HỢP ĐỒNG HỢP TÁC
KINH DOANH:
|
Mẫu
số 03 – HTKD
|
…………………………………
|
(Ban hành theo TT
số 161/2007/TT-BTC ngày 31/12/2007 của Bộ Tài chính)
|
BẢNG
PHÂN CHIA DOANH THU
(Ghi nhận tại bên
tham gia hợp đồng hợp tác kinh doanh là:…)
1. Tên hợp
đồng:…………………………………………………
2. Thời gian thực
hiện hợp đồng:………………………………..
3. Các bên tham gia
hợp đồng:………………………………….
4. Nội dung của hợp
đồng:……………………………………....
5. Thời gian phát
sinh doanh thu cần phân chia:………………..
Đơn vị
tính:……
STT
|
Chứng từ
|
Diễn giải
|
Tổng số
tiền bán hàng
|
Số tiền phân chia
cho các bên
|
Ghi chú
|
Số
|
Ngày,
tháng,
|
Bên góp vốn
A
|
Bên góp vốn
B
|
…
|
|
|
năm
|
|
Thuế GTGT
(nếu có)
|
Doanh thu
|
Thuế GTGT
(nếu có)
|
Doanh thu
|
Thuế GTGT
(nếu có)
|
Doanh thu
|
|
A
|
B
|
C
|
D
|
1
|
2
|
3
|
4
|
5
|
6
|
…
|
Đ
|
|
|
|
|
|
|
|
|
|
|
|
|
|
|
|
|
|
|
|
|
|
|
|
|
|
|
|
|
|
|
|
|
|
|
|
|
|
Tổng cộng:
|
|
|
|
|
|
|
|
|
|
|
|
|
|
|
|
|
|
|
|
|
|
|
..., Ngày ...
tháng ... năm ...
Đại diện
bên góp vốn A
|
Đại diện
bên góp vốn B
|
...
|
|
(Ký, họ
tên,
|
(Ký, họ
tên,
|
…
|
|
đóng dấu)
|
đóng dấu)
|
…
|
|
Cách ghi một số nội
dung trong bảng:
Cột B: Ghi số hiệu của chứng từ;
Cột C: Ngày, tháng, năm của chứng từ;
Cột D; Ghi diễn giải nội dung của nghiệp vụ;
Cột 1,2: Ghi số tiền Thuế GTGT và tổng số
tiền doanh thu chung của Hợp đồng;
Cột 3,4: Ghi số tiền thuế GTGT và doanh thu
phân chia cho đối tác A;
Cột 5,6: Ghi số tiền thuế GTGT và doanh thu
phân chia cho đối tác B;
1.2. Trường hợp liên
doanh dưới hình thức tài sản đồng kiểm soát
Quy định chung và quy
định cụ thể phương pháp kế toán các nghiệp vụ kinh tế liên quan đến hoạt động
liên doanh dưới hình thức tài sản đồng kiểm soát được quy định tại Mục III Phần
giải thích Tài khoản 222 “Vốn góp liên doanh” trong Chế độ kế toán Doanh nghiệp
hiện hành.
2. Kế toán góp vốn
liên doanh dưới hình thức thành lập cơ sở kinh doanh đồng kiểm soát
Quy định chung và quy
định cụ thể về phương pháp kế toán các nghiệp vụ kinh tế liên quan đến hoạt
động liên doanh dưới hình thức thành lập cơ sở kinh doanh đồng kiểm soát được
quy định tại Mục I Phần giải thích Tài khoản 222 “Vốn góp liên doanh” trong Chế
độ kế toán Doanh nghiệp hiện hành.
Chế độ chứng từ kế
toán, sổ kế toán, Báo cáo tài chính được thực hiện theo Chế độ kế toán Doanh
nghiệp hiện hành.
3. Kế toán khoản vốn
góp vào cơ sở kinh doanh đồng kiểm soát khi lập và trình bày Báo cáo tài chính
hợp nhất của bên góp vốn liên doanh
3.1. Nguyên tắc chung
- Trường hợp bên góp
vốn liên doanh có ít nhất một Công ty con thì bên liên doanh phải lập Báo cáo
tài chính hợp nhất. Trong Báo cáo tài chính hợp nhất khoản vốn góp liên doanh
vào cơ sở kinh doanh đồng kiểm soát phải được kế toán theo phương pháp vốn chủ
sở hữu (ngoại trừ các trường hợp được qui định tại đoạn 27 và đoạn 28 của Chuẩn
mực kế toán số 08 “Thông tin tài chính về những khoản vốn góp liên doanh”). Khi
lập Báo cáo tài chính hợp nhất bên góp vốn liên doanh phải điều chỉnh giá trị
ghi sổ của khoản vốn góp liên doanh tương ứng với phần lãi (hoặc lỗ) sau thuế
TNDN thuộc lợi ích của bên góp vốn trong kết quả hoạt động kinh doanh của cơ sở
kinh doanh đồng kiểm soát.
Nguyên tắc xác định
và phương pháp ghi nhận phần lãi (hoặc lỗ) trong cơ sở kinh doanh đồng kiểm
soát và các khoản điều chỉnh khác theo phương pháp vốn chủ sở hữu được thực
hiện tương tự như qui định khi lập Báo cáo tài chính hợp nhất đối với khoản đầu
tư vào công ty liên kết.
- Trường hợp bên góp
vốn liên doanh mua tài sản của liên doanh và chưa bán lại tài sản này cho một
bên thứ ba độc lập:
+ Nếu phát sinh lãi
từ giao dịch này thì bên góp vốn liên doanh không phải hạch toán phần lãi tương
ứng với lợi ích của mình trong liên doanh trong Báo cáo tài chính hợp nhất theo
phương pháp vốn chủ sở hữu.
+ Nếu phát sinh lỗ từ
giao dịch này thì bên góp vốn liên doanh phải ghi nhận ngay phần lỗ tương ứng
với lợi ích của mình trong liên doanh trong Báo cáo tài chính hợp nhất theo
phương pháp vốn chủ sở hữu.
- Giá trị phần lãi
(hoặc lỗ) của bên góp vốn liên doanh trong cơ sở kinh doanh đồng kiểm soát sau
khi xác định được, thực hiện điều chỉnh vào Bảng cân đối kế toán hợp nhất và
Báo cáo kết quả hoạt động kinh doanh hợp nhất.
- Đối với những thay
đổi trong nguồn vốn chủ sở hữu của cơ sở đồng kiểm soát mà chưa được phản ánh
trên Báo cáo kết quả hoạt động kinh doanh của cơ sở kinh doanh đồng kiểm soát,
kế toán phải xác định phần sở hữu của mình tương ứng với phần lợi ích của bên
góp vốn liên doanh để điều chỉnh giá trị ghi sổ khoản đầu tư vào cơ sở kinh
doanh đồng kiểm soát.
3.2. Phương pháp kế toán khoản vốn góp
vào cơ sở kinh doanh đồng kiểm soát khi lập Báo cáo tài chính hợp nhất của bên
góp vốn liên doanh theo phương pháp vốn chủ sở hữu
a) Xác định phần lãi (hoặc lỗ) trong cơ sở
kinh doanh đồng kiểm soát và các khoản điều chỉnh khác đã ghi nhận từ sau ngày
đầu tư đến cuối kỳ kế toán trước liền kề: Xem mục 2.2.2.1 phần V.
b) Xác định và điều
chỉnh phần lãi (hoặc lỗ) trong năm báo cáo tương ứng với phần sở hữu của bên
góp vốn liên doanh trong cơ sở kinh doanh đồng kiểm soát.
- Xác định phần lãi
(hoặc lỗ) trong năm báo cáo của bên góp vốn liên doanh trong cơ sở kinh doanh
đồng kiểm soát theo phương pháp vốn chủ sở hữu:
+ Căn cứ vào Báo cáo
kết quả hoạt động kinh doanh trong năm báo cáo của cơ sở kinh doanh đồng kiểm
soát xác định phần lãi (hoặc lỗ) thuộc lợi ích của bên góp vốn liên doanh trong
liên doanh.
+ Phương pháp xác
định phần lãi hoặc lỗ trong năm báo cáo trong cơ sở kinh doanh đồng kiểm soát
được thực hiện tương tự như qui định đối với xác định phần lãi hoặc lỗ trong kỳ
của nhà đầu tư trong công ty liên kết khi lập Báo cáo tài chính hợp nhất.
- Ghi nhận khoản điều
chỉnh phần lãi (hoặc lỗ) trong kỳ trong cơ sở kinh doanh đồng kiểm soát và các
khoản điều chỉnh khác vào Báo cáo tài chính hợp nhất: Xem mục 2.2.2.2 b Phần V.
c) Xác định và điều
chỉnh phần sở hữu của bên góp vốn liên doanh đối với các khoản thay đổi nguồn
vốn chủ sở hữu nhưng không được phản ánh trên Báo cáo kết quả hoạt động kinh
doanh của cơ sở kinh doanh đồng kiểm soát xem mục 2.2.2.3 Phần V.
d) Điều chỉnh ảnh hưởng của giao dịch mua tài
sản của cơ sở kinh doanh đồng kiểm soát và chưa bán lại tài sản này cho một bên
thứ ba độc lập.
+ Trường hợp cơ sở kinh doanh đồng kiểm soát
thu được lãi từ giao dịch bán tài sản cho bên góp vốn liên doanh thì bên góp
vốn liên doanh phải hoãn lại phần lãi của mình:
Nợ
Lợi nhuận sau thuế chưa phân phối
Có
Đầu tư vào công ty liên kết, liên doanh.
+
Trường hợp khi hàng bán được cho bên thứ ba độc lập thì bên góp vốn liên doanh
được ghi nhận phần lãi của mình
Nợ
Lợi nhuận sau thuế chưa phân phối
Có
Đầu tư vào công ty liên kết, liên doanh.
Ví
dụ:
Công ty A(có công ty con) góp 50% vốn và có
quyền đồng kiểm soát Công ty liên doanh B. Năm 2006, Công ty liên doanh B bán
hàng cho A (giá bán 1000, giá vốn 800, lợi nhuận 200). Cuối năm 2006 Công ty A
chưa bán được hàng cho bên thứ ba. Năm 2007 bán được hàng cho Công ty X.
Năm 2006, Công ty A hoãn lại (điều chỉnh
giảm) phần sở hữu của mình trong lợi nhuận Công ty liên doanh B:
Nợ
Lợi nhuận sau thuế chưa phân phối 100
Có
Đầu tư vào công ty liên kết, liên doanh 100
Năm
2007, Công ty A ghi nhận phần lãi đã hoãn lại ở trên.
Nợ
Lợi nhuận sau thuế chưa phân phối 100
Có
Đầu tư vào công ty liên kết, liên doanh 100
3.3. Trình bày khoản
vốn góp vào cơ sở kinh doanh đồng kiểm soát trong Báo cáo tài chính hợp nhất
a) Giá trị vốn góp
vào cơ sở kinh doanh đồng kiểm soát được ghi nhận theo giá gốc và các khoản điều
chỉnh vào cuối mỗi năm tài chính được phản ánh ở khoản mục: “Đầu tư vào công ty
liên kết, liên doanh” - Mã số 252 trong Bảng cân đối kế toán hợp nhất.
b) Phần lãi hoặc lỗ
trong cơ sở kinh doanh đồng kiểm soát xác định được vào cuối mỗi năm tài chính
khi áp dụng phương pháp vốn chủ sở hữu được phản ánh ở khoản mục “Phần lãi hoặc
lỗ trong công ty liên kết, liên doanh” – Mã số 45 trong Báo cáo kết quả hoạt
động kinh doanh hợp nhất.
c) Trong Bản Thuyết
minh báo cáo tài chính hợp nhất, doanh nghiệp phải trình bày:
- “Tổng giá trị của
các khoản nợ ngẫu nhiên”, trừ khi khả năng lỗ là thấp và tồn tại biệt lập với
giá trị của các khoản nợ ngẫu nhiên khác, gồm: Bất kỳ khoản nợ ngẫu nhiên mà
bên góp vốn liên doanh phải gánh chịu liên quan đến với phần vốn của bên góp
vốn liên doanh góp vào liên doanh và phần mà bên góp vốn liên doanh cùng phải
gánh chịu với các bên góp vốn liên doanh khác từ mỗi khoản nợ ngẫu nhiên; Phần
của các khoản nợ ngẫu nhiên của liên doanh mà bên góp vốn liên doanh phải chịu
trách nhiệm một cách ngẫu nhiên; Các khoản nợ ngẫu nhiên phát sinh do bên góp
vốn liên doanh phải chịu trách nhiệm một cách ngẫu nhiên đối với các khoản nợ
của các bên góp vốn liên doanh khác trong liên doanh.
- Trình bày riêng
biệt “Tổng giá trị của các khoản cam kết” sau đây theo phần vốn góp vào liên
doanh của bên góp vốn liên doanh với các khoản cam kết khác: Bất kỳ khoản cam
kết về tiền vốn nào của bên góp vốn liên doanh liên quan đến phần vốn góp của
họ trong liên doanh và phần bên góp vốn liên doanh phải gánh chịu trong cam kết
về tiền vốn với các bên góp vốn liên doanh khác; phần cam kết về tiền vốn của
bên góp vốn liên doanh trong liên doanh.
- Trình bày chi tiết các khoản vốn góp trong
các liên doanh quan trọng mà bên góp vốn liên doanh tham gia.
d) Bên góp vốn
liên doanh phải phản ánh trong Bản Thuyết minh báo cáo tài chính các thông tin
bổ sung sau :
- Danh sách các công
ty liên doanh; kèm theo các thông tin về phần sở hữu và tỷ lệ (%) quyền biểu
quyết, nếu tỷ lệ này khác với phần sở hữu; và
- Nếu bên góp vốn
liên doanh không thực hiện được việc điều chỉnh các khoản chênh lệch phát sinh
do sử dụng Báo cáo tài chính của công ty liên doanh được lập khác ngày với Báo
cáo tài chính của nhà đầu tư hoặc nhà đầu tư và công ty liên doanh áp dụng các
chính sách kế toán khác nhau cho các giao dịch và sự kiện tương tự thì phải
thuyết minh điều này trên Bản Thuyết minh báo cáo tài chính hợp nhất.
VII.
HƯỚNG DẪN THỰC HIỆN CHUẨN MỰC KẾ TOÁN SỐ 10 "ẢNH HƯỞNG CỦA
VIỆC THAY ĐỔI TỶ GIÁ HỐI ĐOÁI"
1. Nguyên tắc xử lý
chênh lệch tỷ giá hối đoái và kế toán chênh lệch tỷ giá hối đoái được thực hiện
theo Chế độ kế toán Doanh nghiệp (Xem hướng dẫn TK 413).
2. Kế toán chênh lệch
tỷ giá hối đoái khi chuyển đổi Báo cáo tài chính của cơ sở ở nước ngoài hoạt
động độc lập:
2.1. Khi chuyển đổi
Báo cáo tài chính của cơ sở nước ngoài để tổng hợp vào Báo cáo tài chính của
doanh nghiệp báo cáo phải tuân theo những quy định sau:
a) Tài sản và nợ phải
trả (cả khoản mục tiền tệ và phi tiền tệ) của cơ sở ở nước ngoài được quy đổi
theo tỷ giá cuối kỳ.
b) Các khoản mục về
doanh thu, thu nhập khác và chi phí của cơ sở ở nước ngoài được quy đổi theo tỷ
giá tại ngày giao dịch.
Trường hợp báo cáo
của cơ sở ở nước ngoài được báo cáo bằng đồng tiền của một nền kinh tế siêu lạm
phát thì các khoản mục doanh thu, thu nhập khác và chi phí được quy đổi theo tỷ
giá cuối kỳ.
Trường hợp tỷ giá
trung bình xấp xỉ tỷ giá thực tế thì tỷ giá trung bình được sử dụng để chuyển
đổi các khoản mục doanh thu, thu nhập khác và chi phí của cơ sở ở nước ngoài.
c) Kế toán khoản
chênh lệch tỷ giá hối đoái phát sinh khi chuyển đổi Báo cáo tài chính của cơ sở
ở nước ngoài để tổng hợp vào Báo cáo tài chính của doanh nghiệp báo cáo:
- Các trường hợp phát
sinh chênh lệch tỷ giá hối đoái khi chuyển đổi Báo cáo tài chính của cơ sở nước
ngoài:
+ Chuyển đổi các
khoản mục doanh thu, thu nhập khác và chi phí theo tỷ giá hối đoái tại ngày
giao dịch, các tài sản và các khoản nợ phải trả theo tỷ giá hối đoái cuối kỳ;
+ Chuyển đổi khoản
đầu tư thuần đầu kỳ tại cơ sở ở nước ngoài theo một tỷ giá hối đoái khác với tỷ
giá hối đoái đã được phản ánh kỳ trước;
+ Các khoản thay đổi
khác liên quan đến vốn chủ sở hữu tại cơ sở nước ngoài.
- Toàn bộ các khoản
chênh lệch hối đoái khi chuyển đổi Báo cáo tài chính của cơ sở ở nước ngoài để
tổng hợp vào Báo cáo tài chính của doanh nghiệp báo cáo phải được phân loại như
là vốn chủ sở hữu của doanh nghiệp báo cáo cho đến khi thanh lý khoản đầu tư
thuần đó. Toàn bộ các khoản chênh lệch tỷ giá hối đoái luỹ kế phát sinh từ việc
chuyển đổi Báo cáo tài chính của cơ sở ở nước ngoài phải được tính phân bổ khi
xác định lợi ích của cổ đông thiểu số tại cơ sở ở nước ngoài trong Bảng cân đối
kế toán hợp nhất.
- Khi thanh lý cơ sở
ở nước ngoài, khoản chênh lệch tỷ giá hối đoái phát sinh lũy kế đã bị hoãn lại
và liên quan đến cơ sở ở nước ngoài đó sẽ được ghi nhận là thu nhập hoặc chi
phí cùng với kỳ mà lãi hoặc lỗ về việc thanh lý được ghi nhận.
- Lợi thế thương mại
phát sinh khi mua cơ sở ở nước ngoài và mọi sự điều chỉnh giá trị hợp lý về giá
trị ghi sổ của tài sản và nợ phải trả phát sinh trong quá trình mua cơ sở ở
nước ngoài được xử lý theo một trong 2 cách sau:
+ Được coi là tài sản
của cơ sở ở nước ngoài, được tính theo đơn vị tiền tệ của cơ sở nước ngoài và
được chuyển đổi theo tỷ giá cuối kỳ.
+ Được coi là tài sản
của doanh nghiệp báo cáo, được thể hiện bằng đơn vị tiền tệ của đơn vị báo cáo,
hoặc được chuyển đổi sang đơn vị tiền tệ của đơn vị báo cáo theo tỷ giá tại
ngày giao dịch.
Ví dụ 1: Ngày 01/01/2005 Công
ty P ở Việt Nam mua 100% cổ phiếu đang lưu hành của Công ty S ở Hà Lan. Đơn vị
tiền tệ kế toán của Công ty con S là đồng euro (€). Tại ngày mua các chỉ tiêu
thuộc nguồn vốn chủ sở hữu của Công ty S trên Bảng cân đối kế toán như sau:
- Vốn đầu tư của chủ
sở hữu: 14.000 €
- Thặng dư vốn cổ
phần: 4.000 €
- Lợi nhuận sau thuế
chưa phân phối 2.000 €
Bảng cân đối kế toán
của Công ty S tại ngày 31/12/2005 như sau:
Khoản mục
|
Số tiền (€)
|
Khoản mục
|
Số tiền (€)
|
TÀI SẢN
|
|
NỢ PHẢI TRẢ
|
44.000
|
- Tiền
|
5.000
|
- Phải trả
người bán
|
4.000
|
- Phải thu
của khách hàng
|
3.000
|
- Vay dài
hạn
|
40.000
|
- Hàng tồn
kho
|
18.000
|
VỐN CHỦ SỞ
HỮU
|
22.000
|
- TSCĐ hữu
hình
|
50.000
|
- Vốn đầu
tư của chủ sở hữu (mệnh giá 10.000 đ/CP)
|
14.000
|
- Giá trị
hao mòn luỹ kế
|
(10.000)
|
- Thặng dư
vốn cổ phần
|
4.000
|
|
|
- Lợi nhuận sau
thuế chưa phân phối
|
4.000
|
Tổng Tài
sản
|
66.000
|
Tổng Nguồn
vốn
|
66.000
|
Tổng hợp
doanh thu, thu nhập khác, chi phí và kết quả hoạt động theo báo cáo kết quả
hoạt động kinh doanh của Công ty S năm 2005 như sau:
|
Số tiền (€)
|
Tổng doanh
thu và thu nhập khác
|
20.000
|
Tổng chi
phí (gồm cả thuế TNDN)
|
(17.000)
|
Lợi nhuận sau thuế
TNDN
|
3.000
|
Lợi nhuận
sau thuế chưa phân phối tại ngày 01/01/2005
|
2.000
|
Cổ tức đã
trả (Trong năm 2005 công ty S đã trả cổ tức 1.000 €)
|
(1.000)
|
Lợi nhuận
sau thuế chưa phân phối tại ngày 31/12/2005
|
4.000
|
Tỷ giá giữa
đồng Euro và đồng Việt Nam:
+ Tại thời điểm
mua công ty S 01/01/2005 là: 1€ = 20.000 đ.
+ Tại ngày 31/12/2005
là 1€ = 22.500 đ.
+ Trung bình
cả năm 2005 là 1€ = 21.500 đ.
+ Tại thời điểm
công bố cổ tức là 1€ = 21.000 đ.
Để hợp nhất
Báo cáo tài chính của Công ty con S vào báo cáo của Tập đoàn, BCTC của Công ty
con S phải được chuyển đổi ra đồng Việt Nam như sau :
a) Tất cả các
khoản mục tài sản, nợ phải trả trên Bảng cân đối kế toán được chuyển đổi theo
tỷ giá cuối kỳ (tỷ giá ngày 31/12/2005: 1€ = 22.500 đ). Các chỉ tiêu thuộc
nguồn vốn chủ sở hữu tại ngày mua (gồm vốn đầu tư của chủ sở hữu, thặng dư vốn
cổ phần và lợi nhuận sau thuế chưa phân phối) được chuyển đổi theo tỷ giá tại
ngày mua 01/01/2005 (1€ = 20.000 đ). Riêng khoản mục lợi nhận sau thuế chưa
phân phối từ sau ngày mua được tính toán sau khi đã chuyển đổi các khoản doanh
thu, thu nhập khác, chi phí theo tỷ giá trung bình (1€ = 21.500 đ) và phần cổ
tức đã trả theo tỷ giá tại ngày công bố (1€ = 21.000 đ).
Các khoản mục
của Bảng Cân đối kế toán của Công ty S năm 2005 được chuyển đổi như sau:
Khoản mục
|
Số tiền (€)
|
Tỷ giá
|
Quy đổi ra VND
|
TÀI SẢN
|
|
|
|
- Tiền
|
5.000
|
22.500
|
112.500.000
|
- Phải thu
của khách hàng
|
3.000
|
22.500
|
67.500.000
|
- Hàng tồn
kho
|
18.000
|
22.500
|
405.000.000
|
- TSCĐ hữu
hình
|
50.000
|
22.500
|
1.125.000.000
|
- Giá trị
hao mòn luỹ kế
|
(10.000)
|
22.500
|
(225.000.000)
|
Tổng Tài
sản
|
66.000
|
|
1.485.000.000
|
NỢ PHẢI TRẢ
|
44.000
|
|
990.000.000
|
- Phải trả
người bán
|
4.000
|
22.500
|
90.000.000
|
- Vay dài
hạn
|
40.000
|
22.500
|
900.000.000
|
VỐN CHỦ SỞ
HỮU
|
22.000
|
|
495.000.000
|
- Vốn đầu tư của
chủ sở hữu
(mệnh giá 10.000 đ/CP)
|
14.000
|
20.000
|
280.000.000
|
- Thặng dư
vốn cổ phần
|
4.000
|
20.000
|
80.000.000
|
- Lợi nhuận
sau thuế chưa phân phối
|
4.000
|
|
(1) 83.500.000
|
- Chênh lệch tỷ giá
hối đoái (phát sinh do chuyển đổi)
|
-
|
-
|
(2) 51.500.000
|
Tổng Nguồn
vốn
|
66.000
|
|
1.485.000.000
|
b) Các khoản
doanh thu và thu nhập khác, chi phí được chuyển đổi theo tỷ giá trung bình cả
năm 2005 (giả thiết tỷ giá trung bình xấp xỉ tỷ giá thực tế) như sau:
Khoản mục
|
Số tiền (€)
|
Tỷ giá
|
Quy đổi ra VND
|
- Tổng
doanh thu và thu nhập khác
|
20.000
|
21.500
|
430.000.000
|
- Tổng chi
phí (gồm cả thuế TNDN)
|
(17.000)
|
21.500
|
(365.500.000)
|
- Lợi nhuận sau
thuế TNDN
|
3.000
|
|
64.500.000
|
- Lợi nhuận
sau thuế TNDN tại ngày 01/01/2005
|
2.000
|
20.000
|
40.000.000
|
- Cổ tức đã
trả
|
(1.000)
|
21.000
|
(21.000.000)
|
- Lợi nhuận
chưa phân phối 31/12/2005
|
4.000
|
|
83.500.000
|
Chú ý :
(1) Khoản mục
lợi nhuận chưa phân phối được xác định sau khi đã chuyển đổi doanh thu và thu
nhập khác, chi phí theo tỷ giá trung bình và cổ tức đã trả theo tỷ giá tại ngày
công bố.
(2) Phân tích
chênh lệch tỷ giá hối đoái phát sinh do chuyển đổi BCTC năm 2005 của Công ty S
như sau:
Tài sản
thuần đầu năm 2005 (khi thành lập Công ty con S)
|
20.000
(22.500 - 20.000) = 50.000.000
|
Lợi nhuận thuần trong năm 2005
|
3.000
(22.500 - 21.500) = 3.000.000
|
Cổ tức đã
trả năm 2005
|
1.000 (22.500
- 21.000) = (1.500.000)
|
Cộng:
|
51.500.000
|
Phần chênh
lệch tỷ giá hối đoái phát sinh do chuyển đổi BCTC của Công ty con S 51.500.000
đ được báo cáo thành một chỉ tiêu riêng trong phần vốn chủ sở hữu.
Giả sử trong
năm tiếp theo, Công ty con S có Bảng CĐKT tại ngày 31/12/2006 như sau:
Khoản mục
|
Số tiền (€)
|
Khoản mục
|
Số tiền (€)
|
TÀI SẢN
|
|
NỢ PHẢI TRẢ
|
50.000
|
- Tiền
|
10.000
|
- Phải trả
người bán
|
10.000
|
- Phải thu
của khách hàng
|
7.000
|
- Vay dài
hạn
|
40.000
|
- Hàng tồn
kho
|
9.000
|
VỐN CHỦ SỞ
HỮU
|
23.000
|
- TSCĐ hữu
hình
|
58.000
|
- Vốn đầu
tư của chủ sở hữu (mệnh giá 10.000 đ/CP)
|
14.000
|
- Giá trị
hao mòn luỹ kế
|
(11.000)
|
- Thặng dư
vốn cổ phần
|
4.000
|
|
|
- Lợi nhuận
chưa phân phối
|
5.000
|
Tổng Tài
sản
|
73.000
|
Tổng Nguồn
vốn
|
73.000
|
Tổng hợp
doanh thu và thu nhập khác, chi phí và kết quả hoạt động theo Báo cáo kết quả
hoạt động kinh doanh của Công ty S năm 2006 như sau:
Khoản mục
|
Euro
|
Tổng doanh
thu và thu nhập khác
|
23.000
|
Tổng chi
phí
|
(18.000)
|
Lợi nhuận sau thuế
TNDN
|
5.000
|
Lợi nhuận
chưa phân phối 31/12/2005
|
4.000
|
Cổ tức đã
trả năm 2006
|
(4.000)
|
Lợi nhuận
chưa phân phối 31/12/2006
|
5.000
|
Tỷ giá giữa
đồng Euro và đồng Việt Nam:
+ Tại ngày 01/01/2006 là: 1€ = 22.500 đ
+ Tại ngày 31/12/2006 là 1€ = 25.000 đ
+ Trung bình cả năm 2006 là 1€ = 24.000 đ
+ Tại thời điểm trả cổ tức là 1€ = 24.500 đ
Các khoản mục
của Bảng CĐKT Công ty S năm 2006 được chuyển đổi như sau:
Khoản mục
|
Số tiền (€)
|
Tỷ giá
|
Quy đổi ra VND
|
TÀI SẢN
|
|
|
|
- Tiền
|
10.000
|
25.000
|
250.000.000
|
- Phải thu
của khách hàng
|
7.000
|
25.000
|
175.000.000
|
- Hàng tồn
kho
|
9.000
|
25.000
|
225.000.000
|
- TSCĐ hữu
hình
|
58.000
|
25.000
|
1.450.000.000
|
- Giá trị
hao mòn luỹ kế
|
(11.000)
|
25.000
|
(275.000.000)
|
Tổng Tài
sản
|
73.000
|
|
1.825.000.000
|
NỢ PHẢI TRẢ
|
50.000
|
|
1.250.000.000
|
- Phải trả
người bán
|
10.000
|
25.000
|
250.000.000
|
- Vay dài
hạn
|
40.000
|
25.000
|
1.000.000.000
|
VỐN CHỦ SỞ
HỮU
|
23.000
|
|
575.000.000
|
- Vốn đầu
tư của chủ sở hữu (mệnh giá 10.000 đ/CP)
|
14.000
|
20.000
|
280.000.000
|
- Thặng dư
vốn cổ phần
|
4.000
|
20.000
|
80.000.000
|
- Lợi nhuận
chưa phân phối
|
5.000
|
|
(1) 105.500.000
|
- Chênh lệch tỷ giá
hối đoái (phát sinh do chuyển đổi)
|
-
|
-
|
109.500.000
|
Tổng Nguồn
vốn
|
73.000
|
|
1.825.000.000
|
Các khoản
doanh thu và thu nhập khác, chi phí được chuyển đổi theo tỷ giá trung bình cả
năm 2006 do tỷ giá trung bình xấp xỉ tỷ giá thực tế như sau:
Khoản mục
|
Số tiền (€)
|
Tỷ giá
|
Quy đổi ra VND
|
- Tổng
doanh thu và thu nhập khác
|
23.000
|
24.000
|
552.000.000
|
- Tổng chi
phí
|
(18.000)
|
24.000
|
(432.000.000)
|
- Lợi nhuận sau
thuế TNDN
|
5.000
|
24.000
|
120.000.000
|
- Lợi nhuận
chưa phân phối 31/12/2005
|
4.000
|
-
|
83.500.000
|
- Cổ tức đã
trả
|
(4.000)
|
24.500
|
(98.000.000)
|
- Lợi nhuận
chưa phân phối 31/12/2006
|
5.000
|
|
105.500.000
|
Phân tích chênh lệch tỷ giá hối đoái
phát sinh do chuyển đổi BCTC Công ty S năm 2006 như sau:
Tài sản
thuần 1/1/2006
|
22.000
(25.000 - 22.500) = 55.000.000
|
Lợi nhuận thuần trong năm 2006
|
5.000
(25.000 - 24.000) = 5.000.000
|
Cổ tức đã
trả năm 2006
|
4.000
(25.000 - 24.500) = (2.000.000)
|
Cộng:
|
............. 58.000.000
|
Như vậy,
chênh lệch tỷ giá hối đoái phát sinh do chuyển đổi BCTC của Công ty con S luỹ
kế đến 31/12/2006 là 51.500.000 đ + 58.000.000 đ = 109.500.000 đ.
Ví dụ 2: Ngày 30/06/2003
Công ty X mua 80% cổ phiếu đang lưu hành của Công ty Y ở Bỉ với giá 280.000.000
đ. Tỷ giá giữa đồng Euro và đồng Việt Nam tại ngày mua (30/6/2003) là 1€ =
19.500 đ. Giá trị hợp lý của tài sản thuần của Công ty Y tại ngày mua là 15.000
€. Trong đó:
- Vốn đầu tư
của chủ sở hữu : 12.000 €.
- Lợi nhuận
chưa phân phối: 3.000 €.
Lợi thế thương
mại được phân bổ trong vòng 10 năm kể từ khi mua.
Tỷ giá giữa
đồng Euro và đồng Việt Nam:
+ Tại ngày 31/12/2006 là 1€ = 20.000 đ.
+ Trung bình cả năm 2006 là 1€ = 19.800 đ.
+ Tại ngày 31/12/2005 là 1€ = 19.700 đ.
Lợi thế
thương mại phát sinh được coi là tài sản của cơ sở ở nước ngoài (Công ty Y),
được tính theo đơn vị tiền tệ của cơ sở nước ngoài (đồng euro) và được chuyển
đổi theo tỷ giá cuối kỳ, như sau:
- Giá mua
công ty con Y (280.000.000 đ : 20.000)
|
=
14.000 €
|
- Phần sở hữu của Công ty X trong giá trị
tài sản thuần của công ty Y: 80% x (12.000 + 3.000)
|
=
12.000 €
|
- Lợi thế thương
mại
|
=
2.000 €
|
Chỉ tiêu
|
Euro
|
Tỷ giá
|
VND
|
Giá trị còn lại của
lợi thế thương mại vào ngày 31/12/2005 là: 2000€ - (2000€ /10 x 2,5 năm)
|
1.500 €
|
19.700
|
29.550.000
|
Giá trị lợi thế
thương mại phân bổ trong năm 2006
|
200 €
|
19.800
|
3.960.000
|
Giá trị còn lại của
lợi thế thương mại vào ngày 31/12/2006 là: 2000€ - (2000 €/10 x 3,5 năm)
|
1.300 €
|
20.000
|
26.000.000
|
Bút toán ghi nhận
chênh lệch chuyển đổi phát sinh của lợi thế thương mại:
Nợ Lợi thế thương mại
410.000
Có Chênh lệch tỷ giá
hối đoái (phát sinh do chuyển đổi) 410.000
VIII.
HƯỚNG DẪN THỰC HIỆN CHUẨN MỰC KẾ TOÁN SỐ 14 "DOANH THU VÀ THU NHẬP
KHÁC"
1. Kế toán doanh thu
và thu nhập khác
1.1. Kế toán doanh
thu
Doanh thu phát sinh
từ giao dịch, sự kiện được xác định bởi thỏa thuận giữa doanh nghiệp với bên
mua hoặc bên sử dụng tài sản. Nó được xác định bằng giá trị hợp lý của các
khoản đã thu được hoặc sẽ thu được sau khi trừ (-) các khoản chiết khấu thương
mại, giảm giá hàng bán và giá trị hàng bán bị trả lại.
Kế toán doanh thu sử
dụng các tài khoản sau:
- Tài khoản 511 - Doanh thu bán hàng và cung
cấp dịch vụ;
- Tài khoản 512 - Doanh thu bán hàng nội bộ;
- Tài khoản 515 - Doanh thu hoạt động tài
chính;
- Tài khoản 521 - Chiết khấu thương mại;
- Tài khoản 531 - Hàng bán bị trả lại;
- Tài khoản 532 - Giảm giá hàng bán.
Nội dung, kết cấu và
phương pháp hạch toán kế toán các nghiệp vụ kinh tế chủ yếu của các tài khoản
nói trên được thực hiện theo Chế độ kế toán Doanh nghiệp hiện hành.
1.2. Kế toán thu nhập
khác
Thu nhập khác là các
khoản thu nhập ngoài hoạt động tạo ra doanh thu của doanh nghiệp.
Kế toán thu nhập khác
sử dụng Tài khoản 711 - Thu nhập khác. Nội dung, kết cấu và phương pháp hạch
toán kế toán các nghiệp vụ kinh tế chủ yếu của Tài khoản 711– Thu nhập khác
được thực hiện theo Chế độ kế toán Doanh nghiệp hiện hành.
IX.
HƯỚNG DẪN THỰC HIỆN CHUẨN MỰC KẾ TOÁN SỐ 15 "HỢP ĐỒNG XÂY DỰNG"
1. Hạch toán hợp đồng
xây dựng phải tôn trọng một số quy định sau:
1.1. Doanh thu của
hợp đồng xây dựng bao gồm:
a) Doanh thu ban đầu
được ghi trong hợp đồng;
b) Các khoản tăng,
giảm khi thực hiện hợp đồng, các khoản tiền thưởng và các khoản thanh toán khác
nếu các khoản này có khả năng làm thay đổi doanh thu và có thể xác định được
một cách đáng tin cậy;
- Doanh thu của hợp
đồng có thể tăng hay giảm ở từng thời kỳ, ví dụ:
+ Nhà thầu và khách
hàng có thể đồng ý với nhau về các thay đổi và các yêu cầu làm tăng hoặc giảm
doanh thu của hợp đồng trong kỳ tiếp theo so với hợp đồng được chấp thuận lần
đầu tiên;
+ Doanh thu đã được
thỏa thuận trong hợp đồng với giá cố định có thể tăng vì lý do giá cả tăng lên;
+ Doanh thu theo hợp đồng
có thể bị giảm do nhà thầu không thực hiện đúng tiến độ hoặc không đảm bảo chất
lượng xây dựng theo thỏa thuận trong hợp đồng;
+ Khi hợp đồng với
giá cố định quy định mức giá cố định cho một đơn vị sản phẩm hoàn thành thì
doanh thu theo hợp đồng sẽ tăng hoặc giảm khi khối lượng sản phẩm tăng hoặc
giảm.
- Khoản tiền thưởng
là các khoản phụ thêm trả cho nhà thầu nếu nhà thầu thực hiện hợp đồng đạt hay
vượt mức yêu cầu. Khoản tiền thưởng được tính vào doanh thu của hợp đồng xây
dựng khi:
+ Chắc chắn đạt hoặc
vượt mức một số tiêu chuẩn cụ thể đã được ghi trong hợp đồng;
+ Khoản tiền thưởng
được xác định một cách đáng tin cậy.
- Một khoản thanh
toán khác mà nhà thầu thu được từ khách hàng hay một bên khác để bù đắp cho các
chi phí không bao gồm trong giá hợp đồng. Ví dụ: Sự chậm trễ do khách hàng gây
nên; sai sót trong các chỉ tiêu kỹ thuật hoặc thiết kế và các tranh chấp về các
thay đổi trong việc thực hiện hợp đồng. Việc xác định doanh thu tăng thêm từ
các khoản thanh toán trên còn tuỳ thuộc vào rất nhiều yếu tố không chắc chắn và
thường phụ thuộc vào kết quả của nhiều cuộc đàm phán. Do đó, các khoản thanh
toán khác chỉ được tính vào doanh thu của hợp đồng xây dựng khi:
+ Các cuộc thỏa thuận
đã đạt được kết quả là khách hàng sẽ chấp thuận bồi thường;
+ Khoản thanh toán
khác được khách hàng chấp thuận và có thể xác định được một cách đáng tin cậy.
1.2. Chi phí của hợp
đồng xây dựng bao gồm:
a) Chi phí liên quan trực tiếp đến
từng hợp đồng:
Chi phí liên quan
trực tiếp đến từng hợp đồng có thể được giảm khi có các khoản thu khác không
bao gồm trong doanh thu của hợp đồng. Ví dụ: Các khoản thu từ việc bán nguyên,
vật liệu thừa và thanh lý máy móc, thiết bị xây dựng khi kết thúc hợp đồng...
b) Chi phí chung liên quan đến hoạt
động của các hợp đồng và có thể phân bổ cho từng hợp đồng cụ thể:
Chi phí chung liên
quan đến hoạt động của các hợp đồng xây dựng và có thể phân bổ cho từng hợp
đồng bao gồm chi phí bảo hiểm, chi phí thiết kế và trợ giúp kỹ thuật không liên
quan trực tiếp đến một hợp đồng cụ thể, chi phí quản lý chung trong xây dựng và
các chi phí đi vay nếu thỏa mãn các điều kiện chi phí đi vay được vốn hóa quy
định trong chuẩn mực chi phí đi vay.
c) Các chi phí khác
có thể thu lại từ khách hàng theo các điều khoản của hợp đồng.
1.3. Ghi nhận doanh
thu và chi phí của hợp đồng xây dựng theo 1 trong 2 trường hợp sau:
a) Trường hợp hợp
đồng xây dựng quy định nhà thầu được thanh toán theo tiến độ kế hoạch,
khi kết quả thực hiện hợp đồng xây dựng được ước tính một cách đáng tin cậy,
thì doanh thu và chi phí của hợp đồng xây dựng được ghi nhận tương ứng với phần
công việc đã hoàn thành do nhà thầu tự xác định vào ngày lập Báo cáo tài chính
mà không phụ thuộc vào hóa đơn thanh toán theo tiến độ kế hoạch đã lập hay chưa
và số tiền ghi trên hóa đơn là bao nhiêu;
b) Trường hợp hợp
đồng xây dựng quy định nhà thầu được thanh toán theo giá trị khối lượng thực
hiện, khi kết quả thực hiện hợp đồng xây dựng được xác định một cách đáng
tin cậy và được khách hàng xác nhận, thì doanh thu và chi phí liên quan đến hợp
đồng được ghi nhận tương ứng với phần công việc đã hoàn thành được khách hàng
xác nhận trong kỳ phản ánh trên hóa đơn đã lập.
1.4. Phần công việc
đã hoàn thành của hợp đồng làm cơ sở xác định doanh thu có thể được xác định
bằng nhiều cách khác nhau. Doanh nghiệp cần sử dụng phương pháp tính toán thích
hợp để xác định phần công việc đã hoàn thành. Tuỳ thuộc vào bản chất của hợp
đồng, các phương pháp đó có thể là:
a) Tỷ lệ phần trăm
(%) giữa chi phí thực tế đã phát sinh của phần công việc đã hoàn thành tại một
thời điểm so với tổng chi phí dự toán của hợp đồng;
b) Đánh giá phần công
việc đã hoàn thành; hoặc
c) Tỷ lệ phần trăm
(%) giữa khối lượng xây lắp đã hoàn thành so với tổng khối lượng xây lắp phải
hoàn thành của hợp đồng.
Ví dụ:
- Doanh thu hợp đồng
xây dựng với giá cố định được xác định theo phương pháp tỷ lệ phần trăm (%)
công việc hoàn thành, được đo bằng tỷ lệ phần trăm (%) giữa giờ công lao động
đã thực hiện đến thời điểm hiện tại so với tổng số giờ công lao động dự tính
cho hợp đồng đó.
- Doanh thu hợp đồng
xây dựng được xác định theo phương pháp tỷ lệ phần trăm (%) giữa chi phí thực
tế đã phát sinh tính đến thời điểm hiện tại so với tổng chi phí dự toán của hợp
đồng.
1.5. Khi kết quả của
hợp đồng xây dựng không thể ước tính được một cách đáng tin cậy, thì:
a) Doanh thu chỉ được
ghi nhận tương ứng với chi phí thực tế của hợp đồng xây dựng đã phát sinh mà
việc được hoàn trả là tương đối chắc chắn;
b) Các chi phí của
hợp đồng chỉ được ghi nhận là chi phí trong kỳ khi các khoản chi phí này đã
phát sinh.
1.6. Trường hợp hợp
đồng xây dựng quy định nhà thầu được thanh toán theo tiến độ kế hoạch thì:
a) Nhà thầu phải lựa
chọn phương pháp xác định phần công việc đã hoàn thành và giao trách nhiệm cho
các bộ phận liên quan xác định giá trị phần công việc đã hoàn thành và lập chứng
từ phản ánh doanh thu hợp đồng xây dựng trong kỳ:
- Nếu áp dụng phương pháp
(a) "Tỷ lệ phần trăm (%) giữa chi phí thực tế đã phát sinh của phần công
việc đã hoàn thành tại một thời điểm so với tổng chi phí dự toán của hợp
đồng" thì giao cho bộ phận kế toán phối hợp với các bộ phận khác thực
hiện;
- Nếu áp dụng phương pháp
(b) "Đánh giá phần công việc đã hoàn thành" hoặc phương pháp (c)
"Tỷ lệ phần trăm (%) giữa khối lượng xây lắp đã hoàn thành so với tổng
khối lượng xây lắp phải hoàn thành của hợp đồng" thì giao cho bộ phận kỹ
thuật thi công phối hợp với các bộ phận khác thực hiện.
b) Khi kết quả thực
hiện hợp đồng xây dựng được ước tính một cách đáng tin cậy, kế toán căn cứ vào
chứng từ xác định doanh thu trên cơ sở phần công việc đã hoàn thành trong kỳ
(không phải hóa đơn) làm căn cứ ghi nhận doanh thu trong kỳ kế toán.
Đồng thời nhà thầu
phải căn cứ vào hợp đồng xây dựng để lập hóa đơn thanh toán theo tiến độ kế
hoạch gửi cho khách hàng đòi tiền. Kế toán căn cứ vào hóa đơn để ghi sổ kế toán
số tiền khách hàng phải thanh toán theo tiến độ kế hoạch.
1.7. Trường hợp hợp
đồng xây dựng quy định nhà thầu được thanh toán theo giá trị khối lượng thực
hiện,
được khách hàng xác nhận thì nhà thầu phải căn cứ vào phương pháp tính toán
thích hợp để xác định giá trị khối lượng xây lắp hoàn thành trong kỳ. Khi kết
quả thực hiện hợp đồng xây dựng được xác định một cách đáng tin cậy và được
khách hàng xác nhận, kế toán phải lập hóa đơn gửi cho khách hàng đòi tiền và
phản ánh doanh thu và nợ phải thu trong kỳ tương ứng với phần công việc đã hoàn
thành được khách hàng xác nhận.
1.8. Việc trích lập
dự phòng phải trả về bảo hành công trình xây lắp được thực hiện theo từng công
trình, hạng mục công trình xây lắp và được hạch toán vào TK 627 “Chi phí sản
xuất chung”. Hết thời hạn bảo hành công trình xây lắp, nếu công trình không
phải bảo hành hoặc số dự phòng phải trả về bảo hành công trình xây lắp lớn hơn
chi phí thực tế phát sinh thì số chênh lệch được hoàn nhập và được hạch toán
vào TK 711 “Thu nhập khác”.
2. Phương pháp kế toán
doanh thu và chi phí của hợp đồng xây dựng: Được thực hiện theo Chế độ kế toán
Doanh nghiệp (Xem hướng dẫn phần TK 154, TK 337, TK 352, TK511…).
1. Hạch toán chi phí đi vay phải tôn
trọng một số quy định sau:
1.1. Chi phí
đi vay phải ghi nhận vào chi phí sản xuất, kinh doanh trong kỳ khi phát sinh,
trừ khi được vốn hoá theo quy định.
1.2. Chi phí
đi vay liên quan đến tài sản dở dang khi có đủ các điều kiện vốn hoá thì đơn vị
phải thực hiện theo đúng quy định tại Chuẩn mực kế toán "Chi phí đi
vay" về định nghĩa tài sản dở dang, xác định chi phí đi vay được vốn hoá,
thời điểm bắt đầu vốn hoá, tạm ngừng vốn hoá và chấm dứt việc vốn hoá.
1.3. Chi phí
đi vay liên quan trực tiếp đến việc đầu tư xây dựng hoặc sản xuất tài sản dở
dang nếu đủ điều kiện vốn hoá thì được tính vào giá trị của tài sản đó (được
vốn hoá), bao gồm các khoản lãi tiền vay, phân bổ các khoản chiết khấu hoặc phụ
trội khi phát hành trái phiếu, các khoản chi phí phụ phát sinh liên quan tới
quá trình làm thủ tục vay.
1.4. Đơn vị
phải xác định chi phí đi vay được vốn hoá theo đúng quy định hiện hành của
Chuẩn mực kế toán cho hai trường hợp: (1) Khoản vay vốn riêng biệt sử dụng cho mục
đích đầu tư xây dựng hoặc sản xuất một tài sản dở dang và (2) Các khoản vốn vay
chung trong đó có sử dụng cho mục đích đầu tư xây dựng hoặc sản xuất một tài
sản dở dang.
Các
khoản thu nhập phát sinh do đầu tư tạm thời các khoản vay riêng biệt trong khi
chờ sử dụng vào mục đích có được tài sản dở dang thì phải ghi giảm trừ (-) vào
chi phí đi vay phát sinh khi vốn hoá.
- Vốn hoá chi
phí đi vay đối với khoản vốn vay riêng biệt:
Chi phí đi
vay được vốn hoá cho mỗi kỳ kế toán
|
=
|
Chi phí đi vay thực
tế phát sinh của khoản vay riêng biệt
|
-
|
Thu nhập phát sinh
từ hoạt động đầu tư tạm thời của các khoản vay đó
|
- Vốn hoá chi phí đi
vay đối với các khoản vốn vay chung:
Số chi phí đi vay
được vốn hoá cho mỗi kỳ kế toán (1)
|
=
|
Chi phí luỹ kế bình
quân gia quyền phát sinh cho đầu tư xây dựng hoặc sản xuất tài sản dở dang
cho đến cuối kỳ kế toán (2)
|
x
|
Tỷ lệ vốn hoá (%)
(3)
|
Chi phí luỹ kế bình
quân gia quyền (2)
|
=
|
∑
|
Chi phí cho từng
tài sản (4)
|
x
|
Số tháng chi phí
thực tế phát sinh trong kỳ kế toán (5)
|
Số tháng phát sinh
của kỳ kế toán (6)
|
Tỷ lệ vốn hoá (%) (3)
|
=
|
Tổng số tiền lãi
vay thực tế của các khoản vay phát sinh trong kỳ (7)
|
x 100%
|
Số dư bình quân gia quyền các
khoản vay gốc (8)
|
Số dư bình quân gia
quyền các khoản vay gốc (8)
|
=
|
∑
|
Số dư của từng
khoản vay gốc (9)
|
x
|
Số tháng mà từng
khoản vay phát sinh trong kỳ kế toán (5)
|
Số tháng phát
sinh của kỳ kế toán (6)
|
1.5. Nếu có phát sinh
các khoản chiết khấu hoặc phụ trội của những khoản vay bằng phát hành trái
phiếu thì phải điều chỉnh lại chi phí đi vay bằng cách phân bổ giá trị các
khoản chiết khấu hoặc phụ trội theo một trong hai phương pháp cho phù hợp
(phương pháp lãi suất thực tế hoặc phương pháp đường thẳng). Tuy nhiên doanh
nghiệp phải áp dụng nhất quán phương pháp đã lựa chọn trong một kỳ kế toán năm.
1.6. Việc vốn hoá chi
phí đi vay sẽ được tạm ngừng lại trong các giai đoạn mà quá trình đầu tư xây
dựng hoặc sản xuất tài sản dở dang bị gián đoạn, trừ khi sự gián đoạn đó là cần
thiết.
1.7. Việc vốn hoá chi
phí đi vay sẽ chấm dứt khi các hoạt động chủ yếu cần thiết cho việc chuẩn bị
đưa tài sản dở dang vào sử dụng hoặc bán đã hoàn thành. Chi phí đi vay phát
sinh sau đó sẽ được ghi nhận là chi phí sản xuất, kinh doanh trong kỳ khi phát
sinh.
2. Phương pháp kế
toán
2.1. Kế toán chi phí
đi vay
2.1.1. Trường hợp chi
phí đi vay ghi vào chi phí tài chính trong kỳ: Được thực hiện theo Chế độ kế
toán Doanh nghiệp hiện
hành (Xem phần hướng dẫn TK 635).
2.1.2. Trường hợp chi
phí đi vay đủ điều kiện vốn hoá.
Chi phí đi vay liên
quan trực tiếp đến việc đầu tư xây dựng hoặc sản xuất tài sản dở dang khi có đủ
các điều kiện được vốn hoá theo quy định thì xử lý như sau:
a) Đối với khoản vốn
vay riêng biệt, chi phí đi vay được vốn hoá cho tài sản dở dang được xác định
là chi phí đi vay thực tế phát sinh từ các khoản vay trừ (-) đi các khoản thu
nhập phát sinh từ hoạt động đầu tư tạm thời của các khoản vay này, ghi:
Nợ các TK 111, 112
(Các khoản thu nhập phát sinh do đầu tư tạm thời)
Nợ TK 241 - Xây dựng
cơ bản dở dang (Tài sản đầu tư xây dựng dở dang)
Nợ TK 627 - Chi phí
sản xuất chung (Tài sản sản xuất dở dang)
Có các TK 111, 112
(Nếu trả lãi vay định kỳ)
Có TK 142 - Chi phí
trả trước ngắn hạn (Chi phí đi vay phải trả trong kỳ - nếu trả trước ngắn hạn
chi phí đi vay)
Có TK 242 - Chi phí
trả trước dài hạn (Phân bổ chi phí đi vay phải trả trong kỳ - nếu trả trước dài
hạn chi phí đi vay)
Có TK 335 - Chi phí
phải trả (Trích trước chi phí đi vay phải trả trong kỳ - nếu chi phí đi vay trả
sau).
b) Đối với các khoản
vốn vay chung, chi phí đi vay được vốn hoá là toàn bộ chi phí đi vay liên quan
trực tiếp đến đầu tư xây dựng hoặc sản xuất tài sản dở dang được tính vào chi
phí đầu tư XDCB hoặc chi phí sản xuất sản phẩm mà không phải điều chỉnh các
khoản thu nhập phát sinh do đầu tư tạm thời, ghi:
Nợ TK 241 - Xây dựng
cơ bản dở dang
Nợ TK 627 - Chi phí
sản xuất chung
Có các TK 111, 112
(Nếu trả lãi vay định kỳ)
Có TK 142 - Chi phí
trả trước ngắn hạn (Chi phí đi vay phải trả trong kỳ - nếu trả trước ngắn hạn
chi phí đi vay)
Có TK 242 - Chi phí
trả trước dài hạn (Phân bổ chi phí đi vay phải trả trong kỳ - nếu trả trước dài
hạn chi phí đi vay)
Có TK 335 - Chi phí
phải trả (Trích trước chi phí đi vay phải trả trong kỳ - nếu chi phí đi vay
trả sau).
- Các khoản thu nhập
phát sinh từ hoạt động đầu tư tạm thời của các khoản vốn vay chung, ghi:
Nợ các TK 111, 112
Có TK 515 - Doanh thu
hoạt động tài chính.
2.1.3.
Chi phí đi vay liên quan trực tiếp đến tài sản dở dang trong các giai đoạn
mà quá trình đầu tư xây dựng hoặc sản xuất tài sản dở dang bị gián đoạn một
cách bất thường hoặc kể từ khi chấm dứt vốn hoá phải tính vào chi phí tài chính,
ghi:
Nợ TK 635 - Chi phí
tài chính
Có các TK 111, 112,
142, 242, 335,…
2.2. Kế toán chi phí
đi vay trong trường hợp phát hành trái phiếu công ty:
Được thực hiện theo
Chế độ kế toán Doanh nghiệp hiện hành (Xem hướng dẫn TK 343, 635).
Việc hướng dẫn nguyên
tắc, nội dung, kết cấu và phương pháp lập các Báo cáo tài chính, như: Bảng cân
đối kế toán, Báo cáo kết quả hoạt động kinh doanh, Bản thuyết minh báo cáo tài
chính, được thực hiện theo Chế độ kế toán Doanh nghiệp hiện hành (Phần Chế độ
báo cáo tài chính).
XII.
HƯỚNG DẪN THỰC
HIỆN
CHUẨN MỰC KẾ TOÁN SỐ 24 "BÁO CÁO LƯU CHUYỂN TIỀN TỆ"
Trách nhiệm lập Báo
cáo lưu chuyển tiền tệ; Nguyên tắc lập và trình bày Báo cáo lưu chuyển tiền
tệ; Cơ sở lập Báo cáo lưu chuyển tiền tệ; Yêu cầu về mở và ghi sổ kế toán phục
vụ lập Báo cáo lưu chuyển tiền tệ; Phương pháp lập Báo cáo lưu chuyển tiền tệ
năm và mẫu Báo cáo lưư chuyển tiền tệ được thực hiện theo Chế độ kế toán Doanh
nghiệp hiện hành (Phần Chế độ Báo cáo tài chính).
XIII.
HƯỚNG DẪN THỰC HIỆN CHUẨN MỰC KẾ TOÁN SỐ 25 "BÁO CÁO TÀI CHÍNH HỢP NHẤT VÀ
KẾ TOÁN KHOẢN ĐẦU TƯ VÀO CÔNG TY CON"
1. Quy định
chung về Báo cáo tài chính hợp nhất
1.1. Mục đích
của Báo cáo tài chính hợp nhất
- Tổng hợp và
trình bày một cách tổng quát, toàn diện tình hình tài sản, nợ phải trả, nguồn
vốn chủ sở hữu tại thời điểm kết thúc năm tài chính, kết quả hoạt động kinh
doanh và các dòng lưu chuyển tiền tệ trong năm tài chính của Tập đoàn, Tổng
công ty như một doanh nghiệp độc lập không tính đến ranh giới pháp lý của các pháp
nhân riêng biệt là Công ty mẹ hay các Công ty con trong tập đoàn.
- Cung cấp
thông tin kinh tế, tài chính chủ yếu cho việc đánh giá thực trạng tình hình tài
chính và kết quả kinh doanh và các dòng lưu chuyển tiền tệ của Tập đoàn, Tổng
công ty trong năm tài chính đã qua và dự đoán trong tương lai. Thông tin của
Báo cáo tài chính hợp nhất là căn cứ quan trọng cho việc đề ra các quyết định
về quản lý, điều hành hoạt động kinh doanh, hoặc đầu tư vào Tập đoàn hoặc Tổng
công ty của các chủ sở hữu, của các nhà đầu tư, của các chủ nợ hiện tại và
tương lai,...
1.2. Nội dung
của hệ thống Báo cáo tài chính hợp nhất
1.2.1. Hệ
thống Báo cáo tài chính hợp nhất gồm Báo cáo tài chính hợp nhất năm và Báo cáo
tài chính hợp nhất giữa niên độ.
Báo cáo tài
chính hợp nhất năm gồm:
- Bảng cân
đối kế toán hợp nhất;
|
- Báo cáo kết quả
hoạt động kinh doanh hợp nhất;
|
- Báo cáo
lưu chuyển tiền tệ hợp nhất;
|
- Bản thuyết minh
báo cáo tài chính hợp nhất.
|
Báo cáo tài
chính hợp nhất giữa niên độ
Báo cáo tài
chính hợp nhất giữa niên độ gồm Báo cáo tài chính hợp nhất giữa niên độ dạng
đầy đủ và Báo cáo tài chính hợp nhất giữa niên độ dạng tóm lược.
a) Báo cáo
tài chính hợp nhất giữa niên độ dạng đầy đủ, gồm:
- Bảng cân
đối kế toán hợp nhất giữa niên độ (dạng đầy đủ);
|
- Báo cáo kết quả
hoạt động kinh doanh hợp nhất giữa niên độ (dạng đầy đủ);
|
- Báo cáo
lưu chuyển tiền tệ hợp nhất giữa niên độ (dạng đầy đủ);
|
- Bản
thuyết minh báo cáo tài chính hợp nhất chọn lọc.
|
b) Báo cáo tài
chính hợp nhất giữa niên độ dạng tóm lược, gồm:
- Bảng cân
đối kế toán hợp nhất giữa niên độ (dạng tóm lược);
|
- Báo cáo
kết quả hoạt động kinh doanh hợp nhất giữa niên độ (dạng tóm lược);
|
- Báo cáo
lưu chuyển tiền tệ hợp nhất giữa niên độ (dạng tóm lược);
|
- Bản
thuyết minh báo cáo tài chính hợp nhất chọn lọc.
|
1.2.2. Báo
cáo tài chính hợp nhất được lập tuân theo các quy định của hệ thống Chuẩn mực
kế toán Việt Nam chủ yếu là các chuẩn mực sau đây:
- Chuẩn mực
kế toán số 07 - Kế toán khoản đầu tư vào công ty liên kết;
- Chuẩn mực
kế toán số 08 -Thông tin tài chính về những khoản góp vốn liên doanh;
- Chuẩn mực
kế toán số 10 - Ảnh hưởng của việc thay đổi tỷ giá hối đoái;
- Chuẩn mực
kế toán số 11 - Hợp nhất kinh doanh;
- Chuẩn mực
kế toán số 21 - Trình bày báo cáo tài chính;
- Chuẩn mực
kế toán số 24 - Báo cáo lưu chuyển tiền tệ;
- Chuẩn mực
kế toán số 25 – Báo cáo tài chính hợp nhất và kế toán khoản đầu tư vào Công ty
con.
1.3. Trách
nhiệm lập Báo cáo tài chính hợp nhất
1.3.1. Kết
thúc kỳ kế toán, Công ty mẹ có trách nhiệm lập Báo cáo tài chính hợp nhất để
phản ánh tình hình tài chính, kết quả hoạt động kinh doanh và các dòng lưu
chuyển tiền tệ của cả Tập đoàn. Trường hợp Công ty mẹ đồng thời là Công ty con
bị một công ty khác sở hữu toàn bộ hoặc gần như toàn bộ và được các cổ đông
thiểu số trong công ty chấp thuận thì Công ty mẹ này không phải lập và trình
bày Báo cáo tài chính hợp nhất.
1.3.2. Một
công ty được coi là Công ty mẹ của một công ty khác nếu có quyền kiểm soát
thông qua việc chi phối các chính sách tài chính và hoạt động nhằm thu được lợi
ích kinh tế từ các hoạt động của công ty này. Công ty mẹ thường được xem là có
quyền chi phối các chính sách tài chính và hoạt động trong các trường hợp sau
đây:
a) Công ty mẹ
nắm giữ trên 50% quyền biểu quyết trực tiếp hoặc gián tiếp ở Công ty con;
b) Công ty mẹ
có quyền trực tiếp hoặc gián tiếp bổ nhiệm hoặc bãi miễn đa số các thành viên
Hội đồng quản trị, Giám đốc hoặc Tổng giám đốc của Công ty con;
c) Công ty mẹ
có quyền bỏ đa số phiếu tại các cuộc họp của Hội đồng quản trị hoặc cấp quản lý
tương đương;
d) Công ty mẹ
có quyền quyết định việc sửa đổi, bổ sung Điều lệ của Công ty con;
đ) Các nhà
đầu tư khác thoả thuận dành cho Công ty mẹ hơn 50% quyền biểu quyết;
e) Công ty mẹ
có quyền chi phối các chính sách tài chính và hoạt động theo quy chế thoả
thuận.
1.3.3. Việc
xác định một công ty có phải là Công ty mẹ hay không phải dựa trên việc xét xem
Công ty đó có kiểm soát thông qua việc chi phối các chính sách tài chính và
hoạt động của một công ty khác hay không chứ không chỉ xét tới hình thức pháp
lý, hay tên gọi của nó.
1.4 Kỳ lập
Báo cáo Tài chính hợp nhất
Công ty mẹ
phải lập Báo cáo Tài chính hợp nhất hàng năm và Báo cáo tài chính hợp nhất giữa
niên độ hàng quý (không bao gồm quý IV).
1.5. Thời
hạn nộp và công khai Báo cáo tài chính hợp nhất
1.5.1. Báo
cáo tài chính hợp nhất phải lập và nộp vào cuối kỳ kế toán năm cho các cơ quan
quản lý Nhà nước có thẩm quyền theo quy định chậm nhất là 90 ngày kể từ ngày
kết thúc kỳ kế toán năm.
1.5.2. Báo
cáo tài chính hợp nhất phải được công khai trong thời hạn 120 ngày kể từ ngày
kết thúc kỳ kế toán năm.
1.5.3. Báo
cáo tài chính giữa niên độ phải công khai cho các chủ sở hữu theo quy định của
từng tập đoàn.
1.6. Nơi nhận
Báo cáo tài chính hợp nhất
Báo cáo tài
chính hợp nhất phải nộp cho cơ quan tài chính, cơ quan thuế, cơ quan thống kê
và cơ quan cấp Giấy phép đầu tư hoặc Giấy đăng ký kinh doanh, Uỷ ban chứng
khoán Nhà nước và Sở Giao dịch chứng khoán hoặc Trung tâm giao dịch chứng
khoán. Cụ thể như sau:
1.6.1. Cơ
quan tài chính:
- Các Tập
đoàn, Tổng công ty Nhà nước do UBND cấp tỉnh thành lập phải nộp Báo cáo tài
chính hợp nhất của cho Sở Tài chính. Các Tập đoàn,Tổng công ty Nhà nước do các
Bộ, cơ quan Trung ương, hoặc Thủ tướng Chính phủ quyết định thành lập phải nộp
Báo cáo tài chính hợp nhất cho Bộ Tài chính (Cục Tài chính doanh nghiệp), trừ
các trường hợp sau:
- Các Tập
đoàn, Tổng công ty Nhà nước hoạt động trong các lĩnh vực Ngân hàng, đầu tư tài
chính nộp Báo cáo tài chính hợp nhất cho Vụ Tài chính Ngân hàng và các tổ chức
tài chính thuộc Bộ Tài chính;
- Các Tập
đoàn, Tổng công ty Nhà nước hoạt động trong các lĩnh vực bảo hiểm nộp Báo cáo
tài chính hợp nhất cho Vụ Bảo hiểm thuộc Bộ Tài chính;
- Các Tập
đoàn, Tổng công ty Nhà nước hoạt động trong các lĩnh vực chứng khoán phải nộp
Báo cáo tài chính hợp nhất cho Uỷ ban Chứng khoán Nhà nước thuộc Bộ Tài chính.
1.6.2. Cơ
quan thuế và cơ quan thống kê:
- Các Tập
đoàn, Tổng công ty Nhà nước do các Bộ, cơ quan Trung ương hoặc Thủ tướng Chính
phủ quyết định thành lập phải nộp Báo cáo tài chính hợp nhất cho Tổng cục Thuế,
Tổng Cục thống kê.
- Các Tập
đoàn, Công ty mẹ khác phải nộp Báo cáo tài chính hợp nhất cho cơ quan Thuế và
cơ quan Thống kê địa phương.
1.6.3. Cơ
quan cấp Giấy phép đầu tư hoặc Giấy đăng ký kinh doanh:
Các công ty
mẹ không thuộc Nhà nước nộp Báo cáo tài chính hợp nhất cho cơ quan cấp Giấy
phép đầu tư hoặc Giấy đăng ký kinh doanh.
1.6.4. Các
Tập đoàn, Tổng công ty niêm yết trên thị trường chứng khoán phải nộp báo cáo
tài chính hợp nhất cho Uỷ ban chứng khoán Nhà nước và Sở Giao dịch chứng khoán
hoặc Trung tâm giao dịch chứng khoán mà tập đoàn niêm yết.
2. Nguyên tắc
lập và trình bày Báo cáo tài chính hợp nhất
2.1. Công ty
mẹ khi lập Báo cáo tài chính hợp nhất phải hợp nhất Báo cáo tài chính riêng của
mình và của tất cả các Công ty con ở trong nước và ngoài nước do Công ty mẹ
kiểm soát, trừ các trường hợp: (i) quyền kiểm soát của Công ty mẹ chỉ là tạm
thời vì Công ty con này chỉ được mua và nắm giữ cho mục đích bán lại trong
tương lai gần (dưới 12 tháng); (ii)hoặc hoạt động của Công ty con bị hạn chế
trong thời gian dài (trên 12 tháng) và điều này ảnh hưởng đáng kể tới khả năng
chuyển vốn cho Công ty mẹ.
2.2. Công ty
mẹ không được loại trừ ra khỏi Báo cáo tài chính hợp nhất các Báo cáo tài chính
của Công ty con có hoạt động kinh doanh khác biệt với hoạt động của tất cả các
Công ty con khác trong Tập đoàn.
2.3. Báo cáo
tài chính hợp nhất được lập và trình bày theo nguyên tắc kế toán và nguyên tắc
đánh giá như Báo cáo tài chính của doanh nghiệp độc lập theo qui định của Chuẩn
mực kế toán số 21 - Trình bày báo cáo tài chính và qui định của các chuẩn mực
kế toán khác.
2.4. Báo cáo
tài chính hợp nhất được lập trên cơ sở áp dụng chính sách kế toán thống nhất
cho các giao dịch và sự kiện cùng loại trong những hoàn cảnh tương tự trong
toàn Tập đoàn.
- Trường hợp
Công ty con sử dụng các chính sách kế toán khác với chính sách kế toán áp dụng
thống nhất trong Tập đoàn thì Báo cáo tài chính được sử dụng để hợp nhất phải
được điều chỉnh lại theo chính sách chung của Tập đoàn.
- Trường hợp
Công ty con không thể sử dụng cùng một chính sách kế toán với chính sách chung
của Tập đoàn thì Thuyết minh báo cáo tài chính hợp nhất phải trình bày rõ về
các khoản mục đã được ghi nhận và trình bày theo các chính sách kế toán khác nhau
và phải thuyết minh rõ các chính sách kế toán khác đó.
2.5. Báo cáo
tài chính riêng của Công ty mẹ và các Công ty con sử dụng để hợp nhất Báo cáo
tài chính phải được lập cho cùng một kỳ kế toán.
Nếu ngày kết
thúc kỳ kế toán là khác nhau, Công ty con phải lập thêm một bộ Báo cáo tài
chính cho mục đích hợp nhất có kỳ kế toán trùng với kỳ kế toán của Công ty mẹ.
Trong trường hợp điều này không thể thực hiện được, các Báo cáo tài chính được
lập vào thời điểm khác nhau có thể được sử dụng với điều kiện là thời gian
chênh lệch đó không vượt quá 3 tháng. Trong trường hợp này, Báo cáo sử dụng để
hợp nhất phải được điều chỉnh cho ảnh hưởng của những giao dịch và sự kiện quan
trọng xảy ra giữa ngày kết thúc kỳ kế toán của Công ty con và ngày kết thúc kỳ
kế toán của Tập đoàn. Độ dài của kỳ báo cáo và sự khác nhau về thời điểm lập
Báo cáo tài chính phải được thống nhất qua các kỳ.
2.6. Kết quả
hoạt động kinh doanh của Công ty con được đưa vào Báo cáo tài chính hợp nhất kể
từ ngày Công ty mẹ thực sự nắm quyền kiểm soát Công ty con và chấm dứt vào ngày
Công ty mẹ thực sự chấm dứt quyền kiểm soát Công ty con.
2.7. Số chênh
lệch giữa tiền thu từ việc thanh lý Công ty con và giá trị còn lại của nó tại
ngày thanh lý (bao gồm cả chênh lệch tỷ giá liên quan đến Công ty con này được
trình bày trong chỉ tiêu chênh lệch tỷ giá hối đoái thuộc phần vốn chủ sở hữu
và lợi thế thương mại chưa phân bổ) được ghi nhận trong Báo cáo kết quả hoạt
động kinh doanh hợp nhất như một khoản lãi, lỗ từ việc thanh lý Công ty con.
2.8. Khoản
đầu tư vào Công ty con sẽ được hạch toán như một khoản đầu tư tài chính thông
thường hoặc kế toán theo Chuẩn mực kế toán số 07 “Kế toán các khoản đầu tư vào
công ty liên kết” và Chuẩn mực kế toán số 08 “Thông tin tài chính về các khoản
vốn góp liên doanh” kể từ khi Công ty mẹ không còn nắm quyền kiểm soát nữa.
2.9. Các chỉ
tiêu trong Bảng cân đối kế toán hợp nhất và Báo cáo kết quả hoạt động kinh
doanh hợp nhất được lập bằng cách cộng từng chỉ tiêu thuộc Bảng cân đối kế toán
và Báo cáo kết quả hoạt động kinh doanh của Công ty mẹ và các công ty con trong
Tập đoàn sau đó thực hiện điều chỉnh cho các nội dung sau:
- Giá trị ghi
sổ khoản đầu tư của Công ty mẹ trong từng công ty con và phần vốn của Công ty
mẹ trong vốn chủ sở hữu của công ty con phải được loại trừ toàn bộ đồng thời
ghi nhận lợi thế thương mại (nếu có);
-
Phân bổ lợi thế thương mại;
- Lợi ích của
cổ đông thiểu số phải được trình bày trong Bảng cân đối kế toán hợp nhất thành
một chỉ tiêu tách biệt với nợ phải trả và vốn chủ sở hữu của Công ty mẹ. Phần
sở hữu của cổ đông thiểu số trong thu nhập của Tập đoàn cũng cần được trình bày
thành chỉ tiêu riêng biệt trong Báo cáo kết quả hoạt động kinh doanh hợp nhất;
- Giá trị các
khoản mục phải thu, phải trả giữa các đơn vị trong cùng Tập đoàn phải được loại
trừ hoàn toàn;
- Các chỉ
tiêu doanh thu, chi phí phát sinh từ việc cung cấp hàng hoá, dịch vụ giữa các
đơn vị trong nội bộ Tập đoàn, kinh phí quản lý nộp Tổng Công ty, lãi đi vay và
thu nhập từ cho vay giữa các đơn vị trong nội bộ Tập đoàn, cổ tức, lợi nhuận đã
phân chia, và đã ghi nhận phải được loại trừ toàn bộ;
- Các khoản
lãi chưa thực hiện phát sinh từ các giao dịch trong nội bộ Tập đoàn đang nằm trong
giá trị tài sản (như hàng tồn kho, tài sản cố định) phải được loại trừ hoàn
toàn. Các khoản lỗ chưa thực hiện phát sinh từ các giao dịch nội bộ đang phản
ánh trong giá trị hàng tồn kho hoặc tài sản cố định cũng được loại bỏ trừ khi
chi phí tạo nên khoản lỗ đó không thể thu hồi được.
2.10. Báo cáo
lưu chuyển tiền tệ hợp nhất được lập theo quy định của chuẩn mực kế toán số 24
– Báo cáo lưu chuyển tiền tệ.
2.11. Thuyết
minh báo cáo tài chính hợp nhất phải trình bày đầy đủ các chỉ tiêu theo yêu cầu
của Chuẩn mực kế toán số 21 – Trình bày báo cáo tài chính và từng Chuẩn mực kế
toán liên quan.
2.12. Việc
chuyển đổi Báo cáo tài chính của cơ sở ở nước ngoài có đơn vị tiền tệ kế toán
khác với đơn vị tiền tệ kế toán của Công ty mẹ thực hiện theo các quy định của
Chuẩn mực kế toán số 10 - Ảnh hưởng của việc thay đổi tỷ giá hối đoái.
2.13. Các
khoản đầu tư vào công ty liên kết và công ty liên doanh được kế toán theo
phương pháp vốn chủ sở hữu trong Báo cáo tài chính hợp nhất (Xem nội dung Phần
V và VI của Thông tư này).
3. Trình tự
và phương pháp hợp nhất
3.1.Các bước
cơ bản khi áp dụng phương pháp hợp nhất:
Bước 1: Hợp
cộng các chỉ tiêu trong Bảng cân đối kế toán và Báo cáo kết quả hoạt động kinh
doanh của Công ty mẹ và các Công ty con trong Tập đoàn.
Bước 2: Loại
trừ toàn bộ giá trị ghi sổ khoản đầu tư của Công ty mẹ trong từng Công ty con
và phần vốn của Công ty mẹ trong vốn chủ sở hữu của Công ty con và ghi nhận lợi
thế thương mại (nếu có).
Bước 3: Phân bổ lợi thế thương mại
(nếu có).
Bước 4: Tách
lợi ích của cổ đông thiểu số.
Bước 5: Loại
trừ toàn bộ các giao dịch nội bộ trong Tập đoàn, cụ thể như sau:
- Doanh thu,
giá vốn của hàng hoá, dịch vụ cung cấp giữa các đơn vị trong nội bộ Tập đoàn,
kinh phí quản lý nộp Tổng công ty, kinh phí của Công ty thành viên, lãi đi vay
và thu nhập từ cho vay giữa các đơn vị trong nội bộ Tập đoàn, cổ tức đã phân
chia và đã ghi nhận phải được loại trừ toàn bộ.
- Các khoản
lãi chưa thực hiện phát sinh từ các giao dịch trong nội bộ Tập đoàn đang nằm
trong giá trị tài sản (như hàng tồn kho, tài sản cố định,...) phải được loại
trừ hoàn toàn.
- Các khoản
lỗ chưa thực hiện phát sinh từ các giao dịch nội bộ đang phản ánh trong giá trị
tài sản như hàng tồn kho hoặc tài sản cố định phải được loại bỏ trừ khi chi phí
tạo nên khoản lỗ đó không thể thu hồi được.
- Số dư các
khoản mục phải thu, phải trả trên Bảng cân đối kế toán giữa các đơn vị trong
cùng Tập đoàn phải được loại trừ hoàn toàn.
Bước 6: Lập
các Bảng tổng hợp các bút toán điều chỉnh và Bảng tổng hợp các chỉ tiêu hợp
nhất.
Bước 7: Lập
Báo cáo tài chính hợp nhất căn cứ vào Bảng tổng hợp các chỉ tiêu hợp nhất sau
khi đã được điều chỉnh và loại trừ.
3.2.Các bút
toán hợp nhất:
Để thực hiện
các bước công việc trên, kế toán phải sử dụng các bút toán hợp nhất. Bút toán
hợp nhất chỉ sử dụng cho mục tiêu lập Báo cáo tài chính hợp nhất mà không được
dùng để ghi sổ kế toán tổng hợp, chi tiết để lập Báo cáo tài chính riêng của
doanh nghiệp. Bút toán hợp nhất thực hiện theo các quy định cụ thể như sau:
(1) Điều
chỉnh tăng các chỉ tiêu thuộc phần tài sản của Bảng cân đối kế toán bằng cách
ghi Nợ cho chỉ tiêu cần điều chỉnh. Riêng các chỉ tiêu sau thuộc phần tài sản
sẽ được điều chỉnh tăng bằng cách ghi Có cho chỉ tiêu cần điều chỉnh:
- Dự phòng
giảm giá đầu tư ngắn hạn;
- Dự phòng
phải thu ngắn hạn khó đòi;
- Dự phòng
giảm giá hàng tồn kho;
- Dự phòng
phải thu dài hạn khó đòi;
- Giá trị hao
mòn luỹ kế tài sản cố định hữu hình;
- Giá trị hao
mòn luỹ kế tài sản cố định thuê tài chính;
- Giá trị hao
mòn luỹ kế tài sản cố định vô hình;
- Giá trị hao
mòn luỹ kế bất động sản đầu tư;
- Dự phòng
giảm giá đầu tư tài chính dài hạn.
(2) Điều
chỉnh tăng các chỉ tiêu thuộc phần Nợ phải trả và vốn chủ sở hữu của Bảng cân
đối kế toán bằng cách ghi Có cho chỉ tiêu cần điều chỉnh; riêng chỉ tiêu cổ
phiếu quỹ sẽ được điều chỉnh tăng bằng cách ghi Nợ.
(3) Điều
chỉnh tăng các chỉ tiêu doanh thu và thu nhập khác trong Báo cáo kết quả hoạt
động kinh doanh bằng cách ghi Có cho chỉ tiêu cần điều chỉnh.
(4) Điều
chỉnh tăng các chỉ tiêu chi phí (giá vốn hàng bán, chi phí quản lý doanh
nghiệp, chi phí bán hàng, chi phí tài chính, chi phí khác, chi phí thuế TNDN)
trong Báo cáo kết quả hoạt động kinh doanh bằng cách ghi Nợ cho chỉ tiêu cần điều
chỉnh.
(5) Điều
chỉnh giảm các chỉ tiêu thuộc phần tài sản của Bảng cân đối kế toán bằng cách
ghi Có cho chỉ tiêu cần điều chỉnh; riêng các chỉ tiêu sau thuộc phần tài sản
sẽ được điều chỉnh giảm bằng cách ghi Nợ cho chỉ tiêu điều chỉnh:
- Dự phòng
giảm giá đầu tư ngắn hạn;
- Dự phòng
phải thu ngắn hạn khó đòi;
- Dự phòng
giảm giá hàng tồn kho;
- Dự phòng
phải thu dài hạn khó đòi;
- Giá trị hao
mòn luỹ kế tài sản cố định hữu hình;
- Giá trị hao
mòn luỹ kế tài sản cố định thuê tài chính;
- Giá trị hao
mòn luỹ kế tài sản cố định vô hình;
- Giá trị hao
mòn luỹ kế bất động sản đầu tư;
- Dự phòng
giảm giá đầu tư tài chính dài hạn.
(6) Điều
chỉnh giảm các chỉ tiêu thuộc phần Nợ phải trả và Vốn chủ sở hữu của Bảng cân
đối kế toán bằng cách ghi Nợ cho chỉ tiêu cần điều chỉnh; riêng chỉ tiêu cổ
phiếu quỹ sẽ được điều chỉnh giảm bằng cách ghi Có.
(7) Điều
chỉnh giảm các chỉ tiêu doanh thu và thu nhập khác trong Báo cáo kết quả hoạt
động kinh doanh bằng cách ghi Nợ cho chỉ tiêu cần điều chỉnh.
(8) Điều
chỉnh giảm các chỉ tiêu chi phí (giá vốn hàng bán, chi phí quản lý doanh
nghiệp, chi phí bán hàng, chi phí tài chính, chi phí thuế thu nhập doanh
nghiệp, chi phí khác) trong Báo cáo kết quả hoạt động kinh doanh bằng cách ghi
Có cho chỉ tiêu cần điều chỉnh.
(9) Lợi nhuận
sau thuế của cổ đông thiểu số trong Báo cáo kết quả kinh doanh được ghi tăng
bằng cách ghi Nợ chỉ tiêu Lợi nhuận sau thuế của cổ đông thiểu số và ghi giảm
bằng cách ghi Có chỉ tiêu Lợi nhuận sau thuế của cổ đông thiểu số.
(10) Nguyên
tắc xử lý ảnh hưởng của các chỉ tiêu điều chỉnh như sau: Nếu tổng giá trị điều
chỉnh đến các chỉ tiêu trong Báo cáo kết quả hoạt động kinh doanh làm giảm kết
quả hoạt động kinh doanh thì kế toán sẽ kết chuyển số điều chỉnh giảm này sang
chỉ tiêu lợi nhuận sau thuế chưa phân phối trong Bảng cân đối kế toán bằng cách
ghi Nợ vào chỉ tiêu Lợi nhuận sau thuế chưa phân phối và ghi Có vào chỉ tiêu
Lợi nhuận sau thuế TNDN của Tập đoàn. Và ngược lại, nếu tổng giá trị điều chỉnh
đến các chỉ tiêu trong Báo cáo kết quả hoạt động kinh doanh làm tăng kết quả
hoạt động kinh doanh thì kế toán sẽ kết chuyển số điều chỉnh tăng này sang chỉ
tiêu lợi nhuận sau thuế chưa phân phối trong Bảng cân đối kế toán bằng cách ghi
Có chỉ tiêu Lợi nhuận sau thuế chưa phân phối và ghi Nợ vào chỉ tiêu Lợi nhuận
sau thuế TNDN của Tập đoàn ..
Các bút toán điều
chỉnh phải tuân thủ nguyên tắc cân đối trong kế toán theo đó tổng phát sinh Nợ
phải bằng với tổng phát sinh Có trong một bút toán.
3.3. Lập các
bảng tổng hợp bút toán điều chỉnh và bảng tổng hợp chỉ tiêu hợp nhất:
Căn cứ vào
các bút toán hợp nhất đã được lập, kế toán phải lập Bảng tổng hợp các bút toán điều
chỉnh. Bảng tổng hợp các bút toán điều chỉnh được lập cho từng chỉ tiêu phải điều
chỉnh khi hợp nhất theo mẫu số BTH 01-HN (Xem mục 9 Phần XIII).
Trên cơ sở
Báo cáo tài chính riêng của Công ty mẹ và các Công ty con trong Tập đoàn và các
Bảng tổng hợp các bút toán điều chỉnh, kế toán phải lập Bảng tổng hợp các chỉ
tiêu hợp nhất. Bảng này được lập nhằm tổng hợp các chỉ tiêu trong Báo cáo tài
chính của Công ty mẹ và các Công ty con trong Tập đoàn đồng thời tổng hợp các
bút toán điều chỉnh để xác định các chỉ tiêu trong Báo cáo tài chính hợp nhất.
Bảng tổng hợp các chỉ tiêu hợp nhất được lập theo Mẫu BTH 02-HN (Xem mục 10
Phần XIII).
Công ty mẹ
không bắt buộc phải lập Bảng tổng hợp các bút toán điều chỉnh và Bảng tổng hợp
các chỉ tiêu hợp nhất theo đúng mẫu quy định trong Thông tư này mà có thể tự
thiết kế các mẫu biểu tổng hợp cho phù hợp với đặc thù hoạt động, yêu cầu quản
lý và cấu trúc của từng Tập đoàn.
4. Hướng dẫn
một số nghiệp vụ cơ bản trong quá trình hợp nhất
4.1. Xác định
quyền kiểm soát, tỷ lệ lợi ích của Công ty mẹ đối với Công ty con và tỷ lệ lợi
ích của các cổ đông thiểu số
4.1.1. Xác
định quyền kiểm soát của Công ty mẹ đối với Công ty con
Quyền kiểm
soát được xem là tồn tại khi Công ty mẹ nắm giữ trực tiếp hoặc gián tiếp thông
qua các Công ty con khác trên 50% quyền biểu quyết ở Công ty con trừ những
trường hợp đặc biệt khi có thể chứng minh được rằng việc nắm giữ nói trên không
gắn liền với quyền kiểm soát. Cụ thể theo các trường hợp sau:
(1) Công ty
mẹ có thể nắm giữ trực tiếp quyền biểu quyết ở Công ty con thông qua số vốn
Công ty mẹ đầu tư trực tiếp vào Công ty con.
Ví dụ: Công
ty A sở hữu 2.600 cổ phiếu phổ thông có quyền biểu quyết trong tổng số 5.000 cổ
phiếu phổ thông có quyền biểu quyết đang lưu hành của Công ty cổ phần B. Như
vậy Công ty A nắm giữ trực tiếp 52% (2.600/5.000) quyền biểu quyết tại Công ty
B. Theo đó, A là Công ty mẹ của Công ty cổ phần B, Công ty Cổ phần B là công ty
con của Công ty A.
(2) Công ty
mẹ có thể nắm giữ gián tiếp quyền biểu quyết tại một Công ty con thông qua một
Công ty con khác trong Tập đoàn.
Ví dụ: Công
ty cổ phần X sở hữu 8.000 cổ phiếu có quyền biểu quyết trong số 10.000 cổ phiếu
có quyền biểu quyết đang lưu hành của Công ty cổ phần Y. Công ty Y đầu tư vào
Công ty TNHH Z với tổng số vốn là: 600 triệu đồng trong tổng số 1.000 triệu
đồng vốn điều lệ đã góp đủ của Z. Công ty cổ phần X đầu tư tiếp vào Công ty
TNHH Z là 200 triệu đồng trong 1.000 triệu đồng vốn điều lệ đã góp đủ của Z.
Quyền biểu
quyết trực tiếp của Công ty X tại Công ty cổ phần Y là: (8.000 Cổ phiếu/10.000
cổ phiếu) x 100% = 80% .
Quyền biểu
quyết trực tiếp của Công ty Y tại Công ty TNHH Z là: (600/1.000) x 100% = 60%.
Như vậy,
quyền biểu quyết của Công ty cổ phần X với Công ty TNHH Z gồm hai phần:
- Quyền biểu
quyết trực tiếp là 20% (200/1.000).
- Quyền biểu
quyết gián tiếp qua Công ty cổ phần Y là 60%.
Công ty X nắm
giữ trực tiếp và gián tiếp trên 50% quyền biểu quyết của Công ty TNHH Z. Theo
đó Z là Công ty con của X, X là Công ty mẹ của Z.
- Quyền kiểm
soát còn tồn tại ngay cả khi Công ty mẹ nắm giữ ít hơn hoặc bằng 50% quyền biểu
quyết tại Công ty con theo các trường hợp đã nêu ở điểm 1.3.2 phần XIII của
Thông tư này.
4.1.2. Xác
định tỷ lệ lợi ích của Công ty mẹ và các cổ đông thiểu số đối với Công ty con
a) Xác định
tỷ lệ lợi ích trực tiếp
Công ty mẹ có
lợi ích trực tiếp trong một Công ty con nếu Công ty mẹ sở hữu một phần hoặc
toàn bộ vốn chủ sở hữu của Công ty con. Nếu Công ty con không bị sở hữu toàn bộ
bởi Công ty mẹ thì các cổ đông thiểu số của Công ty con cũng có lợi ích trực
tiếp trong Công ty con. Lợi ích trực tiếp được xác định trên cơ sở tỷ lệ sở hữu
của nhà đầu tư trong giá trị tài sản thuần của bên nhận đầu tư.
Ví dụ: Công
ty mẹ A đầu tư trực tiếp vào ba công ty con B1, B2, B3 với tỷ lệ sở hữu tài sản
thuần của các công ty này lần lượt là 75%,100% và 60%. Lợi ích trực tiếp của
Công ty mẹ A và lợi ích trực tiếp của các cổ đông thiểu số trong các Công ty
B1, B2, B3 được tính toán như sau:
|
B1
|
|
B2
|
|
B3
|
|
|
Lợi ích trực tiếp
của Công ty mẹ
|
75%
|
|
100%
|
|
60%
|
Lợi ích trực tiếp
của Cổ đông thiểu số
|
25%
|
|
0%
|
|
40%
|
|
100%
|
|
100%
|
|
100%
|
Theo ví dụ nêu trên,
Công ty mẹ A có tỷ lệ lợi ích trực tiếp trong các công ty con B1, B2 và B3 lần
lượt là 75%; 100% và 60%. Cổ đông thiểu số có tỷ lệ lợi ích trực tiếp trong các
công ty B1, B2 và B3 lần lượt là 25%; 0% và 40%.
b) Xác định tỷ lệ lợi
ích gián tiếp
Tỷ lệ lợi ích gián
tiếp của Công ty mẹ ở Công ty con được xác định thông qua tỷ lệ lợi ích của
Công ty con đầu tư trực tiếp.
Tỷ lệ (%) lợi ích
gián tiếp của công ty mẹ tại công ty con
|
=
|
Tỷ lệ (%)
lợi ích tại công ty con đầu tư trực tiếp
|
x
|
Tỷ lệ (%)
lợi ích của công ty con đầu tư trực tiếp tại công ty con đầu tư gián tiếp
|
Công ty mẹ
nắm giữ lợi ích gián tiếp trong một Công ty con nếu một phần vốn chủ sở hữu của
Công ty con này được nắm giữ trực tiếp bởi một Công ty con khác trong Tập đoàn.
Ví dụ: Công
ty mẹ A sở hữu 80% giá trị tài sản thuần của Công ty B. Công ty B sở hữu 75%
giá trị tài sản thuần của Công ty C. Công ty A kiểm soát Công ty C thông qua
Công ty B do đó Công ty C là con của Công ty A. Trường hợp này lợi ích của Công
ty mẹ A trong Công ty con B và C được xác định như sau:
|
B
|
|
C
|
Công ty mẹ A
|
|
|
|
Lợi ích trực tiếp
|
80%
|
|
-
|
Lợi ích gián tiếp
|
|
|
60%
|
Cổ đông thiểu số
|
-
|
|
|
Lợi ích trực tiếp
|
20%
|
|
25%
|
Lợi ích gián tiếp
|
|
|
15%
|
|
100%
|
|
100%
|
Tỷ lệ lợi ích gián
tiếp của Công ty mẹ A trong Công ty con C được xác định là 60% (80% x 75%).
Tỷ lệ lợi ích của các
cổ đông thiểu số trong công ty C là 40% trong đó tỷ lệ lợi ích gián tiếp là 15%
((100% - 80%) x 75%) và tỷ lệ lợi ích trực tiếp là 25% (100% - 75%).
Công ty mẹ có thể
đồng thời có lợi ích trực tiếp và lợi ích gián tiếp tại một Công ty con. Trường
hợp này xảy ra khi tài sản thuần của một Công ty con bị nắm giữ trực tiếp bởi
Công ty mẹ và một Công ty con khác của Công ty mẹ.
Ví dụ: Công ty A sở
hữu 80% giá trị tài sản thuần của Công ty B và 15% giá trị tài sản thuần của
Công ty C. Công ty B sở hữu 60% giá trị tài sản thuần của Công ty C. Trường hợp
này Công ty A kiểm soát Công ty C. Tỷ lệ lợi ích của Công ty mẹ A trong các Công
ty con B và C được xác định như sau:
|
B
|
|
C
|
Công ty mẹ A
|
|
|
|
Lợi ích trực tiếp
|
80%
|
|
15%
|
Lợi ích gián tiếp
|
|
|
48%
|
Cổ đông thiểu số
|
|
|
|
Lợi ích trực tiếp
|
20%
|
|
25%
|
Lợi ích gián tiếp
|
|
|
12%
|
|
100%
|
|
100%
|
Tỷ lệ lợi ích trực
tiếp của Công ty A trong công ty B là 80% và Công ty C là 15%. Tỷ lệ lợi ích
gián tiếp của Công ty mẹ A trong Công ty C là 48% (80% x 60%). Vậy tỷ lệ lợi
ích của Công ty mẹ A trong Công ty C là 63% (15% + 48%);
Tỷ lệ lợi ích trực
tiếp của các cổ đông thiểu số trong Công ty B và C lần lượt là 20% (100% - 80%)
và 25% (100% - 60% - 15%);
Tỷ lệ lợi ích gián
tiếp của các cổ đông thiểu số trong công ty C là 12% {(100% - 80%) x 60%}.
4.2. Loại trừ khoản
đầu tư của Công ty mẹ vào Công ty con tại ngày mua
Khi lập Báo cáo tài
chính hợp nhất hàng năm, kế toán phải loại trừ giá trị ghi sổ của khoản đầu tư
của Công ty mẹ trong Công ty con tại ngày mua.
4.2.1. Nguyên tắc
loại trừ
Trong Báo cáo tài
chính hợp nhất, giá trị ghi sổ của khoản đầu tư của Công ty mẹ trong từng Công
ty con và phần sở hữu của Công ty mẹ trong vốn chủ sở hữu của Công ty con tại
ngày mua phải được loại trừ hoàn toàn. Lợi thế thương mại và chênh lệch giữa
giá trị hợp lý và giá trị ghi sổ của các khoản mục tài sản và nợ phải trả nếu
có phát sinh trong quá trình hợp nhất được ghi nhận phù hợp với quy định và
hướng dẫn của Chuẩn mực kế toán số 11 - Hợp nhất kinh doanh.
Lãi hoặc lỗ phát sinh
sau ngày mua không ảnh hưởng đến các chỉ tiêu phải loại trừ khi thực hiện việc
loại trừ khoản đầu tư của Công ty mẹ trong từng Công ty con và phần sở hữu của
Công ty mẹ trong vốn chủ sở hữu của Công ty con tại ngày mua.
Trường hợp sau ngày
mua Công ty con trả cổ tức từ lợi nhuận sau thuế chưa phân phối tại ngày mua
thì khi có thông báo chia cổ tức, trong Báo cáo tài chính riêng Công ty mẹ phải
ghi giảm giá trị khoản đầu tư vào Công ty con số tiền cổ tức được phân chia và
Công ty con phải ghi giảm chỉ tiêu lợi nhuận sau thuế chưa phân phối số tiền cổ
tức đã phân chia. Do đó khi lập bút toán loại trừ giá trị khoản đầu tư của Công
ty mẹ và phần sở hữu của Công ty mẹ trong vốn chủ sở hữu của từng Công ty con
tại ngày mua, kế toán phải xác định lại số tiền điều chỉnh giảm đối với chỉ
tiêu lợi nhuận sau thuế chưa phân phối và chỉ tiêu đầu tư vào Công ty con.
Trường hợp sau ngày
mua Công ty con trích lập các quỹ từ lợi nhuận sau thuế chưa phân phối tại ngày
mua thì tổng số vốn chủ sở hữu tại ngày mua không thay đổi mà chỉ có sự thay
đổi các chỉ tiêu thuộc vốn chủ sở hữu tại ngày mua. Trường hợp này, khi loại
trừ giá trị khoản đầu tư của Công ty mẹ và phần sở hữu của Công ty mẹ trong vốn
chủ sở hữu của Công ty con, kế toán phải xác định lại phần sở hữu của Công ty
mẹ trong từng chỉ tiêu thuộc vốn chủ sở hữu tại ngày mua của Công ty con sau
ngày mua.
Nếu sau ngày mua Công
ty con trích lập các quỹ thuộc vốn chủ sở hữu hoặc quyết định tăng vốn đầu tư
của chủ sở hữu từ các quỹ mà trong số tiền đó có phần thuộc nguồn gốc từ các
chỉ tiêu trước ngày mua, thì tổng vốn chủ sở hữu tại ngày mua không thay đổi mà
chỉ có sự thay đổi các chỉ tiêu thuộc vốn chủ sở hữu tại ngày mua. Trường hợp
này, khi loại trừ giá trị khoản đầu tư của Công ty mẹ và phần sở hữu của Công
ty mẹ trong vốn chủ sở hữu của Công ty con, kế toán phải xác định lại phần sở
hữu của Công ty mẹ trong từng chỉ tiêu thuộc vốn chủ sở hữu của Công ty con sau
ngày mua.
4.2.2. Bút toán điều
chỉnh
Để loại trừ giá trị
ghi sổ khoản mục "Đầu tư vào công ty con” trong báo cáo của Công ty mẹ với
phần sở hữu của Công ty mẹ trong vốn chủ sở hữu tại ngày mua của các Công ty
con, kế toán phải tính toán giá trị phần sở hữu của Công ty mẹ trong từng chỉ
tiêu thuộc vốn chủ sở hữu tại ngày mua của Công ty con, đồng thời tính toán lợi
thế thương mại phát sinh (nếu có) tại ngày mua, ghi:
Nợ Vốn đầu tư của chủ
sở hữu
Nợ Thặng dư vốn cổ
phần
Nợ Vốn khác của chủ
sở hữu
Nợ Chênh lệch đánh
giá lại tài sản
Nợ Chênh lệch tỷ giá
hối đoái
Nợ Quỹ đầu tư phát
triển
Nợ Quỹ dự phòng tài
chính
Nợ Các quỹ khác thuộc
vốn chủ sở hữu
Nợ Lợi nhuận sau thuế
chưa phân phối
Nợ Lợi thế thương mại
(Nếu có)
Có Đầu tư vào công
ty con.
Bút toán loại trừ này
được thực hiện tại thời điểm mua và khi lập Báo cáo tài chính hợp nhất các kỳ
sau ngày mua.
Trường hợp các chỉ
tiêu thuộc vốn chủ sở hữu tại ngày mua có giá trị âm thì khi loại trừ các chỉ
tiêu này kế toán ghi Có vào chỉ tiêu đó thay vì ghi Nợ như bút toán trên.
Hàng kỳ khi lập bút
toán loại trừ kế toán phải tính toán lại các chỉ tiêu phải loại trừ cho phù hợp
theo nguyên tắc trình bày trong mục 4.2.1 Phần XIII.
Trường hợp tại thời điểm
mua giá trị hợp lý của tài sản thuần tại các Công ty con không bằng với giá trị
ghi sổ của nó thì kế toán phải lập bút toán điều chỉnh ghi nhận chênh lệch giữa
giá trị hợp lý và giá trị ghi sổ của tài sản và nợ phải trả trước khi thực hiện
bút toán loại trừ này theo Chuẩn mực kế toán số 11- Hợp nhất kinh doanh và
Thông tư số 21/2006/TT-BTC ngày 20/3/2006 hướng dẫn kế toán thực hiện 4 Chuẩn
mực kế toán ban hành theo Quyết định số 100/2005/QĐ-BTC ngày 28/12/2005 của Bộ
trưởng Bộ Tài chính.
Trường hợp Công ty mẹ
và Công ty con cùng đầu tư vào một Công ty con khác mà trong Báo cáo tài chính
riêng của Công ty con khoản đầu tư vào Công ty con kia trong Tập đoàn được phản
ánh trong chỉ tiêu “Đầu tư vào Công ty liên kết” hoặc “Đầu tư dài hạn khác” thì
khi loại trừ giá trị khoản đầu tư được ghi nhận bởi Công ty con của Tập đoàn, ghi:
Nợ Vốn đầu tư của chủ
sở hữu
Nợ Thặng dư vốn cổ
phần
Nợ Vốn khác của chủ
sở hữu
Nợ Chênh lệch đánh
giá lại tài sản
Nợ Chênh lệch tỷ giá
hối đoái
Nợ Quỹ đầu tư phát
triển
Nợ Quỹ dự phòng tài
chính
Nợ Các quỹ khác thuộc
vốn chủ sở hữu
Nợ Lợi nhuận sau thuế
chưa phân phối
Nợ Lợi thế thương mại
(nếu có)
Có Đầu tư vào công ty
con
Có Đầu tư vào công ty
liên kết, liên doanh
Có Đầu tư dài hạn
khác.
Trường hợp công ty mẹ
đầu tư tiếp tục vào công ty con thì kế toán loại trừ khoản đầu tư bổ sung thêm
bằng cách ghi:
Nợ Lợi ích của cổ
đông thiểu số
Nợ Lợi thế thương mại
Có Đầu tư vào công ty
con.
4.2.3. Ví dụ minh họa
Ví dụ 1: Ngày 1/1/2006,
Công ty A mua lại 80% tài sản thuần của Công ty B với số tiền là 18.000 triệu
đồng. Giả sử rằng tại ngày mua giá trị hợp lý của tài sản thuần của Công ty B
đúng bằng với giá trị ghi sổ của nó. Trích tình hình biến động vốn chủ sở hữu
trong Thuyết minh báo cáo tài chính năm 2006 của Công ty B như sau:
Đơn vị: Triệu đồng
|
Vốn đầu tư
của chủ sở hữu
|
Quỹ đầu tư
phát triển
|
Quỹ dự
phòng tài chính
|
Lợi nhuận
sau thuế chưa phân phối
|
Tại ngày 1/1/2006
|
17.000
|
-
|
-
|
3.000
|
Lãi trong năm
|
-
|
-
|
-
|
1.400
|
Trích lập quỹ
|
-
|
800
|
200
|
-
|
Trả cổ tức năm trước
|
|
-
|
-
|
2.000
|
Trích các quỹ
|
-
|
-
|
-
|
1.000
|
Tại ngày 31/112/2006
|
17.000
|
800
|
200
|
1.400
|
Khi lập báo cáo tài
chính hợp nhất năm 2006 cho Tập đoàn gồm có Công ty mẹ A và Công ty con B, để
loại trừ khoản đầu tư của Công ty mẹ A vào Công ty con B kế toán phải thực hiện
các bước công việc sau:
Bước 1. Xác định lợi ích
của Công ty mẹ A và các cổ đông thiểu số trong giá trị hợp lý cuả tài sản thuần
của Công ty B tại ngày mua.
|
Vốn chủ sở hữu tại
ngày mua
|
Công ty mẹ A 80%
|
Vốn đầu tư của chủ sở hữu
|
17.000
|
13.600
|
Lợi nhuận chưa phân phối
|
3.000
|
2.400
|
Cộng Tài sản thuần
|
20.000
|
16.000
|
Bước 2. Xác định lợi
thế thương mại.
Giá phí của khoản đầu tư
|
18.000
|
Phần sở hữu của Công ty mẹ A trong vốn chủ
sở hữu tại ngày mua
|
16.000
|
Lợi thế thương mại
|
2.000
|
Bước 3. Lập bút toán điều
chỉnh.
- Nếu Báo cáo tài
chính hợp nhất được lập tại ngày 1/1/2006 thì bút toán loại trừ khoản đầu tư
của Công ty mẹ vào Công ty con sẽ được ghi nhận như sau:
Nợ Vốn đầu tư của chủ
sở hữu 13.600
Nợ Lợi nhuận sau thuế
chưa phân phối 2.400
Nợ Lợi thế thương mại
2.000
Có Đầu tư vào công ty
con 18.000
- Khi lập Báo cáo tài
chính hợp nhất cho Tập đoàn gồm Công ty mẹ A và Công ty con B cho năm 2006, để
loại trừ khoản đầu tư của Công ty mẹ A vào Công ty con B kế toán phải xác định
ảnh hưởng của việc phân phối lợi nhuận sau khi mua.
Cổ tức mà Công ty A
nhận được từ việc phân phối lợi nhuận năm trước của Công ty B là 1.600 triệu
đồng (80%x 2.000triệu). Số tiền này không được ghi tăng thu nhập của Công ty A
từ hoạt động đầu tư mà phải ghi giảm giá trị khoản đầu tư vào Công ty con vì
đây không phải là cổ tức nhận được từ kết quả kinh doanh của Công ty B sau ngày
mua.
Do đó, tại ngày 31/12/2006
giá trị khoản mục Đầu tư vào Công ty con trên Báo cáo tài chính riêng của Công
ty mẹ A là 16.400 triệu đồng (18.000 triệu -1.600 triệu).
Phần sở hữu của Công
ty mẹ A và các cổ đông thiểu số trong giá trị tài sản thuần của Công ty con B
tại ngày mua (1/1/2006) trong Bảng cân đối kế toán tại ngày 31/12/2006 như sau:
|
Vốn chủ sở hữu tại
ngày mua
|
Công ty mẹ A 80%
|
Cổ đông thiểu số
20%
|
Vốn đầu tư của chủ sở hữu
|
17.000
|
13.600
|
3.400
|
Quỹ đầu tư phát triển
|
800
|
640
|
160
|
Quỹ dự phòng tài chính
|
200
|
160
|
40
|
Lợi nhuận chưa phân phối
|
-
|
-
|
-
|
Cộng Tài sản thuần
|
18.000
|
14.400
|
3.600
|
Khi lập Báo cáo tài
chính hợp nhất tại ngày 31/12/2006, bút toán loại trừ giá trị khoản đầu tư của
Công ty mẹ trong phần vốn chủ sở hữu của Công ty con được ghi nhận như sau:
Nợ Vốn đầu tư của chủ
sở hữu: 13.600
Nợ Quỹ đầu tư phát
triển 640
Nợ Quỹ dự phòng tài
chính 160
Nợ Lợi thế thương mại
2.000
Có Đầu tư vào công ty
con 16.400
4.3. Phân bổ lợi thế
thương mại
4.3.1. Nguyên tắc
phân bổ
Lợi thế thương mại
phát sinh tại ngày mua được phân bổ dần vào kết quả hoạt động kinh doanh hợp
nhất theo phương pháp đường thẳng trong thời gian không quá 10 năm.
Do Báo cáo tài chính
hợp nhất được lập trên cơ sở Báo cáo tài chính riêng của Công ty mẹ và các Công
ty con nên khi phân bổ lợi thế thương mại kế toán phải điều chỉnh cả số đã phân
bổ luỹ kế từ ngày mua đến ngày đầu kỳ báo cáo. Khi đã phân bổ hết lợi thế
thương mại, kế toán vẫn phải lập bút toán điều chỉnh để phản ánh ảnh hưởng của
số đã phân bổ đến lợi nhuận sau thuế chưa phân phối và lợi thế thương mại cho
đến khi thanh lý công ty con.
4.3.2. Bút toán điều
chỉnh
Trường hợp phân bổ
lợi thế thương mại trong kỳ đầu tiên, kế toán xác định lợi thế thương mại phải
phân bổ trong kỳ và ghi:
Nợ Chi phí quản lý
doanh nghiệp (Lợi thế thương mại phân bổ trong kỳ)
Có Lợi thế thương mại
(Lợi thế thương mại phát sinh trong kỳ)
Trường hợp phân bổ
lợi thế thương mại từ kỳ thứ hai trở đi, kế toán phải phản ánh số phân bổ trong
kỳ này và số luỹ kế đã phân bổ từ ngày mua đến ngày đầu kỳ báo cáo và ghi nhận
như sau:
Nợ Lợi nhuận sau thuế
chưa phân phối (Số Lợi thế thương mại đã phân bổ luỹ kế đến đầu kỳ)
Nợ Chi phí quản lý
doanh nghiệp (Số Lợi thế thương mại phân bổ trong kỳ)
Có Lợi thế thương mại
(Lợi thế thương mại đã phân bổ luỹ kế đến cuối kỳ)
Sau khi đã phân bổ
hết lợi thế thương mại, bút toán điều chỉnh sẽ như sau:
Nợ Lợi nhuận sau thuế
chưa phân phối (Lợi thế thương mại)
Có Lợi thế thương mại
(Lợi thế thương mại).
4.3.3. Ví dụ minh hoạ
Tiếp tục ví dụ trên,
giả sử rằng Tập đoàn phân bổ lợi thế thương mại trong 10 năm. Số phân bổ một
năm là 200 triệu đồng (2.000/10).
Khi lập Báo cáo tài
chính hợp nhất năm 2006, bút toán phân bổ lợi thế thương mại như sau:
Nợ Chi phí quản lý
doanh nghiệp 200
Có Lợi thế thương
mại 200
Khi lập Báo cáo tài
chính hợp nhất năm 2007, bút toán phân bổ lợi thế thương mại như sau:
Nợ Chi phí quản lý
doanh nghiệp 200
Nợ Lợi nhuận sau thuế
chưa phân phối 200
Có Lợi thế thương mại 400
Từ năm thứ 11 cho đến
khi thanh lý Công ty, khi lập Báo cáo tài chính hợp nhất kế toán ghi:
Nợ Lợi nhuận sau thuế
chưa phân phối 2.000
Có Lợi thế thương mại
2.000
4.4. Tách lợi ích của
cổ đông thiểu số
4.4.1. Nguyên tắc tách
lợi ích của cổ đông thiểu số
- Trong Bảng cân đối
kế toán hợp nhất, lợi ích của cổ đông thiểu số trong giá trị tài sản thuần của
các Công ty con được xác định và trình bày thành một dòng riêng biệt. Giá trị
lợi ích của cổ đông thiểu số trong giá trị tài sản thuần của các Công ty con
hợp nhất, gồm:
+ Giá trị các lợi ích
của cổ đông thiểu số tại ngày mua được xác định phù hợp với Chuẩn mực kế toán
số 11 “Hợp nhất kinh doanh”;
+ Lợi ích của cổ đông
thiểu số trong sự biến động của tổng vốn chủ sở hữu kể từ ngày mua đến đầu năm
báo cáo; và
+ Lợi ích của cổ đông
thiểu số trong sự biến động của tổng vốn chủ sở hữu phát sinh trong năm báo
cáo.
- Các khoản lỗ tương
ứng với phần sở hữu của cổ đông thiểu số trong Công ty con được hợp nhất có thể
lớn hơn số vốn của họ trong Công ty con. Khoản lỗ vượt trên phần vốn của các cổ
đông thiểu số này được tính giảm vào phần lợi ích của Công ty mẹ trừ khi cổ
đông thiểu số có nghĩa vụ ràng buộc và có khả năng bù đắp các khoản lỗ đó. Nếu
sau đó Công ty con có lãi, khoản lãi đó sẽ được phân bổ vào phần lợi ích của
Công ty mẹ cho tới khi phần lỗ trước đây do Công ty mẹ gánh chịu được bồi hoàn
đầy đủ.
- Trên Báo cáo kết
quả hoạt động kinh doanh hợp nhất, lợi ích của cổ đông thiểu số được xác định
và trình bày riêng biệt trong mục "Lợi nhuận sau thuế của cổ đông thiểu
số". Lợi ích của cổ đông thiểu số được xác định căn cứ vào tỷ lệ lợi ích
của cổ đông thiểu số và lợi nhuận sau thuế thu nhập doanh nghiệp của các Công
ty con.
- Lợi ích của cổ đông
thiểu số trong tài sản thuần của Công ty con hợp nhất trên Bảng cân đối kế toán
hợp nhất được trình bày ở mục C thuộc phần Nguồn vốn “C- Lợi ích của cổ đông
thiểu số - Mã số 439”.
- Thu nhập của cổ
đông thiểu số trong kết quả hoạt động kinh doanh của Công ty con được phản ánh
trong mục “Lợi nhuận sau thuế của cổ đông thiểu số - Mã số 61”.
4.4.2. Bút toán
Để tách riêng giá trị
khoản mục "Lợi ích của cổ đông thiểu số" trong tài sản thuần của Công
ty con trên Bảng cân đối kế toán hợp nhất phải điều chỉnh giảm các khoản mục
thuộc vốn chủ sở hữu như "Vốn đầu tư của chủ sở hữu”, "Quỹ dự phòng
tài chính", "Quỹ đầu tư phát triển", "Lợi nhuận sau thuế
chưa phân phối",… và điều chỉnh tăng khoản mục "Lợi ích của cổ đông
thiểu số" trên Bảng cân đối kế toán hợp nhất.
a) Tách lợi ích của
cổ đông thiểu số tại ngày đầu kỳ báo cáo
Căn cứ vào lợi ích
của cổ đông thiểu số đã được xác định tại ngày đầu kỳ báo cáo kế toán ghi:
Nợ Vốn đầu tư của chủ
sở hữu
Nợ Thặng dư vốn cổ
phần
Nợ Quỹ dự phòng tài
chính
Nợ Quỹ đầu tư phát
triển
Nợ Lợi nhuận sau thuế
chưa phân phối
Nợ Các quỹ khác thuộc
vốn chủ sở hữu
Nợ Chênh lệch đánh
giá lại tài sản
Nợ Chênh lệch tỷ giá
hối đoái.
Có Lợi ích của cổ
đông thiểu số.
Trường hợp giá trị
các khoản mục thuộc vốn chủ sở hữu của Công ty con tại ngày đầu kỳ là số âm thì
kế toán ghi Có các khoản mục đó thay vì ghi Nợ vào các khoản mục đó như trong
bút toán trên.
Trường hợp tại thời điểm
mua giá trị hợp lý của tài sản thuần tại các Công ty con không bằng với giá trị
ghi sổ của nó thì kế toán phải lập bút toán điều chỉnh ghi nhận chênh lệch giữa
giá trị hợp lý và giá trị ghi sổ của tài sản và nợ phải trả trước khi thực hiện
bút toán loại trừ này theo Chuẩn mực kế toán số 11-Hợp nhất kinh doanh và Thông
tư số 21/2006/TT-BTC ngày 20/3/2006 hướng dẫn kế toán thực hiện 4 chuẩn mực kế
toán ban hành theo quyết định số 100/2005/QĐ-BTC ngày 28/12/2005 của Bộ trưởng
Bộ Tài chính.
b) Ghi nhận lợi ích
của cổ đông thiểu số từ kết quả hoạt động kinh doanh trong kỳ.
- Trường hợp kết quả
hoạt động kinh doanh trong năm có lãi, kế toán xác định lợi ích của cổ đông
thiểu số trong thu nhập sau thuế của các Công ty con phát sinh trong kỳ, ghi:
Nợ Lợi nhuận sau thuế
của cổ đông thiểu số
Có Lợi ích của cổ
đông thiểu số.
- Trường hợp kết quả
hoạt động kinh doanh trong năm lỗ, kế toán xác định số lỗ các cổ đông thiểu số
phải gánh chịu trong tổng số lỗ của các công ty con phát sinh trong kỳ, ghi:
Nợ Lợi ích của cổ
đông thiểu số
Có Lợi nhuận sau thuế
của cổ đông thiểu số.
- Trường hợp trong kỳ
đơn vị trích lập các quỹ đầu tư phát triển và quỹ dự phòng tài chính từ lợi
nhuận sau thuế chưa phân phối, kế toán ghi:
Nợ Quỹ đầu tư phát
triển
Nợ Quỹ dự phòng tài
chính
Có Lợi nhuận sau thuế
chưa phân phối.
- Trường hợp trong
năm đơn vị phân phối lợi nhuận và trả cổ tức cho các cổ đông thiểu số, kế toán
căn cứ vào số phân chia cho các cổ đông thiểu số ghi:
Nợ Lợi ích của cổ
đông thiểu số
Có Lợi nhuận sau thuế
chưa phân phối.
4.4.3. Ví dụ minh họa
Ví dụ 1: Tách lợi ích cổ
đông thiểu số trong trường hợp trong kỳ Công ty con trả cổ tức và trích lập các
quỹ.
Tiếp tục ví dụ trong mục
4.2.3 trên, để tách riêng lợi ích của cổ đông thiểu số trong Báo cáo tài chính
hợp nhất năm 2006 kế toán tính toán và thực hiện các bút toán sau:
Bước 1. Lập bút toán
loại trừ lợi ích của cổ đông thiểu số tại ngày đầu kỳ báo cáo.
|
Vốn chủ sở hữu Tại
ngày 01/01/2006
|
Cổ đông thiểu số
20%
|
|
|
|
Vốn đầu tư của chủ sở hữu
|
17.000
|
3.400
|
Lợi nhuận sau thuế chưa phân phối
|
3.000
|
600
|
Cộng tài sản thuần
|
20.000
|
4.000
|
Bút toán tách lợi ích
của cổ đông thiểu số tại ngày đầu kỳ báo cáo như sau:
Nợ Vốn đầu tư của chủ
sở hữu 3.400
Nợ Lợi nhuận sau thuế
chưa phân phối 600
Có Lợi ích của cổ
đông thiểu số 4.000
Bước 2. Lập bút toán
phân bổ lợi ích của cổ đông thiểu số phát sinh trong năm.
Tổng lợi nhuận sau
thuế trong năm của Công ty con B là 1.400 triệu, phần sở hữu của các cổ đông
thiểu số là 280 triệu (20%x1.400 triệu), kế toán ghi:
Nợ Lợi nhuận sau thuế
của cổ đông thiểu số 280
Có Lợi ích của cổ
đông thiểu số 280
Bước 3. Lập
bút toán điều chỉnh việc trích lập các quỹ trong kỳ.
Nợ Quỹ đầu tư phát
triển 160
Nợ Quỹ dự phòng tài
chính 40
Có Lợi nhuận sau thuế
chưa phân phối 200
Bước 4. Điều
chỉnh việc trả cổ tức trong kỳ.
Nợ Lợi ích của cổ
đông thiểu số 400
Có Lợi nhuận sau thuế
chưa phân phối 400
Ví dụ 2: Tách lợi ích cổ đông
thiểu số trong các trường hợp công ty con lỗ.
Ngày 1/1/2005 Công ty
M mua 80% tài sản thuần của Công ty C với giá 4.200 triệu đồng. Vốn chủ sở hữu
tại ngày này của Công ty C là 5.000 triệu đồng, trong đó bao gồm:
Vốn đầu tư của chủ sở
hữu 3.800
Lợi nhuận sau thuế
chưa phân phối 1.200
Giả sử tại ngày mua
giá trị hợp lý của tài sản thuần của Công ty C bằng với giá trị ghi sổ của nó.
Sau khi mua, do sự biến động ngoài dự kiến của thị trường nên hoạt động kinh
doanh của Công ty C liên tục thua lỗ. Để đảm bảo cho Công ty C tiếp tục hoạt
động, Công ty M phải cam kết bảo lãnh các khoản vay của Công ty C tại ngân
hàng.
Trích Bảng đối chiếu
biến động vốn chủ sở hữu năm 2008 của Công ty C như sau:
Đơn vị: Triệu đồng
|
Vốn đầu tư của chủ
sở hữu
|
Lợi nhuận sau thuế
chưa phân phối (*)
|
Cộng
|
Tại ngày 1/1/2008
|
3.800
|
(2.000)
|
1.800
|
Lãi (lỗ) trong năm
|
|
(2.200)
|
(2.200)
|
Tại ngày 31/12/2008
|
3.800
|
(4.200)
|
(400)
|
(*) Chỉ tiêu trong
dấu ngoặc là số âm thể hiện khoản lỗ luỹ kế.
Bước 1: Tách lợi ích
của cổ đông thiểu số tại ngày đầu năm báo cáo.
Tại thời điểm 01/01/2008
Lợi ích của các cổ đông thiểu số gồm:
Đơn vị: Triệu đồng
|
Vốn chủ sở hữu
(100%)
|
Lợi ích cổ đông
thiểu số (20%)
|
Vốn đầu tư của chủ
sở hữu
|
3.800
|
760
|
Lỗ lũy kế
|
2.000
|
400
|
Bút toán tách lợi ích
của cổ đông thiểu số tại ngày 01/01/2008:
Nợ Vốn đầu tư của chủ
sở hữu 760
Có Lợi nhuận sau thuế
chưa phân phối 400
Có Lợi ích của cổ
đông thiểu số 360
Chỉ tiêu Lợi nhuận
sau thuế chưa phân phối được ghi có vì đây là lỗ luỹ kế.
Bước 2: Ghi nhận lợi
ích cổ đông thiểu số từ kết quả hoạt động kinh doanh trong năm.
Khoản lỗ của cổ đông
thiểu số theo tỷ lệ phần sở hữu phát sinh trong năm là 440 triệu đồng (20% x
2.200). Do các cổ đông chỉ chịu trách nhiệm đối với tổn thất của Công ty đến
hết số vốn đóng góp của mình nên số lỗ có thể phân bổ cho các cổ đông thiểu số
trong năm tối đa là 360 triệu. Số lỗ còn lại là 80 triệu (440 triệu – 360
triệu) được tính vào phần lỗ của Công ty mẹ M. Bút toán tách lợi ích cổ đông
thiểu số phát sinh từ lỗ trong năm như sau:
Nợ Lợi ích của cổ
đông thiểu số 360
Có Lợi nhuận sau thuế
của cổ đông thiểu số 360
Sau hai bút toán
trên, chỉ tiêu Lợi ích của cổ đông thiểu số có giá trị bằng không.
4.5. Loại trừ ảnh
hưởng của giao dịch bán hàng trong nội bộ Tập đoàn
4.5.1. Nguyên tắc
loại trừ
Trong Báo cáo tài
chính hợp nhất, doanh thu và giá vốn của hàng tiêu thụ trong nội bộ Tập đoàn
phải được loại trừ toàn bộ. Các khoản lãi, lỗ chưa thực hiện từ các giao dịch
bán hàng đang phản ánh trong giá trị của hàng tồn kho cũng phải được loại trừ
hoàn toàn.
Lãi hoặc lỗ chưa thực
hiện trong giá trị hàng tồn kho cuối kỳ được xác định như sau:
Lãi hoặc lỗ chưa
thực hiện trong hàng tồn kho cuối kỳ
|
=
|
Giá trị hàng tồn
kho cuối kỳ tính theo giá bán nội bộ
|
-
|
Giá trị của hàng
tồn kho cuối kỳ tính theo giá vốn của bên bán hàng
|
Lãi hoặc lỗ chưa thực
hiện trong giá trị hàng tồn kho cuối kỳ phải được loại trừ khỏi giá trị hàng
tồn kho cuối kỳ, đồng thời lãi hoặc lỗ chưa thực hiện trong giá trị hàng tồn
kho đầu kỳ cũng phải được loại trừ khỏi giá vốn hàng bán trong kỳ.
Việc loại trừ lãi
hoặc lỗ chưa thực hiện trong giao dịch Công ty mẹ bán hàng cho Công ty con
không ảnh hưởng đến việc phân chia lợi ích cho các cổ đông thiểu số của Công ty
con vì toàn bộ lãi hoặc lỗ chưa thực hiện thuộc về Công ty mẹ.
Trường hợp Công ty
con ghi nhận lãi hoặc lỗ từ giao dịch bán hàng nội bộ trong Tập đoàn thì lãi
hoặc lỗ chưa thực hiện trong giá trị hàng tồn kho phải được phân bổ giữa Công
ty mẹ và các cổ đông thiểu số theo tỷ lệ lợi ích của các bên .
Các khoản lỗ chưa
thực hiện phát sinh từ các giao dịch bán hàng nội bộ cũng phải được loại bỏ,
trừ khi chi phí tạo nên khoản lỗ đó không thể thu hồi được. Trường hợp giá bán
hàng nội bộ thấp hơn giá gốc của hàng hóa mua vào, kế toán phải đánh giá khả
năng bên mua hàng sẽ bán được hàng tồn kho này với giá cao hơn giá gốc của Tập
đoàn. Trường hợp xét thấy bên mua hàng không thể bán được hàng với giá cao hơn
giá gốc của Tập đoàn thì việc phản ánh khoản lỗ chưa thực hiện là phù hợp với
việc ghi nhận hàng tồn kho theo giá thấp hơn giữa giá gốc và giá trị thuần có
thể thực hiện được của Tập đoàn do đó không cần phải thực hiện việc loại trừ.
Nếu đến cuối kỳ kế
toán bên mua hàng vẫn chưa trả hết tiền thì khoản mục phải thu của khách hàng
và khoản mục phải trả cho người bán trên Bảng cân đối kế toán hợp nhất cũng
phải loại trừ số tiền còn nợ giữa các đơn vị trong Tập đoàn.
Giá trị ghi sổ của
hàng tồn kho trong Báo cáo tài chính hợp nhất đã loại trừ lãi hoặc lỗ chưa thực
hiện phát sinh từ giao dịch nội bộ, tuy nhiên cơ sở tính thuế của hàng tồn kho
được xác định trên cơ sở hoá đơn mua hàng đã có lãi hoặc lỗ từ các giao dịch
bán hàng nội bộ.
Việc loại trừ lãi
chưa thực hiện trong giá trị hàng tồn kho cuối kỳ phát sinh từ giao dịch bán
hàng giữa các đơn vị trong nội bộ Tập đoàn sẽ làm cho giá trị ghi sổ của hàng
tồn kho cuối kỳ trong Báo cáo tài chính hợp nhất nhỏ hơn cơ sở tính thuế của
nó. Trường hợp này sẽ phát sinh một khoản chênh lệch tạm thời được khấu trừ
theo quy định của Chuẩn mực kế toán số 17 - Thuế thu nhập doanh nghiệp. Khoản
chênh lệch tạm thời được khấu trừ này sẽ làm phát sinh tài sản thuế thu nhập
hoãn lại, đồng thời làm giảm chi phí thuế thu nhập doanh nghiệp hoãn lại trong
kỳ của cả Tập đoàn. Do đó, kế toán phải phản ánh tài sản thuế thu nhập hoãn lại
trong Bảng cân đối kế toán hợp nhất và phải ghi giảm chi phí thuế thu nhập
doanh nghiệp hoãn lại trong Báo cáo kết quả hoạt động kinh doanh hợp nhất.
Việc loại trừ khoản
lỗ trong giá trị hàng tồn kho cuối kỳ phát sinh từ giao dịch nội bộ chỉ được
thực hiện khi chắc chắn rằng giá vốn xét trên phương diện Tập đoàn đối với lô
hàng này vẫn nhỏ hơn giá trị thuần có thể thực hiện được của chúng. Trong
trường hợp đó, việc loại trừ khoản lỗ trong giá trị hàng tồn kho cuối kỳ phát
sinh từ giao dịch bán hàng giữa các đơn vị trong nội bộ Tập đoàn sẽ làm cho giá
trị ghi sổ của hàng tồn kho trong Báo cáo tài chính hợp nhất lớn hơn cơ sở tính
thuế của nó. Trường hợp này sẽ tạo ra chênh lệch tạm thời phải chịu thuế và làm
phát sinh thuế thu nhập doanh nghiệp hoãn lại phải trả và làm tăng chi phí thuế
thu nhập doanh nghiệp hoãn lại của cả Tập đoàn. Do đó, kế toán phải phản ánh
thuế thu nhập hoãn lại phải trả trong Bảng cân đối kế toán hợp nhất và phải ghi
tăng chi phí thuế thu nhập doanh nghiệp hoãn lại trong Báo cáo kết quả hoạt
động kinh doanh hợp nhất.
4.5.2. Bút toán điều
chỉnh
a) Loại trừ doanh
thu, giá vốn hàng bán và lãi hoặc lỗ chưa thực hiện phát sinh từ giao dịch bán
hàng nội bộ trong kỳ.
Kế toán phải tính
toán, xác định số lãi hoặc lỗ chưa thực hiện trong giá trị hàng tồn kho cuối kỳ
phát sinh từ các giao dịch bán hàng nội bộ và ghi:
Trường hợp có lãi:
Nợ Doanh thu bán hàng
và cung cấp dịch vụ (doanh thu bán hàng nội bộ).
Có Giá vốn hàng bán
(doanh thu bán hàng nội bộ - Lãi chưa thực hiện trong hàng tồn kho cuối kỳ)
Có Hàng tồn kho (Lãi
chưa thực hiện trong hàng tồn kho cuối kỳ).
Trường hợp lỗ:
- Nếu giá trị thuần
có thể thực hiện được của hàng tồn kho nhỏ hơn giá gốc của số hàng tồn kho tiêu
thụ nội bộ (giá trị tại bên bán) thì kế toán không thực hiện loại trừ lỗ chưa
thực hiện mà chỉ loại trừ doanh thu bán hàng và giá vốn hàng bán như sau:
Nợ Doanh thu bán hàng
và cung cấp dịch vụ (doanh thu bán hàng nội bộ).
Có Giá vốn hàng bán
(doanh thu bán hàng nội bộ).
Khi giá trị thuần có
thể thực hiện được của hàng tồn kho cuối kỳ phát sinh từ giao dịch bán hàng nội
bộ trong kỳ lớn hơn giá gốc của số hàng tồn kho trong nội bộ (giá trị tại bên
bán) thì kế toán thực hiện loại trừ khoản lỗ chưa thực hiện. Trường hợp này kế
toán ghi:
Nợ Doanh thu bán hàng
và cung cấp dịch vụ (doanh thu bán hàng nội bộ)
Nợ Hàng tồn kho (lỗ
chưa thực hiện trong hàng tồn kho cuối kỳ)
Có Giá vốn hàng bán
(doanh thu bán hàng nội bộ + lỗ chưa thực hiện trong hàng tồn kho cuối kỳ).
b) Loại trừ giá vốn
hàng bán và lợi nhuận sau thuế chưa phân phối đầu kỳ do ảnh hưởng của lợi nhuận
chưa thực hiện trong giá trị hàng tồn kho đầu kỳ khi bán hàng ở kỳ sau.
Lợi nhuận chưa thực
hiện trong giá trị hàng tồn kho đầu kỳ sẽ được chuyển vào giá vốn hàng bán
trong kỳ khi bên mua hàng bán hàng tồn kho được mua từ các đơn vị trong nội bộ
ra ngoài Tập đoàn làm tăng chỉ tiêu giá vốn hàng bán của cả Tập đoàn. Do đó
trong Báo cáo kết quả hoạt động kinh doanh hợp nhất kế toán phải loại trừ ảnh
hưởng của lợi nhuận chưa thực hiện trong giá trị hàng tồn kho đầu kỳ đã được
ghi nhận vào chỉ tiêu giá vốn hàng bán của kỳ này bằng cách ghi giảm giá vốn
hàng bán, đồng
thời ghi giảm lợi nhuận chưa phân phối (đầu kỳ).
- Trường hợp năm
trước đã loại trừ lãi chưa thực hiện trong giá trị hàng tồn kho đầu kỳ này, kế
toán ghi:
Nợ Lợi nhuận sau thuế
chưa phân phối (lãi chưa thực hiện trong hàng tồn kho đầu kỳ)
Có Giá vốn hàng bán
(lãi chưa thực hiện trong hàng tồn kho đầu kỳ).
- Trường hợp năm
trước đã loại trừ lỗ chưa thực hiện trong giá trị hàng tồn kho đầu kỳ này, kế
toán ghi:
Nợ Giá vốn hàng bán
(lỗ chưa thực hiện trong hàng tồn kho đầu kỳ)
Có Lợi nhuận sau thuế
chưa phân phối (lỗ chưa thực hiện trong hàng tồn kho đầu kỳ).
c) Điều chỉnh ảnh
hưởng của thuế thu nhập doanh nghiệp do loại trừ lợi nhuận chưa thực hiện trong
hàng tồn kho cuối kỳ.
- Trường hợp loại trừ
lãi chưa thực hiện trong giá trị hàng tồn kho cuối kỳ trong Báo cáo tài chính
hợp nhất làm phát sinh chênh lệch tạm thời được khấu trừ, kế toán phải xác định
tài sản thuế thu nhập hoãn lại và ghi nhận như sau:
Nợ Tài sản thuế thu
nhập hoãn lại
Có Chi phí thuế TNDN
hoãn lại.
- Trường hợp loại trừ
lỗ chưa thực hiện trong giá trị hàng tồn kho cuối kỳ trong Báo cáo tài chính
hợp nhất làm phát sinh chênh lệch tạm thời phải chịu thuế, kế toán phải xác
định thuế thu nhập hoãn lại phải trả và ghi nhận như sau:
Nợ Chi phí thuế TNDN
hoãn lại (chi phí thuế thu nhập hoãn lại phải trả )
Có Thuế thu nhập hoãn
lại phải trả (chi phí thuế thu nhập hoãn lại phải trả).
d) Điều chỉnh ảnh
hưởng của thuế thu nhập doanh nghiệp do loại trừ lãi hoặc lỗ chưa thực hiện
trong hàng tồn kho đầu kỳ.
Sang kỳ sau khi bên
mua đã bán hàng tồn kho mua từ các đơn vị trong nội bộ ra ngoài Tập đoàn, cùng
với việc loại trừ lãi, lỗ chưa thực hiện trong hàng tồn kho đầu kỳ, kế toán
phải tính toán ảnh hưởng của thuế thu nhập doanh nghiệp hoãn lại và ghi nhận
như sau:
- Trường hợp năm
trước đã loại trừ lãi chưa thực hiện trong hàng tồn kho kế toán phải tính toán
tài sản thuế thu nhập hoãn lại được hoàn nhập trong kỳ, ghi:
Nợ Chi phí thuế TNDN
hoãn lại
Có Lợi nhuận sau thuế
chưa phân phối .
- Trường hợp năm
trước đã loại trừ lỗ chưa thực hiện trong hàng tồn kho kế toán phải tính toán
thuế thu nhập hoãn lại phải trả được hoàn nhập trong kỳ, ghi:
Nợ Lợi nhuận sau thuế
chưa phân phối
Có Chi phí thuế TNDN
hoãn lại.
đ) Điều chỉnh ảnh
hưởng của việc loại trừ lãi chưa thực hiện trong giao dịch Công ty con bán hàng
hoá cho Công ty mẹ đến lợi ích của cổ đông thiểu số.
Khi loại trừ lãi chưa
thực hiện của Công ty con, kế toán tính toán ảnh hưởng của việc loại trừ lãi
chưa thực hiện đến lợi ích của cổ đông thiểu số và ghi:
Nợ Lợi ích của cổ
đông thiểu số
Có Lợi nhuận sau thuế
của cổ đông thiểu số.
Khi loại trừ lỗ chưa
thực hiện của Công ty con, kế toán tính toán ảnh hưởng của việc loại trừ lỗ
chưa thực hiện đến lợi ích của cổ đông thiểu số và ghi:
Nợ Lợi nhuận sau thuế
của cổ đông thiểu số
Có Lợi ích của cổ đông
thiểu số.
4.5.3. Ví dụ minh họa
Ví dụ 1: Xác định lợi
nhuận chưa thực hiện trong giá trị hàng tồn kho cuối năm và loại trừ lợi nhuận
chưa thực hiện trong giá trị hàng tồn kho cuối năm
Ngày 25/12/2006, Công
ty mẹ A bán hàng cho Công ty con B với giá bán 1.000 triệu đồng. Giá vốn mà
Công ty mẹ mua là 600 triệu đồng. Thuế suất thuế thu nhập doanh nghiệp là 28%.
Trường hợp 1: Đến
ngày 31/12/2006, toàn bộ số hàng mua của Công ty mẹ vẫn tồn trong kho của Công
ty con B.
Trường hợp này lãi
chưa thực hiện trong giá trị hàng tồn kho cuối kỳ của tập đoàn được xác định
như sau:
Lãi chưa thực hiện
trong hàng tồn kho cuối kỳ
|
=
|
Giá trị hàng tồn
kho cuối kỳ tính theo giá bán nội bộ
|
-
|
Giá trị của hàng
tồn kho cuối kỳ tính theo giá vốn của bên bán hàng
|
400
|
=
|
1.000
|
-
|
600
|
Bút toán loại
trừ lãi chưa thực hiện trong giá trị hàng tồn kho cuối kỳ như sau:
Nợ Doanh thu
bán hàng và cung cấp dịch vụ 1.000
Có Giá vốn
hàng bán 600
Có Hàng tồn
kho 400
Do việc loại
trừ lãi chưa thực hiện trong giá trị hàng tồn kho cuối kỳ nên giá trị ghi sổ
của hàng tồn kho trên Báo cáo tài chính hợp nhất nhỏ hơn cơ sở tính thuế của nó
là 400 triệu làm phát sinh tài sản thuế thu nhập hoãn lại là 112 triệu đồng, kế
toán ghi:
Nợ Tài sản
thuế thu nhập hoãn lại 112
Có Chi phí
thuế TNDN hoãn lại 112
Trường hợp 2:
Giả sử đến ngày 31/12/2006, Công ty con B đã bán được 30% số hàng hoá mua của
Công ty mẹ A cho các đơn vị ngoài Tập đoàn.
Trong trường
hợp này giá trị hàng mua nội bộ còn tồn tại Công ty con B là 700 triệu đồng.
Giá vốn mà Công ty mẹ A mua vào của lô hàng này là 420 triệu đồng (70% x 600
triệu đồng). Lãi chưa thực hiện trong giá trị hàng tồn kho cuối kỳ được xác
định như sau:
Lãi chưa
thực hiện trong hàng tồn kho cuối kỳ
|
=
|
Giá trị hàng tồn
kho cuối kỳ tính theo giá bán nội bộ
|
-
|
Giá trị của hàng
tồn kho cuối kỳ tính theo giá vốn của bên bán hàng
|
280
|
=
|
700
|
-
|
420
|
Bút toán loại trừ lãi
chưa thực hiện trong trường hợp này là:
Nợ Doanh thu bán hàng
và cung cấp dịch vụ 1.000
Có Giá vốn hàng bán
720
Có Hàng tồn kho
280
Do việc loại trừ lãi
chưa thực hiện trong giá trị hàng tồn kho cuối kỳ nên giá trị ghi sổ của hàng
tồn kho trên Báo cáo tài chính hợp nhất nhỏ hơn cơ sở tính thuế của nó là 280
triệu làm phát sinh tài sản thuế thu nhập hoãn lại là 78,4 triệu đồng (280
triệu đồng x 28%), kế toán ghi:
Nợ Tài sản thuế thu
nhập hoãn lại 78,4
Có Chi phí thuế TNDN
hoãn lại 78,4
Ví dụ 2. Loại trừ lãi
chưa thực hiện trong giá trị hàng tồn kho đầu kỳ khi hàng tồn kho được mua
trong nội bộ Tập đoàn đã được bán ở kỳ tiếp theo
Tiếp tục ví dụ 1
trên, giả sử sang năm 2007 toàn bộ 70% số hàng còn lại mà Công ty B mua của
Công ty mẹ A đã được bán ra ngoài Tập đoàn. Giá vốn hàng bán trong Báo cáo tài
chính riêng của B được ghi nhận trên cơ sở giá gốc mua vào của B là 700 triệu
đồng (gồm cả 280 triệu đồng lãi chưa thực hiện của Tập đoàn tại thời điểm 31/12/2006).
Trên phương diện Tập đoàn, số hàng này chỉ có giá gốc là 420 triệu đồng do đó
để phản ánh trung thực hợp lý chỉ tiêu giá vốn hàng bán trong Báo cáo tài chính
hợp nhất của Tập đoàn, kế toán phải ghi giảm giá vốn hàng bán đi 280 triệu
đồng.
Bút toán loại trừ lãi
chưa thực hiện trong
giá trị hàng tồn kho đầu kỳ khi hàng tồn kho được mua từ Công ty mẹ A đã được
bán trong kỳ như sau:
Nợ Lợi nhuận sau thuế
chưa phân phối 280
Có Giá vốn hàng bán
280
Tài sản thuế thu nhập
hoãn lại trong kỳ trước đã được hoàn nhập trong kỳ này khi hàng đã được bán ra
ngoài tập đoàn, kế toán ghi:
Nợ Chi phí thuế TNDN
hoãn lại 78,4
Có Lợi nhuận sau thuế
chưa phân phối 78,4
Ví dụ 3: Ví dụ tổng
hợp về loại trừ và điều chỉnh ảnh hưởng của giao dịch bán hàng nội bộ
a) Trường hợp Công ty
mẹ bán hàng cho Công ty con
Công ty mẹ M nắm giữ
80% cổ phiếu phổ thông đang lưu hành của Công ty con C. Công ty mẹ M bán hàng
cho Công ty con C ở mức lãi gộp ấn định bằng 25% giá vốn của Công ty M. Doanh
thu bán hàng nội bộ của Công ty M cho Công ty C trong năm 2008 và 2007 lần lượt
là 1.500 và 800 triệu đồng.
Trong giá trị hàng
tồn kho của C tại ngày 31/12/2008 và 31/12/2007 có lần lượt 300 triệu và 100
triệu là hàng mua từ công ty mẹ M. Toàn bộ số hàng tồn cuối năm mua từ công ty
mẹ M là số hàng được mua trong năm 2008.
Số tiền phải thu,
phải trả phát sinh từ giao dịch bán hàng nội bộ đã được thanh toán trước ngày
kết thúc kỳ kế toán năm.
Thuế thu nhập doanh
nghiệp phải nộp theo thuế suất 28%.
Khi lập Báo cáo tài
chính hợp nhất cho năm 2008, lãi chưa thực hiện nằm trong giá trị hàng tồn kho
cuối năm và toàn bộ doanh thu, giá vốn hàng bán nội bộ phải được loại trừ toàn
bộ. Kế toán thực hiện các công việc sau:
- Xác định lãi chưa
thực hiện trong giá trị hàng tồn kho tại ngày 31/12/2008:
Lãi chưa thực hiện
trong hàng tồn kho cuối năm
|
=
|
Giá trị hàng tồn
kho cuối kỳ tính theo giá bán nội bộ
|
-
|
Giá trị của hàng
tồn kho cuối kỳ tính theo giá vốn của bên bán hàng
|
Lãi chưa thực hiện = 300
triệu – 240 triệu (300 triệu/1,25) = 60 triệu.
- Xác định lãi chưa
thực hiện trong giá trị hàng tồn kho tại ngày 31/12/2007:
Lãi chưa thực hiện = 100
triệu – 80 triệu ( 100 triệu/1,25) = 20 triệu
- Loại trừ ảnh hưởng
của giao dịch bán hàng nội bộ trong năm đến các chỉ tiêu doanh thu, giá vốn,
lợi nhuận sau thuế chưa phân phối và hàng tồn kho cuối kỳ:
Nợ Doanh thu bán hàng
và cung cấp dịch vụ 1.500
Có Giá vốn hàng bán 1.440
Có Hàng tồn kho
60
- Loại trừ ảnh hưởng
của lãi chưa thực hiện trong giá trị hàng tồn kho đầu năm phát sinh từ giao
dịch bán hàng nội bộ trong năm trước và được tiêu thụ trong năm nay:
Nợ Lợi nhuận sau thuế
chưa phân phối 20
Có Giá vốn hàng bán 20
- Việc loại trừ 60
triệu lãi chưa thực hiện trong giá trị hàng tồn kho trên Báo cáo tài chính hợp
nhất làm phát sinh tài sản thuế thu nhập hoãn lại là 16,8 triệu (60 x 28%). Kế
toán ghi:
Nợ Tài sản thuế thu
nhập hoãn lại 16,8
Có Chi phí thuế TNDN
hoãn lại 16,8
- Phản ánh việc hoàn
nhập thuế tài sản thuế thu nhập hoãn lại từ việc bán hàng mua nội bộ tồn đầu
kỳ, là 5,6 triệu
(20% x 28%).
Nợ Chi phí thuế TNDN
hoãn lại 5,6
Có Lợi nhuận sau thuế
chưa phân phối 5,6
b) Trường hợp Công ty
con bán hàng cho Công ty mẹ
Theo ví dụ trên,
nhưng giả sử giao dịch bán hàng nội bộ là giao dịch của Công ty con C bán hàng
cho Công ty mẹ A với mức lãi gộp bằng 25% giá vốn của Công ty con C thì bên
cạnh các bút toán điều chỉnh như trên, kế toán phải điều chỉnh ảnh hưởng của
việc loại trừ lãi chưa thực hiện của Công ty con C đến lợi ích của cổ đông
thiểu số phát sinh trong kỳ, như sau:
Xác định ảnh hưởng
của việc loại trừ lãi chưa thực hiện đến kết quả hoạt động kinh doanh của Công
ty con C trong năm.
Đơn vị: Triệu đồng
|
Hàng tồn kho cuối
kỳ
|
Hàng tồn kho đầu kỳ
|
Cộng
|
Loại trừ lãi chưa thực hiện
|
-60
|
20
|
-40
|
Chi phí thuế TNDN hoãn lại
|
16,8
|
-5,6
|
11,2
|
Cộng
|
|
|
-28,8
|
Cổ đông thiểu số (20%)
|
|
|
-5,76
|
Việc loại trừ lãi
chưa thực hiện trong hàng tồn kho cuối kỳ và đầu kỳ làm giảm kết quả hoạt động
kinh doanh của Công ty C là 40 triệu đồng, giảm chi phí thuế thu nhập doanh
nghiệp hoãn lại là 11,2 triệu đồng theo đó lãi sau thuế sẽ giảm 28,8 triệu
đồng. Lợi ích của cổ đông thiểu số trong kết quả kinh doanh trong năm cũng phải
giảm đi 5,76 triệu đồng tương ứng với 20% sở hữu của cổ đông thiểu số. Bút toán
điều chỉnh như sau:
Nợ Lợi ích của cổ
đông thiểu số 5,76
Có Lợi nhuận sau thuế
của cổ đông thiểu số 5,76
4.6. Loại trừ ảnh
hưởng của giao dịch bán tài sản cố định trong nội bộ
4.6.1. Nguyên tắc điều
chỉnh
Các khoản thu nhập
khác, chi phí khác, lãi hoặc lỗ chưa thực hiện phát sinh từ các giao dịch bán
tài sản cố định trong nội bộ Tập đoàn phải được loại trừ hoàn toàn.
Trong Báo cáo tài
chính hợp nhất của Tập đoàn, giá trị ghi sổ của TSCĐ (nguyên giá, hao mòn lũy
kế) phải được điều chỉnh lại như thể không phát sinh giao dịch bán tài sản cố
định trong nội bộ Tập đoàn.
Trường hợp tài sản cố
định được bán có lãi thì chi phí khấu hao đang được ghi nhận trong Báo cáo tài
chính riêng của bên mua tài sản cố định sẽ cao hơn chi phí khấu hao xét trên
phương diện của cả Tập đoàn, do đó trong Báo cáo tài chính hợp nhất kế toán
phải điều chỉnh giảm chi phí khấu hao và hao mòn luỹ kế do ảnh hưởng của giao
dịch bán tài sản cố định trong nội bộ Tập đoàn.
Khi loại trừ lãi chưa
thực hiện trong giao dịch bán tài sản cố định trong nội bộ Tập đoàn thì giá trị
ghi sổ của tài sản cố định trong Báo cáo tài chính hợp nhất sẽ nhỏ hơn cơ sở
tính thuế của nó nên kế toán phải phản ánh tài sản thuế thu nhập hoãn lại tương
ứng với số lãi chưa thực hiện bị loại trừ khỏi giá trị TSCĐ. Trong Báo cáo kết
quả hoạt động kinh doanh, khoản mục Chi phí thuế thu nhập doanh nghiệp hoãn lại
cũng phải được ghi giảm số tiền tương ứng với thuế thu nhập doanh nghiệp hoãn
lại phát sinh từ việc loại trừ lãi chưa thực hiện của Tập đoàn. Tài sản thuế
thu nhập hoãn lại phát sinh từ giao dịch bán tài sản cố định giữa các đơn vị
trong nội bộ Tập đoàn sẽ được hoàn nhập dần hàng kỳ khi kế toán điều chỉnh giảm
chi phí khấu hao của Tập đoàn.
Trường hợp giao dịch
bán TSCĐ giữa các đơn vị thuộc Tập đoàn làm phát sinh một khoản lỗ thì giá trị
ghi sổ của tài sản cố định xét trên phương diện Tập đoàn sẽ lớn hơn cơ sở tính
thuế của nó nên Báo cáo tài chính hợp nhất phải phản ánh được phần thuế thu
nhập hoãn lại tương ứng với số lỗ chưa thực hiện nằm trong giá trị TSCĐ. Báo
cáo kết quả hoạt động kinh doanh phải phản ánh được số tăng chi phí thuế thu
nhập doanh nghiệp hoãn lại tương ứng với việc tăng lợi nhuận của Tập đoàn. Thuế
thu nhập hoãn lại phát sinh từ giao dịch bán tài sản cố định giữa các đơn vị
trong nội bộ Tập đoàn sẽ được hoàn nhập dần hàng kỳ khi kế toán điều chỉnh tăng
chi phí khấu hao của Tập đoàn.
Trường hợp phát sinh
lãi hoặc lỗ chưa thực hiện từ giao dịch Công ty con bán TSCĐ trong nội bộ Tập
đoàn thì khi xác định lợi ích của cổ đông thiểu số, kế toán phải xác định phần
lãi hoặc lỗ chưa thực hiện cần phân bổ cho các cổ đông thiểu số và điều chỉnh
lợi ích của cổ đông thiểu số.
4.6.2. Bút toán điều chỉnh
a) Loại trừ thu nhập
khác, chi phí khác, lợi nhuận chưa thực hiện và điều chỉnh lại giá trị ghi sổ
của tài sản cố định phát sinh từ giao dịch bán tài sản cố định giữa các đơn vị
trong nội bộ Tập đoàn trong kỳ.
- Trường hợp giao
dịch bán TSCĐ có giá bán nhỏ hơn nguyên giá tài sản cố định, kế toán ghi:
Nợ Nguyên giá TSCĐ
(Phần chênh lệch giữa Nguyên giá - giá bán )
Nợ Thu nhập khác (Giá
bán TSCĐ)
Có Giá trị hao mòn luỹ kế TSCĐ (Hao mòn luỹ
kế đến ngày bán)
Có Chi phí khác (Giá trị còn lại của TSCĐ tại
bên bán).
- Trường hợp giao
dịch bán TSCĐ có giá bán lớn hơn nguyên giá tài sản cố định, kế toán ghi:
Nợ Thu nhập khác (Giá
bán TSCĐ)
Có Nguyên giá TSCĐ
(Phần chênh lệch giữa Giá bán - Nguyên giá)
Có Giá trị hao mòn
luỹ kế TSCĐ (Hao mòn luỹ kế đến ngày bán)
Có Chi phí khác (Giá
trị còn lại của TSCĐ tại bên bán).
b) Loại trừ lãi hoặc
lỗ chưa thực hiện phát sinh từ giao dịch bán tài sản cố định giữa các đơn vị
trong nội bộ Tập đoàn trong kỳ trước.
- Trường hợp giao dịch bán tài sản cố định
phát sinh lãi và nguyên giá tài sản cố định lớn hơn giá bán, kế toán ghi:
Nợ Nguyên giá TSCĐ ( Phần chênh lệch giữa Nguyên
giá - Giá bán)
Nợ Lợi nhuận sau thuế chưa phân phối (lãi gộp
từ giao dịch bán TSCĐ )
Có Giá trị hao mòn luỹ kế TSCĐ (Hao mòn luỹ
kế).
- Trường hợp giao dịch bán tài sản cố định
phát sinh lãi và nguyên giá tài sản cố định nhỏ hơn giá bán kế toán ghi:
Nợ Lợi nhuận sau thuế chưa phân phối đầu kỳ
(lãi gộp từ giao dịch bán TSCĐ)
Có Nguyên giá TSCĐ (Phần chênh lệch giữa Giá
bán - Nguyên giá )
Có Giá trị hao mòn luỹ kế TSCĐ (Hao mòn luỹ
kế).
- Trường hợp giao dịch bán tài sản cố định
phát sinh lỗ, kế toán ghi:
Nợ Nguyên giá TSCĐ (Phần chênh lệch giữa
Nguyên giá - Giá bán)
Có Lợi nhuận sau thuế chưa phân phối đầu kỳ
(lỗ từ giao dịch bán TSCĐ nội bộ)
Có Giá trị hao mòn luỹ kế TSCĐ (Hao mòn luỹ
kế).
c) Điều chỉnh chi phí khấu hao và hao mòn luỹ
kế do ảnh hưởng của lãi chưa thực hiện trong giao dịch bán TSCĐ.
Kế toán phải xác định
ảnh hưởng của lãi chưa thực hiện phản ánh trong giá trị TSCĐ đến chi phí khấu
hao trong kỳ và hao mòn luỹ kế đến cuối kỳ. Tuỳ thuộc vào tài sản cố định được
sử dụng trong sản xuất, kinh doanh hay trong quản lý doanh nghiệp hoặc bán hàng
kế toán sẽ loại trừ chi phí khấu hao vào các khoản mục chi phí tương ứng. Do
Báo cáo tài chính được lập từ các Báo cáo tài chính riêng của Công ty mẹ và các
Công ty con trong Tập đoàn nên khi lập Báo cáo tài chính hợp nhất cho kỳ báo
cáo, ngoài việc điều chỉnh lại chi phí khấu hao trong kỳ kế toán còn phải điều
chỉnh ảnh hưởng của hao mòn luỹ kế đã được điều chỉnh đến đầu kỳ báo cáo.
- Trường hợp tài sản
được sử dụng trong hoạt động quản lý, kế toán ghi:
Nợ Giá trị hao mòn luỹ kế TSCĐ (số điều
chỉnh luỹ kế đến cuối kỳ )
Có Chi phí quản lý doanh nghiệp (số điều
chỉnh phát sinh trong kỳ)
Có Lợi nhuận sau thuế chưa phân phối (số điều
chỉnh luỹ kế đến đầu kỳ).
- Trường hợp tài sản được sử dụng trong hoạt
động bán hàng, kế toán ghi:
Nợ Giá trị hao mòn luỹ kế TSCĐ (số điều
chỉnh luỹ kế đến cuối kỳ )
Có Chi phí bán hàng (số điều chỉnh phát sinh
trong kỳ)
Có Lợi nhuận sau thuế chưa phân phối (số điều
chỉnh luỹ kế đến đầu kỳ).
- Trường hợp tài sản
được sử dụng trong sản xuất sản phẩm, hoặc kinh doanh dịch vụ, kế toán phải xác
định ảnh hưởng của chi phí khấu hao đến giá vốn hàng bán ghi:
Nợ Giá trị hao mòn luỹ kế TSCĐ (số điều
chỉnh luỹ kế đến cuối kỳ )
Có Giá vốn hàng bán (số điều chỉnh phát sinh
trong kỳ)
Có Lợi nhuận sau thuế chưa phân phối (số điều
chỉnh luỹ kế đến đầu kỳ).
Nếu việc loại trừ chi
phí khấu hao có ảnh hưởng trọng yếu đến chỉ tiêu hàng tồn kho thì kế toán phải
phân bổ chi phí khấu hao phải loại trừ giữa giá vốn hàng bán và hàng tồn kho để
loại trừ cho phù hợp. Trong trường hợp đó bút toán loại trừ như sau:
Nợ Giá trị hao mòn luỹ kế TSCĐ (số điều
chỉnh luỹ kế đến cuối kỳ )
Có Giá vốn hàng bán (số điều chỉnh phát sinh
trong kỳ)
Có Hàng tồn kho (số điều chỉnh phát sinh
trong kỳ)
Có Lợi nhuận sau thuế chưa phân phối (số điều
chỉnh luỹ kế đến đầu kỳ).
d) Điều chỉnh chi phí
khấu hao và hao mòn lũy kế do ảnh hưởng của lỗ chưa thực hiện trong giá trị còn
lại của TSCĐ.
Kế toán phải xác định
ảnh hưởng của lỗ chưa thực hiện phản ánh trong giá trị còn lại của TSCĐ đến chi
phí khấu hao trong kỳ và hao mòn luỹ kế đến cuối kỳ. Tuỳ thuộc vào tài sản cố
định được sử dụng trong sản xuất, kinh doanh hay trong quản lý doanh nghiệp
hoặc bán hàng kế toán sẽ bổ sung chi phí khấu hao vào các khoản mục chi phí
tương ứng. Do Báo cáo tài chính được lập từ các Báo cáo tài chính riêng của
Công ty mẹ và các Công ty con trong Tập đoàn nên khi lập Báo cáo tài chính hợp
nhất cho kỳ báo cáo, ngoài việc điều chỉnh lại chi phí khấu hao trong kỳ, kế
toán còn phải điều chỉnh ảnh hưởng của hao mòn luỹ kế đã được điều chỉnh đến
đầu kỳ báo cáo.
- Trường hợp tài sản
được dùng trong quản lý, kế toán ghi:
Nợ Chi phí quản lý doanh nghiệp (số điều
chỉnh phát sinh trong kỳ)
Nợ Lợi nhuận sau thuế chưa phân phối (số điều
chỉnh luỹ kế đến đầu kỳ)
Có Giá trị hao mòn luỹ kế TSCĐ (số điều
chỉnh lũy kế đến cuối kỳ).
- Trường hợp tài sản được dùng trong bán
hàng, kế toán ghi:
Nợ Chi phí bán hàng (số điều chỉnh phát sinh
trong kỳ)
Nợ Lợi nhuận sau thuế chưa phân phối ( số điều
chỉnh luỹ kế đến đầu kỳ)
Có Giá trị hao mòn luỹ kế TSCĐ (số điều
chỉnh lũy kế đến cuối kỳ).
- Trường hợp tài sản được dùng sản xuất, kế
toán ghi:
Nợ Giá vốn hàng bán (số điều chỉnh phát sinh
trong kỳ)
Nợ Lợi nhuận sau thuế chưa phân phối (số điều
chỉnh luỹ kế đến đầu kỳ)
Có Giá trị hao mòn luỹ kế TSCĐ (số điều
chỉnh lũy kế đến cuối kỳ).
Nếu việc loại trừ chi phí khấu hao có ảnh
hưởng trọng yếu đến chỉ tiêu hàng tồn kho thì kế toán phải phân bổ ảnh hưởng
của chi phí khấu hao được loại trừ giữa hai chỉ tiêu giá vốn hàng bán và hàng
tồn kho cuối kỳ và ghi:
Nợ Giá vốn hàng bán (số điều chỉnh phát sinh
trong kỳ)
Nợ Hàng tồn kho (số điều chỉnh phát sinh
trong kỳ)
Nợ Lợi nhuận sau thuế chưa phân phối (số điều
chỉnh luỹ kế đến đầu kỳ)
Có Giá trị hao mòn luỹ kế TSCĐ (số điều
chỉnh lũy kế đến cuối kỳ).
e) Ghi nhận ảnh hưởng
của thuế thu nhập doanh nghiệp do ảnh hưởng của giao dịch bán tài sản cố định
trong nội bộ Tập đoàn khi tài sản vẫn đang sử dụng.
Kế toán phải xác định
thuế thu nhập doanh nghiệp hoãn lại phát sinh từ giao dịch bán TSCĐ giữa các
đơn vị trong nội bộ Tập đoàn và phản ánh ảnh hưởng của thuế thu nhập doanh
nghiệp hoãn lại đến Báo cáo tài chính.
Đồng thời với việc
loại trừ lãi chưa thực hiện trong giao dịch bán tài sản cố định giữa các đơn vị
nội bộ trong Tập đoàn, kế toán ghi:
Nợ Tài sản thuế thu nhập hoãn lại
Có Lợi nhuận sau thuế chưa phân phối.
Đồng thời với việc loại trừ lỗ chưa thực hiện
trong giao dịch bán tài sản cố định giữa các đơn vị nội bộ trong Tập đoàn, kế
toán ghi:
Nợ Chi phí thuế TNDN hoãn lại
Có Thuế thu nhập hoãn lại phải trả.
Các kỳ sau kế toán điều chỉnh ảnh hưởng của
thuế phát sinh từ việc loại trừ lỗ chưa thực hiện trong giao dịch bán tài sản
cố định kỳ trước ghi:
Nợ Lợi nhuận sau thuế chưa phân phối
Có Thuế thu nhập hoãn lại phải trả.
f) Ghi nhận ảnh hưởng của thuế thu nhập doanh
nghiệp do ảnh hưởng của việc điều chỉnh chi phí khấu hao khi tài sản cố định
vẫn đang sử dụng.
Khi tài sản vẫn còn đang được sử dụng và đang
được trích khấu hao thì đồng thời với việc điều chỉnh ảnh hưởng của chi phí
khấu hao tài sản cố định và hao mòn luỹ kế tài sản cố định, kế toán phải điều
chỉnh ảnh hưởng về thuế thu nhập doanh nghiệp của việc điều chỉnh trên.
Trường hợp loại trừ lãi từ giao dịch bán tài
sản cố định trong nội bộ dẫn đến việc điều chỉnh giảm chi phí khấu hao và hao
mòn luỹ kế, kế toán điều chỉnh ảnh hưởng của thuế như sau:
Nợ Lợi nhuận sau thuế chưa phân phối (ảnh
hưởng của thuế thu nhập từ việc loại trừ chi phí khấu hao luỹ kế đến đầu kỳ)
Nợ Chi phí thuế TNDN hoãn lại (ảnh hưởng của
thuế thu nhập từ việc loại trừ chi phí khấu hao trong kỳ)
Có Tài sản thuế thu nhập hoãn lại (ảnh hưởng
của thuế thu nhập luỹ kế đến cuối kỳ).
Trường hợp loại trừ lỗ từ giao dịch bán tài
sản cố định trong nội bộ dẫn đến việc điều chỉnh tăng chi phí khấu hao và hao
mòn luỹ kế, kế toán điều chỉnh ảnh hưởng của thuế như sau:
Nợ Thuế thu nhập hoãn lại phải trả (ảnh hưởng
của thuế thu nhập luỹ kế đến cuối kỳ)
Có Lợi nhuận sau thuế chưa phân phối (ảnh
hưởng của thuế thu nhập từ việc loại trừ chi phí khấu hao luỹ kế đến đầu kỳ)
Có Chi phí thuế TNDN hoãn lại (ảnh hưởng của
thuế thu nhập từ việc loại trừ chi phí khấu hao trong kỳ).
Khi tài sản cố định vẫn còn đang được sử dụng
nhưng đã khấu hao hết theo nguyên giá thì toàn bộ lãi chưa thực hiện phát sinh
từ giao dịch bán tài sản cố định trong nội bộ Tập đoàn đã chuyển thành lãi thực
của Tập đoàn thông qua việc giảm trừ chi phí khấu hao hàng kỳ. Từ thời điểm này
không còn phát sinh thuế thu nhập hoãn lại.
g) Ảnh hưởng của việc loại trừ lợi nhuận chưa
thực hiện đến lợi ích của cổ đông thiểu số.
Giao dịch bán TSCĐ giữa các đơn vị trong nội
bộ Tập đoàn có thể ảnh hưởng đến lợi ích cổ đông thiểu số.
Nếu Công ty con là bên bán thì việc loại trừ
lãi hoặc lỗ chưa thực hiện sẽ ảnh hưởng đến kết quả kinh doanh của Công ty con
và theo đó ảnh hưởng đến việc xác định lợi ích của cổ đông thiểu số phát sinh
trong kỳ.
Nếu Công ty con là bên mua thì việc loại trừ
lãi hoặc lỗ chưa thực hiện sẽ ảnh hưởng đến chi phí khấu hao tài sản cố định
của Công ty con và theo đó ảnh hưởng đến việc xác định lợi ích của cổ đông
thiểu số phát sinh trong kỳ.
Sau khi xác định ảnh hưởng của việc loại trừ
lãi hoặc lỗ chưa thực hiện trong giao dịch bán TSCĐ giữa các đơn vị trong nội
bộ Tập đoàn, nếu lợi ích của cổ đông thiểu số bị giảm xuống, kế toán ghi:
Nợ Lợi ích của cổ đông thiểu số
Có Lợi nhuận sau thuế của cổ đông thiểu số.
Sau khi xác định ảnh hưởng của việc loại trừ
lãi hoặc lỗ chưa thực hiện trong giao dịch bán TSCĐ giữa các đơn vị trong nội
bộ Tập đoàn, nếu lợi ích của cổ đông thiểu số tăng lên, kế toán ghi:
Nợ Lợi nhuận sau thuế của cổ đông thiểu số
Có Lợi ích của cổ đông thiểu số.
h) Ảnh hưởng của giao dịch bán TSCĐ giữa các
đơn vị trong nội bộ Tập đoàn trong các năm trước đối với các TSCĐ đã được bên
mua khấu hao hết theo nguyên giá và vẫn đang sử dụng.
Trường hợp giá bán nội bộ lớn hơn nguyên giá
kế toán phải điều chỉnh bằng cách ghi:
Nợ Nguyên giá TSCĐ (Phần chênh lệch giữa
Nguyên giá – Giá bán)
Có Giá trị hao mòn luỹ kế TSCĐ (Nguyên giá –
Giá bán).
Trường hợp giá bán nội bộ trước đây nhỏ hơn
nguyên giá, kế toán ghi:
Nợ Giá trị hao mòn luỹ kế TSCĐ (Phần chênh
lệch giữa Giá bán – Nguyên giá)
Có Nguyên giá TSCĐ (Phần chênh lệch giữa Giá
bán – Nguyên giá).
Các trường hợp này không phát sinh chênh lệch
tạm thời và không ảnh hưởng đến thuế thu nhập hoãn lại.
i) Trường hợp TSCĐ mua từ một đơn vị trong
nội bộ Tập đoàn được bán khi chưa khấu hao hết.
Khi TSCĐ mua từ một đơn vị trong nội bộ Tập
đoàn được bán khi chưa khấu hao hết thì kế toán phải phản ánh việc hoàn nhập
giá trị còn lại của tài sản thuế thu nhập doanh nghiệp hoãn lại phát sinh từ
việc loại trừ lãi chưa thực hiện còn nằm trong giá trị còn lại của TSCĐ, kế
toán ghi:
Nợ Chi phí thuế TNDN hoãn lại
Có Tài sản thuế thu nhập hoãn lại.
4.6.3. Ví dụ minh hoạ
Ngày 1/1/2005, Công ty mẹ bán một thiết bị
quản lý cho Công ty con sở hữu toàn bộ với giá 1.500 triệu đồng. Tại ngày bán,
thiết bị này có nguyên giá là 2.000 triệu và hao mòn lũy kế là là 1.000 triệu
đồng. Công ty mẹ khấu hao thiết bị này theo phương pháp đường thẳng trong 10
năm. Công ty con tiếp tục khấu hao thiết bị này theo phương pháp đường thẳng
trong 5 năm còn lại. Giả sử thiết bị này không có giá trị thu hồi khi thanh lý.
Thuế suất thuế thu nhập doanh nghiệp là 28%.
Khi lập Báo cáo tài chính hợp nhất cho năm
tài chính kết thúc ngày 31/12/2005 kế toán phải thực hiện các bút toán sau để điều
chỉnh ảnh hưởng của giao dịch bán tài sản cố định trong nội bộ:
+ Loại trừ thu nhập khác, chi phí khác và điều
chỉnh giá trị ghi sổ của TSCĐ, ghi:
Nợ Nguyên giá TSCĐ 500
Nợ Thu nhập khác 1.500
Có Chi phí khác 1.000
Có Giá trị hao mòn luỹ kế TSCĐ 1.000
+ Điều chỉnh ảnh hưởng của chi phí khấu hao
phát sinh trong năm
Chi phí khấu hao phải được điều chỉnh giảm là
100 triệu (500 triệu lãi gộp bị loại trừ phân bổ cho 5 năm sử dụng còn lại của
tài sản cố định),ghi:
Nợ Giá trị hao mòn luỹ kế TSCĐ 100
Có Chi phí quản lý doanh nghiệp 100
+ Điều chỉnh ảnh hưởng của thuế thu nhập
doanh nghiệp hoãn lại phát sinh từ việc loại trừ lãi chưa thực hiện trong giao
dịch bán tài sản cố định.
Ảnh hưởng của việc loại trừ 500 triệu lãi
chưa thực hiện trong giao dịch bán tài sản cố định nội bộ đến thuế thu nhập
doanh nghiệp là 140 triệu (500 x 28% ), ghi:
Nợ Tài sản thuế thu nhập hoãn lại 140
Có Chi phí thuế TNDN hoãn lại 140
+ Điều chỉnh ảnh hưởng của thuế thu nhập
doanh nghiệp hoãn lại phát sinh từ việc điều chỉnh ảnh hưởng của chi phí khấu
hao.
Ảnh hưởng của việc điều chỉnh chi phí khấu
hao đến thuế thu nhập doanh nghiệp là 28 triệu (100 x 28%),ghi:
Nợ Chi phí thuế thu nhập hoãn lại 28
Có Tài sản thuế thu nhập hoãn lại 28
Khi lập Báo cáo tài chính hợp nhất cho năm
tài chính kết thúc ngày 31/12/2006, kế toán phải thực hiện các bút toán điều
chỉnh sau để điều chỉnh ảnh hưởng của giao dịch bán tài sản cố định trong nội
bộ.
+ Điều chỉnh giá trị ghi sổ của TSCĐ:
Nợ Nguyên giá TSCĐ 500
Nợ Lợi nhuận sau thuế chưa phân phối 500
Có Hao mòn TSCĐ lũy kế 1.000
+ Điều chỉnh chi phí khấu hao trong báo cáo
tài chính hợp nhất
Trong Báo cáo tài chính hợp nhất năm 2006, kế
toán phải điều chỉnh ảnh hưởng luỹ kế do việc điều chỉnh chi phí khấu hao trong
năm 2005, do đó bút toán điều chỉnh sẽ như sau:
Nợ Giá trị hao mòn lũy kế TSCĐ 200
Có Lợi nhuận sau thuế chưa phân phối 100
Có Chi phí quản lý doanh nghiệp 100
+ Điều chỉnh ảnh hưởng của thuế thu nhập
doanh nghiệp hoãn lại phát sinh từ việc loại trừ lãi chưa thực hiện trong giao
dịch bán tài sản cố định.
Ảnh hưởng của việc loại trừ 500 triệu lãi
chưa thực hiện trong giao dịch bán tài sản cố định nội bộ đến thuế thu nhập
doanh nghiệp là 140 triệu (0,5 x 28%), ghi:
Nợ Tài sản thuế thu nhập hoãn lại 140
Có Lợi nhuận sau thuế chưa phân phối 140
+ Điều chỉnh ảnh hưởng của thuế thu nhập
doanh nghiệp hoãn lại phát sinh từ việc điều chỉnh ảnh hưởng của chi phí khấu
hao phát sinh trong kỳ và khấu hao luỹ kế đến đầu kỳ.
Ảnh hưởng của việc điều chỉnh chi phí khấu
hao đến thuế thu nhập doanh nghiệp là 28 triệu (100 x 28%) và ảnh hưởng của
việc điều chỉnh hao mòn luỹ kế đến đầu kỳ là 28 triệu (100 x 28%), ghi:
Nợ Chi phí thuế TNDN hoãn lại 28
Nợ Lợi nhuận sau thuế chưa phân phối 28
Có Tài sản thuế thu nhập hoãn lại 56
Khi lập Báo cáo tài chính hợp nhất cho năm
tài chính kết thúc ngày 31/12/2007, kế toán phải thực hiện các bút toán điều
chỉnh sau để điều chỉnh ảnh hưởng của giao dịch bán tài sản cố định trong nội
bộ.
+ Điều chỉnh giá trị ghi sổ của TSCĐ:
Nợ Nguyên giá TSCĐ 500
Nợ Lợi nhuận sau thuế chưa phân phối 500
Có Giá trị hao mòn luỹ kế TSCĐ 1.000
+ Điều chỉnh chi phí khấu hao trong Báo cáo
tài chính hợp nhất:
Trong Báo cáo tài chính hợp nhất năm 2007, kế
toán phải điều chỉnh ảnh hưởng luỹ kế do việc điều chỉnh chi phí khấu hao từ
ngày mua đến ngày đầu năm 2007, do đó bút toán điều chỉnh sẽ như sau:
Nợ Giá trị hao mòn luỹ kế TSCĐ 300
Có Lợi nhuận sau thuế chưa phân phối 200
Có Chi phí quản lý doanh nghiệp 100
+ Điều chỉnh ảnh hưởng của thuế thu nhập
doanh nghiệp hoãn lại phát sinh từ việc loại trừ lãi chưa thực hiện trong giao
dịch bán tài sản cố định.
Ảnh hưởng của việc loại trừ 500 triệu lãi
chưa thực hiện trong giao dịch bán tài sản cố định nội bộ đến thuế thu nhập
doanh nghiệp là 140 triệu (0,5 x 28%), ghi:
Nợ Tài sản thuế thu nhập hoãn lại 140
Có Lợi nhuận sau thuế chưa phân phối 140
+ Điều chỉnh ảnh hưởng của thuế thu nhập
doanh nghiệp hoãn lại phát sinh từ việc điều chỉnh ảnh hưởng của chi phí khấu
hao phát sinh trong kỳ và hao mòn luỹ kế đến đầu kỳ.
Ảnh hưởng của việc điều chỉnh chi phí khấu
hao đến thuế thu nhập doanh nghiệp là 28 triệu (100 x 28%) và ảnh hưởng của
việc điều chỉnh hao mòn luỹ kế đến đầu kỳ là 56 triệu (200 x 28%), ghi:
Nợ Chi phí thuế thu nhập doanh nghiệp hoãn
lại 28
Nợ Lợi nhuận sau thuế chưa phân phối 56
Có Tài sản thuế thu nhập hoãn lại 84
Khi lập Báo cáo tài chính hợp nhất cho năm
tài chính kết thúc ngày 31/12/2010, nếu thiết bị trên vẫn đang được sử dụng, kế
toán điều chỉnh như sau:
Nợ Nguyên giá TSCĐ 500
Có Giá trị hao mòn luỹ kế TSCĐ 500
Toàn bộ lãi chưa thực hiện đã được chuyển
thành thực hiện qua việc giảm chi phí khấu hao trong 5 năm từ năm 2005 đến năm
2009. Đồng thời không còn chênh lệch giữa giá trị ghi sổ của tài sản cố định và
cơ sở tính thuế của nó nên không còn bút toán điều chỉnh ảnh hưởng thuế.
4.7 Điều chỉnh và loại trừ ảnh hưởng của giao
dịch chuyển hàng tồn kho thành tài sản cố định trong nội bộ tập đoàn
4.7.1. Nguyên tắc điều chỉnh
Trường hợp một đơn vị trong Tập đoàn bán hàng
hoá, thành phẩm cho đơn vị khác trong Tập đoàn sử dụng làm tài sản cố định thì
toàn bộ doanh thu bán hàng hoá, giá vốn hàng bán và lợi nhuận chưa thực hiện
trong nguyên giá TSCĐ phải được loại trừ hoàn toàn.
Đồng thời nếu giao dịch bán hàng nội bộ có
lãi thì chi phí khấu hao đang được ghi nhận trong Báo cáo tài chính riêng của
bên mua tài sản cố định sẽ cao hơn chi phí khấu hao xét trên phương diện của cả
Tập đoàn, do đó trong Báo cáo tài chính hợp nhất kế toán phải điều chỉnh chi
phí khấu hao và hao mòn luỹ kế do ảnh hưởng của giao dịch chuyển hàng tồn kho
thành tài sản cố định trong nội bộ Tập đoàn.
Khi loại trừ lãi chưa thực hiện trong nguyên
giá tài sản cố định trong nội bộ Tập đoàn thì giá trị ghi sổ của tài sản cố
định trong Báo cáo tài chính hợp nhất sẽ nhỏ hơn cơ sở tính thuế của nó nên kế
toán phải phản ánh tài sản thuế thu nhập hoãn lại tương ứng với số lãi chưa
thực hiện nằm trong nguyên giá TSCĐ. Trong Báo cáo kết quả hoạt động kinh
doanh, khoản mục Chi phí thuế thu nhập doanh nghiệp hoãn lại cũng phải được ghi
giảm số tiền tương ứng với thuế thu nhập doanh nghiệp hoãn lại phát sinh từ
việc giảm lợi nhuận của Tập đoàn. Tài sản thuế thu nhập hoãn lại phát sinh do
việc loại trừ lãi chưa thực hiện trong nguyên giá tài sản cố định của bên mua
hàng sẽ được hoàn nhập dần hàng kỳ khi kế toán điều chỉnh giảm chi phí khấu hao
của Tập đoàn.
Trường hợp hàng tồn kho được bán lỗ thường
thể hiện lợi ích kinh tế mang lại trong tương lai của tài sản nhỏ hơn giá gốc
của nó. Trường hợp này kế toán sẽ không loại trừ lỗ từ giao dịch bán hàng trong
nội bộ Tập đoàn trừ khi chắc chắn rằng khoản lỗ này có thể được thu hồi.
Khi loại trừ lãi (lỗ) chưa thực hiện phát
sinh từ lợi nhuận trong giao dịch Công ty con bán hàng hoá, thành phẩm thì kế
toán phải xác định phần lãi, lỗ chưa thực hiện cần phân bổ cho các cổ đông
thiểu số khi xác định lợi ích của cổ đông thiểu số.
4.7.2. Bút toán điều chỉnh
a) Bút toán loại trừ doanh thu, giá vốn hàng
bán và lợi nhuận chưa thực hiện trong nguyên giá tài sản cố định phát sinh từ
giao dịch bán hàng nội bộ mà hàng hoá, thành phẩm của bên bán được sử dụng là
tài sản cố định của bên mua.
- Trường hợp giao dịch nội bộ làm phát sinh
lãi chưa thực hiện, kế toán điều chỉnh như sau:
Nợ Doanh thu bán hàng hoá và dịch vụ (doanh
thu bán hàng nội bộ)
Có Giá vốn hàng bán (giá vốn hàng tiêu thụ
nội bộ)
Có Nguyên giá TSCĐ (lãi chưa thực hiện).
b) Bút toán loại trừ lãi chưa thực hiện phát
sinh từ giao dịch nội bộ trong đó hàng hoá, thành phẩm tại bên bán được sử dụng
là tài sản cố định tại bên mua phát sinh trong kỳ trước.
Nợ Lợi nhuận sau thuế chưa phân phối (lãi
chưa thực hiện)
Có Nguyên giá TSCĐ (lãi chưa thực hiện).
c) Điều chỉnh chi phí khấu hao và hao mòn luỹ
kế do ảnh hưởng của lãi chưa thực hiện trong giá trị TSCĐ.
Kế toán phải xác định ảnh hưởng của lãi chưa
thực hiện phản ánh trong nguyên giá TSCĐ đến chi phí khấu hao trong kỳ và hao
mòn luỹ kế đến cuối kỳ. Tuỳ thuộc vào tài sản cố định được sử dụng trong sản
xuất, kinh doanh hay trong quản lý doanh nghiệp hoặc bán hàng kế toán sẽ loại
trừ chi phí khấu hao vào các chỉ tiêu chi phí tương ứng. Do Báo cáo tài chính
được lập từ các Báo cáo tài chính riêng của Công ty mẹ và các Công ty con trong
Tập đoàn nên khi lập Báo cáo tài chính hợp nhất cho kỳ báo cáo, ngoài việc điều
chỉnh lại chi phí khấu hao trong kỳ kế toán còn phải điều chỉnh ảnh hưởng của
hao mòn luỹ kế đã được điều chỉnh đến đầu kỳ báo cáo.
Trường hợp tài sản được sử dụng trong hoạt
động quản lý, kế toán ghi:
Nợ Giá trị hao mòn luỹ kế TSCĐ (số điều chỉnh
luỹ kế đến cuối kỳ )
Có Chi phí quản lý doanh nghiệp (số điều
chỉnh phát sinh trong kỳ)
Có Lợi nhuận sau thuế chưa phân phối (số điều
chỉnh luỹ kế đến đầu kỳ).
Trường hợp tài sản được sử dụng trong hoạt
động bán hàng, kế toán ghi:
Nợ Giá trị hao mòn luỹ kế (số điều chỉnh luỹ
kế đến cuối kỳ )
Có Chi phí bán hàng (số điều chỉnh phát sinh
trong kỳ)
Có Lợi nhuận sau thuế chưa phân phối (số điều
chỉnh luỹ kế đến đầu kỳ).
Trường hợp tài sản được sử dụng trong sản
xuất sản phẩm, kế toán phải xác định ảnh hưởng của chi phí khấu hao đến giá vốn
hàng bán ghi:
Nợ Giá trị hao mòn luỹ kế TSCĐ (số điều chỉnh
luỹ kế đến cuối kỳ )
Có Giá vốn hàng bán (số điều chỉnh phát sinh
trong kỳ)
Có Lợi nhuận sau thuế chưa phân phối (số điều
chỉnh luỹ kế đến đầu kỳ).
Nếu việc loại trừ chi phí khấu hao có ảnh
hưởng trọng yếu đến chỉ tiêu hàng tồn kho thì kế toán phải phân bổ số phải loại
trừ giữa giá vốn hàng bán và hàng tồn kho cho phù hợp. Trong trường hợp đó bút
toán loại trừ như sau:
Nợ Giá trị hao mòn luỹ kế TSCĐ (số điều chỉnh
luỹ kế đến cuối kỳ )
Có Giá vốn hàng bán (số điều chỉnh phát sinh
trong kỳ)
Có Hàng tồn kho (số điều chỉnh phát sinh
trong kỳ)
Có Lợi nhuận sau thuế chưa phân phối (số điều
chỉnh luỹ kế đến đầu kỳ).
Trường hợp tài sản cố định đã hết khấu hao
theo nguyên giá nhưng vẫn đang sử dụng bút toán điều chỉnh như sau:
Nợ Giá trị hao mòn luỹ kế TSC Đ (lãi gộp phát
sinh trong giao dịch bán TSCĐ nội bộ)
Có Lợi nhuận sau thuế chưa phân phối (lãi gộp
phát sinh trong giao dịch bán TSCĐ nội bộ).
d) Ghi nhận ảnh hưởng của thuế thu nhập doanh
nghiệp do ảnh hưởng của việc loại trừ lãi từ giao dịch bán hàng hoá khi tài sản
cố định tại bên mua vẫn đang sử dụng và đang còn khấu hao.
Kế toán phải xác định thuế thu nhập doanh
nghiệp hoãn lại phát sinh từ giao dịch bán TSCĐ giữa các đơn vị trong nội bộ
Tập đoàn và phản ánh ảnh hưởng của thuế thu nhập doanh nghiệp hoãn lại đến Báo
cáo tài chính.
Đồng thời với việc loại trừ lãi chưa thực
hiện trong giao dịch bán tài sản cố định giữa các đơn vị nội bộ trong tập đoàn,
kế toán ghi:
Nợ Tài sản thuế thu nhập hoãn lại
Có Chi phí thuế TNDN hoãn lại.
Các kỳ sau kế toán điều chỉnh ảnh hưởng của
thuế phát sinh từ việc loại trừ lãi chưa thực hiện trong giao dịch bán tài sản
cố định kỳ trước ghi:
Nợ Tài sản thuế thu nhập hoãn lại
Có Lợi nhuận sau thuế chưa phân phối.
e) Ghi nhận ảnh hưởng của thuế thu nhập doanh
nghiệp do ảnh hưởng của việc điều chỉnh chi phí khấu hao khi tài sản cố định
vẫn đang sử dụng và đang còn khấu hao.
Khi tài sản vẫn còn đang được sử dụng và đang
được trích khấu hao thì đồng thời với việc điều chỉnh ảnh hưởng của chi phí
khấu hao tài sản cố định và hao mòn luỹ kế tài sản cố định, kế toán phải điều
chỉnh ảnh hưởng về thuế thu nhập doanh nghiệp của việc điều chỉnh trên, kế toán
ghi:
Nợ Lợi nhuận sau thuế chưa phân phối (ảnh
hưởng của thuế thu nhập từ việc loại trừ chi phí khấu hao luỹ kế đến đầu kỳ)
Nợ Chi phí thuế TNDN hoãn lại (ảnh hưởng của
thuế thu nhập từ việc loại trừ chi phí khấu hao trong kỳ)
Có Tài sản thuế thu nhập hoãn lại (ảnh hưởng
của thuế thu nhập luỹ kế đến cuối kỳ).
f) Ảnh hưởng của thuế thu nhập doanh nghiệp
khi tài sản cố định đang sử dụng nhưng đã khấu hao hết theo nguyên giá.
Khi tài sản cố định vẫn còn đang được sử dụng
nhưng đã khấu hao hết theo nguyên giá thì toàn bộ lãi chưa thực hiện phát sinh
từ giao dịch bán tài sản cố định trong nội bộ Tập đoàn đã chuyển thành lãi thực
của Tập đoàn thông qua việc giảm trừ chi phí khấu hao hàng kỳ. Từ thời điểm này
không còn phát sinh thuế thu nhập hoãn lại.
4.7.3. Ví dụ minh họa
Ngày 1/7/2006 Công ty con C bán thiết bị do
mình sản xuất và lắp ráp cho Công ty mẹ M sử dụng trong quản lý với giá 60
triệu đồng. Thiết bị trên là thành phẩm của Công ty C có giá vốn là 30 triệu
đồng. Công ty mẹ M khấu hao thiết bị trên trong thời gian 10 năm theo phương pháp
đường thẳng. Giá trị thu hồi khi thanh lý giả sử bằng không. Thuế suất thuế thu
nhập doanh nghiệp là 28%.
Khi lập Báo cáo tài chính hợp nhất cho năm
2006, kế toán phải thực hiện các bút toán điều chỉnh và loại trừ sau:
+ Loại trừ doanh thu, giá vốn tiêu thụ nội bộ
và lãi từ giao dịch bán thiết bị trên đang phản ánh trong giá trị thiết bị. Kế
toán ghi:
Nợ Doanh thu bán hàng và cung cấp dịch vụ 60
Có Giá vốn hàng bán 30
Có Nguyên giá TSCĐ 30
+ Điều chỉnh ảnh hưởng của thuế thu nhập từ
việc loại trừ lãi chưa thực hiện
Việc loại trừ lãi chưa thực hiện ra khỏi
nguyên giá tài sản cố định làm phát sinh chênh lệch tạm thời được khấu trừ 30
triệu và dẫn đến việc ghi nhận tài sản thuế thu nhập hoãn lại là 8,4 triệu
(30x28%). Bút toán điều chỉnh như sau:
Nợ Tài sản thuế thu nhập hoãn lại 8,4
Có Chi phí thuế TNDN hoãn lại 8,4
+ Điều chỉnh ảnh hưởng của chi phí khấu hao
phát sinh trong năm.
Công ty mẹ M đã ghi nhận tài sản với nguyên
giá là 60 triệu và tính khấu hao trong 10 năm, do đó chi phí khấu hao đã ghi
nhận trên báo cáo tài chính riêng của Công ty mẹ M cho 6 tháng cuối năm là 3
triệu. Xét trên phương diện Tập đoàn, thiết bị trên chỉ có nguyên giá là 30
triệu và khấu hao trong 6 tháng chỉ là 1,5 triệu, bút toán điều chỉnh chi phí
khấu hao được ghi nhận như sau:
Nợ Giá trị hao mòn luỹ kế TSCĐ 1,5
Có Chi phí quản lý doanh nghiệp 1,5
+ Điều chỉnh ảnh hưởng của thuế thu nhập phát
sinh từ việc điều chỉnh chi phí khấu hao.
Việc điều chỉnh hao mòn luỹ kế tài sản cố
định sẽ làm giảm chênh lệch giữa giá trị ghi sổ của tài sản và cơ sở tính thuế
của nó và theo đó làm giảm tài sản thuế thu nhập hoãn là 0,42 triệu đồng (1,5
triệu x 28%), kế toán ghi:
Nợ Chi phí thuế TNDN hoãn lại 0,42
Có Tài sản thuế thu nhập hoãn lại 0,42
Khi lập Báo cáo tài chính hợp nhất cho năm
2007, kế toán thực hiện các bút toán điều chỉnh và loại trừ sau đối với giao
dịch bán thiết bị trên trong năm 2006.
+ Loại trừ lãi chưa thực hiện trong nguyên
giá thiết bị
Nợ Lợi nhuận sau thuế chưa phân phối 30
Có Nguyên giá TSCĐ 30
+ Điều chỉnh ảnh hưởng của thuế thu nhập
doanh nghiệp do loại trừ lãi chưa thực hiện trong nguyên giá thiết bị.
Nợ Tài sản thuế thu nhập hoãn lại 8,4
Có Lợi nhuận sau thuế chưa phân phối 8,4
+ Điều chỉnh ảnh hưởng của chi phí khấu hao
trong năm.
Công ty mẹ M đã ghi nhận khấu hao trong Báo
cáo tài chính riêng là 6 triệu đồng ( 60 triệu/10 năm). Xét trên phương diện
Tập đoàn chi phí khấu hao chỉ là 3 triệu đồng (30 triệu/10 năm), do đó quản lý
doanh nghiệp trong năm phải giảm đi 3 triệu tương ứng với phần giảm chi phí
khấu hao. Đồng thời Giá trị hao mòn luỹ kế phải giảm đi 4,5 triệu gồm có 1,5
triệu đã ghi giảm trong kỳ 6 tháng cuối năm trước và 3 triệu ghi giảm trong kỳ
này. Bút toán điều chỉnh như sau:
Nợ Giá trị hao mòn luỹ kế TSCĐ 4,5
Có Chi phí quản lý doanh nghiệp 3
Có Lợi nhuận sau thuế chưa phân phối 1,5
+ Điều chỉnh ảnh hưởng của thuế thu nhập
doanh nghiệp do ảnh hưởng của việc điều chỉnh hao mòn luỹ kế
Nợ Chi phí thuế TNDN hoãn lại 0,84
Nợ Lợi nhuận sau thuế chưa phân phối 0,42
Có Tài sản thuế thu nhập hoãn lại 1,26
4.8. Loại trừ cổ tức được chia từ lợi nhuận
sau ngày mua
4.8.1. Nguyên tắc điều chỉnh
Toàn bộ cổ tức được chia từ lợi nhuận sau
ngày mua từ các Công ty con trong Tập đoàn phải được loại trừ hoàn toàn trong
Báo cáo tài chính hợp nhất.
Loại trừ toàn bộ cổ tức và lợi nhuận được
chia từ kết quả hoạt động kinh doanh sau ngày mua của các Công ty con đang nằm
trong khoản mục “Doanh thu hoạt động tài chính” bằng cách ghi giảm chỉ tiêu này
trên Báo cáo kết quả kinh doanh đồng thời với việc ghi giảm số cổ tức đã trả
trong phần tổng hợp biến động vốn chủ sở hữu trên Thuyết minh báo cáo tài
chính.
Nếu Công ty mẹ chưa nhận được số cổ tức hoặc
lợi nhuận được chia này do Công ty con chưa chuyển tiền thì khi lập Báo cáo tài
chính hợp nhất phải loại trừ số phải thu, phải trả về số cổ tức lợi nhuận được
chia đang phản ánh trong khoản mục phải thu khác trong Báo cáo tài chính riêng
của Công ty mẹ và khoản mục phải trả khác trong Báo cáo tài chính riêng của
Công ty con chia lợi nhuận.
Nếu số cổ tức nhận được là cổ tức của kỳ kế
toán trước khi Công ty mẹ mua khoản đầu tư thì khi lập Báo cáo tài chính hợp
nhất phải loại trừ ảnh hưởng của nghiệp vụ nhận cổ tức này như hướng dẫn trong mục
4.2 Phần XIII của Thông tư này.
4.8.2. Bút toán điều chỉnh
Khi Công ty con trả cổ tức sau ngày mua, kế
toán phải loại trừ cổ tức, lợi nhuận được chia từ các Công ty con phát sinh
trong kỳ, ghi:
Nợ Doanh thu hoạt động tài chính (Cổ tức công
ty mẹ được chia)
Nợ Lợi ích của cổ đông thiểu số (Cổ tức các
cổ đông thiểu số được chia)
Có Lợi nhuận sau thuế chưa phân phối.
+ Loại trừ công nợ phải thu phải trả do chưa
thanh toán hết số cổ tức được nhận, ghi:
Nợ Các khoản phải trả, phải nộp ngắn hạn khác
Có Các khoản phải thu khác.
4.8.3. Ví dụ minh họa
Ngày 1/4/2007, Công ty C là Công ty con do
Công ty mẹ M sở hữu 80% tuyên bố phân chia lợi nhuận năm 2006 (Lợi nhuận sau ngày mua)
trong đó có số trả cổ tức là 2 tỷ đồng. Số cổ tức này đã được trả vào ngày 15/5/2007.
Lợi nhuận mà Công ty mẹ M được hưởng là 1,6 tỷ đồng (80%x 2 tỷ). Trong Báo cáo
tài chính hợp nhất cho năm 2007, kế toán thực hiện bút toán điều chỉnh sau để
loại trừ cổ tức đã nhận:
Nợ Doanh thu hoạt động tài chính 1,6
Nợ Lợi ích của cổ đông thiểu số 0,4
Có Lợi nhuận sau thuế chưa phân phối 2
4.9. Các khoản vay trong nội bộ
4.9.1. Nguyên tắc điều chỉnh
Các khoản vay trong nội bộ Tập đoàn chưa trả
phải được loại trừ hoàn toàn khi lập Báo cáo tài chính hợp nhất. Theo đó, các khoản
thu nhập từ cho vay và chi phí đi vay cũng phải loại trừ toàn bộ trong Báo cáo
tài chính hợp nhất.
Nếu các đơn vị trong một Tập đoàn có quan hệ
vay mượn lẫn nhau thì số dư tiền vay trong nội bộ Tập đoàn đang phản ánh trong
các khoản mục “Vay và nợ ngắn hạn”, khoản mục “Vay và nợ dài hạn”, khoản mục
“Đầu tư ngắn hạn”, “Đầu tư dài hạn khác” phải được loại trừ toàn bộ.
Trường hợp vay nội bộ để đầu tư xây dựng hoặc
sản xuất sản phẩm, nếu các khoản chi phí đi vay đủ điều kiện được vốn hoá vào
giá trị tài sản đầu tư xây dựng dở dang hoặc tài sản sản xuất dở dang cũng phải
được loại trừ hoàn toàn. Việc loại trừ này sẽ làm giảm khoản mục “Doanh thu
hoạt động tài chính” trong Báo cáo kết quả hoạt động kinh doanh hợp nhất và
giảm các khoản mục “Chi phí đầu tư xây dựng cơ bản dở dang” hoặc “Chi phí sản
xuất, kinh doanh dở dang” và “Lợi nhuận sau thuế chưa phân phối” trong Bảng cân
đối kế toán hợp nhất. Trường hợp này làm phát sinh tài sản thuế thu nhập hoãn
lại do giá trị ghi sổ của tài sản trên Báo cáo tài chính hợp nhất thấp hơn cơ
sở tính thuế của nó. Khi kết thúc thời kỳ đầu tư hoặc xây dựng tài sản dài hạn
số lợi nhuận chưa thực hiện này được chuyển vào giá thành sản xuất thông qua
chi phí khấu hao và chuyển thành lợi nhuận thực hiện. Thời gian khấu hao của TSCĐ
là thời kỳ hoàn nhập của tài sản thuế thu nhập hoãn lại. Kế toán phải mở sổ
theo dõi việc phân bổ khoản lãi tiền vay này vào giá thành sản xuất thông qua
chi phí khấu hao để loại trừ khoản chi phí khấu hao này trong Báo cáo kết quả
hoạt động kinh doanh hợp nhất.
Trường hợp lãi vay chưa được thanh toán và
đang phản ánh trong các khoản mục phải thu, khoản mục phải trả thì các khoản mục
chứa đựng số phải thu, phải trả này cũng phải được loại trừ hoàn toàn.
4.9.2. Bút toán điều chỉnh
a) Loại trừ số dư tiền vay giữa các đơn vị
trong tập đoàn,ghi:
Nợ Vay và nợ ngắn hạn
Nợ Vay và nợ dài hạn
Có Đầu tư ngắn hạn
Có Đầu tư dài hạn khác.
Nếu các khoản vay được thể hiện trong khoản mục
khác thì kế toán phải điều chỉnh bút toán loại trừ cho phù hợp nhằm đảm bảo
rằng trong Bảng cân đối kế toán hợp nhất không còn số dư các khoản vay trong
nội bộ Tập đoàn.
b) Loại trừ thu nhập từ hoạt động cho vay và
chi phí đi vay.
- Trường hợp chi phí đi vay phản ánh vào chi
phí tài chính, kế toán loại trừ doanh thu hoạt động tài chính ghi nhận tại bên
cho vay và chi phí tài chính ghi nhận tại bên đi vay, ghi:
Nợ Doanh thu hoạt động tài chính
Có Chi phí tài chính.
- Trường hợp chi phí đi vay phát sinh từ các
khoản vay nội bộ được vốn hoá vào giá trị tài sản đầu tư xây dựng dở dang, kế toán
loại trừ thu nhập từ hoạt động cho vay phát sinh trong kỳ, ảnh hưởng luỹ kế của
việc loại trừ chi phí đi vay trong giá trị tài sản đầu tư xây dựng dở dang luỹ
kế đến thời điểm đầu kỳ báo cáo, ghi:
Nợ Lợi nhuận sau thuế chưa phân phối (Chi phí
đi vay nội bộ đã phản ánh vào giá trị tài sản đầu tư xây dựng dở dang đến đầu
kỳ báo cáo)
Nợ Doanh thu hoạt động tài chính (lãi tiền
vay phát sinh trong kỳ)
Có Chi phí đầu tư xây dựng cơ bản dở dang
(luỹ kế lãi tiền vay nội bộ đã phản ánh vào giá trị tài sản đầu tư xây dựng dở
dang).
- Trường hợp lãi tiền vay được vốn hoá vào
giá trị tài sản sản xuất dở dang, kế toán loại trừ thu nhập từ hoạt động cho
vay phát sinh trong kỳ ghi:
Nợ Doanh thu hoạt động tài chính (lãi tiền
vay phát sinh trong kỳ)
Có Chi phí sản xuất, kinh doanh dở dang (lãi
tiền vay phát sinh trong kỳ).
4.9.3. Ví dụ minh họa
Công ty C1 và Công ty C2 là hai Công ty con
của Tập đoàn A. Ngày 1/10/2008, Công ty C1 cho Công ty C2 vay 2.000 triệu đồng
trong thời hạn 6 tháng với lãi suất đơn 1%/tháng thanh toán cả gốc và lãi một
lần vào ngày 1/4/2009. Khoản tiền vay này đang được trình bày trong khoản mục
vay ngắn hạn trong Báo cáo tài chính của Công ty C2 và khoản mục đầu tư ngắn
hạn khác trong Báo cáo tài chính của Công ty C1. Trong Báo cáo tài chính của Công
ty C2, lãi tiền vay được ghi nhận trong khoản mục chi phí tài chính, số dư lãi
tiền vay phải trả được phản ánh trong khoản mục chi phí phải trả thuộc Bảng cân
đối kế toán. Công ty C1 cũng đã ước tính thu nhập từ khoản tiền cho vay nói
trên và phản ánh vào doanh thu hoạt động tài chính trong Báo cáo kết quả hoạt
động kinh doanh và phải thu khác trong Bảng cân đối kế toán.
Khi lập Báo cáo tài chính hợp nhất cho năm
2008, kế toán thực hiện các bút toán điều chỉnh sau:
(1) Nợ Vay ngắn hạn 2.000
Có Đầu tư ngắn hạn khác 2.000
(2) Nợ Doanh thu hoạt động tài chính 60
Có Chi phí hoạt động tài chính 60
(3) Nợ Chi phí phải trả 60
Có Phải thu khác 60
4.10. Các khoản phải thu, phải trả nội bộ
4.10.1. Nguyên tắc điều chỉnh
Số dư các khoản phải thu, phải trả giữa các
đơn vị trong nội bộ Tập đoàn phải được loại trừ hoàn toàn khi lập Báo cáo tài
chính hợp nhất.
Kế toán cần lập Bảng tổng hợp và đối chiếu số
dư công nợ phải thu, phải trả giữa các đơn vị trong nội bộ Tập đoàn sau đó thực
hiện việc loại trừ.
Tùy thuộc vào việc các khoản phải thu, phải
trả giữa các đơn vị trong nội bộ Tập đoàn phản ánh trong khoản mục nào của Bảng
cân đối kế toán thì bút toán loại trừ được ghi nhận tương ứng.
4.10.2. Bút toán điều chỉnh
Các khoản phải thu, phải trả nội bộ được loại
trừ theo bút toán sau:
Nợ Phải trả người bán
Nợ Các khoản phải trả, phải nộp ngắn hạn khác
Nợ Chi phí phải trả
Có Phải thu khách hàng
Có Các khoản phải thu khác
4.11. Bút toán kết chuyển
Nguyên tắc: Bút toán kết chuyển được lập để
kết chuyển tổng ảnh hưởng của các bút toán điều chỉnh đến Báo cáo kết quả hoạt
động kinh doanh sang chỉ tiêu Lợi nhuận sau thuế chưa phân phối trên Bảng Cân
đối kế toán.
Sau khi thực hiện các bút toán điều chỉnh và
loại trừ, nếu tổng giá trị điều chỉnh đến các chỉ tiêu trong Báo cáo kết quả
hoạt động kinh doanh làm tăng kết quả hoạt động kinh doanh, kế toán ghi:
Nợ Lợi nhuận sau thuế thu nhập doanh nghiệp
(Kết chuyển kết quả hoạt động kinh doanh)
Có Lợi nhuận sau thuế chưa phân phối.
Ngược lại, nếu tổng giá trị điều chỉnh đến các
chỉ tiêu trong Báo cáo kết quả hoạt động kinh doanh làm giảm kết quả hoạt động
kinh doanh kế toán ghi:
Nợ Lợi nhuận sau thuế chưa phân phối
Có Lợi nhuận sau thuế thu nhập doanh nghiệp
(Kết chuyển kết quả hoạt động kinh doanh)
5. Bảng tổng hợp các
bút toán điều chỉnh
5.1. Mục đích của
Bảng tổng hợp các bút toán điều chỉnh
Bảng tổng hợp các bút toán điều chỉnh
được lập cho từng chỉ tiêu nhằm tổng hợp các khoản điều chỉnh và loại trừ cho
việc hợp nhất Báo cáo tài chính.
Bảng tổng hợp các bút toán điều chỉnh
được lập cho các chỉ tiêu có số liệu điều chỉnh theo mẫu số BTH 01 – HN (Xem
mẫu ở mục 9).
5.2. Căn cứ và phương
pháp lập bảng tổng hợp các bút toán điều chỉnh:
Bảng tổng hợp các bút toán điều chỉnh
được lập cho từng chỉ tiêu căn cứ vào các bút toán điều chỉnh.
Cột A Phản ánh số hiệu của bút toán điều
chỉnh;
Cột B Phản ánh ngày tháng ghi sổ;
Cột C Diễn giải nội dung của bút toán điều
chỉnh;
Cột 1 Phản ánh số điều chỉnh Nợ của
chỉ tiêu;
Cột 2 Phản ánh số điều chỉnh Có của
chỉ tiêu;
Dòng cộng phát sinh phản ánh tổng số điều
chỉnh Nợ và tổng số điều chỉnh Có của chỉ tiêu trong kỳ. Số liệu trong dòng
tổng cộng được mang sang phản ánh vào cột 10 và 11 theo các dòng tương ứng của
chỉ tiêu trong Bảng tổng hợp các chỉ tiêu hợp nhất.
6. Bảng tổng hợp các
chỉ tiêu hợp nhất
Để lập Báo cáo tài chính hợp nhất,
Công ty mẹ phải lập Bảng tổng hợp các chỉ tiêu hợp nhất nhằm tổng hợp các chỉ
tiêu tài chính của Công ty mẹ và các Công ty con trong Tập đoàn theo mẫu số BTH
02 – HN (Xem mẫu ở mục 10).
6.1. Mục đích của
Bảng tổng hợp các chỉ tiêu hợp nhất
Bảng tổng hợp này được lập để tổng hợp
các chỉ tiêu trong Báo cáo tài chính của Công ty mẹ và các Công ty con trong
Tập đoàn đồng thời phản ánh tổng ảnh hưởng của các bút toán loại trừ và điều
chỉnh khi hợp nhất đến mỗi chỉ tiêu trong Báo cáo tài chính hợp nhất.
6.2. Cơ sở và phương pháp
lập Bảng tổng hợp các chỉ tiêu hợp nhất
Cột A: Ghi tên các chỉ tiêu trong Bảng
cân đối kế toán và Báo cáo kết quả hoạt động kinh doanh.
Cột B: Ghi mã số của chỉ tiêu trong
Bảng cân đối kế toán và Báo cáo kết quả hoạt động kinh doanh.
Cột 1: Ghi giá trị các chỉ tiêu trong
Bảng cân đối kế toán và Báo cáo kết quả hoạt động kinh doanh của Công ty mẹ. Số
liệu đưa vào cột này là số liệu trong Báo cáo tài chính của Công ty mẹ.
Các cột 2,3: Ghi giá trị các chỉ tiêu
trong Bảng cân đối kế toán và Báo cáo kết quả hoạt động kinh doanh của các Công
ty con trong Tập đoàn. Số liệu đưa vào cột này là số liệu trong Báo cáo tài
chính của các Công ty con trong Tập đoàn.
Cột 9: Ghi số tổng cộng các chỉ tiêu
của công ty mẹ và các công ty con.
Cột 10: Ghi tổng hợp số điều chỉnh Nợ
của các chỉ tiêu. Số liệu ghi vào cột 10 được lấy từ Bảng tổng hợp các bút toán
điều chỉnh (Mẫu số BTH01-HN).
Cột 11: Ghi tổng hợp số điều chỉnh Có
của các chỉ tiêu. Số liệu ghi vào cột 11 được lấy Bảng tổng hợp các bút toán điều
chỉnh (Mẫu số BTH01-HN).
Cột 12: Ghi giá trị các chỉ tiêu trong
Báo cáo tài chính hợp nhất.
7. Bổ sung các chỉ
tiêu trong từng báo cáo tài chính hợp nhất
7.1. Bổ sung các chỉ
tiêu trong Bảng Cân đối kế toán hợp nhất (Mẫu số B 01 – DN/HN)
- Bổ sung chỉ tiêu VI “Lợi thế thương
mại”- Mã số 269 trong phần “Tài sản” để phản ánh lợi thế thương mại phát sinh
trong giao dịch hợp nhất kinh doanh.
- Bổ sung mục C “Lợi ích của cổ đông
thiểu số” - Mã số 439 trong phần “Nguồn vốn” để phản ánh giá trị lợi ích của cổ
đông thiểu số.
7.2. Bổ sung các chỉ
tiêu trong Báo cáo Kết quả hoạt động kinh doanh hợp nhất (Mẫu số B02 –DN/HN)
- Phần lãi hoặc lỗ trong công ty liên
kết, liên doanh –Mã số 45.
- Lợi nhuận sau thuế của cổ đông thiểu
số - Mã số 61.
- Lợi nhuận sau thuế của cổ đông của
công ty mẹ - Mã số 62.
7.3. Bổ sung các
thông tin phải trình bày trong Bản Thuyết minh báo cáo tài chính hợp nhất
Bổ sung vào sau phần I “Đặc điểm hoạt
động của Tập đoàn” các thông tin cần trình bày trong Bản thuyết minh báo cáo
tài chính hợp nhất theo yêu cầu của các Chuẩn mực kế toán số 25 “Báo cáo tài
chính hợp nhất và kế toán khoản đầu tư vào công ty con”, Chuẩn mực số 07 “Kế
toán các khoản đầu tư vào công ty liên kết” và Chuẩn mực số 08 “Thông tin tài
chính về những khoản vốn góp liên doanh”, bao gồm:
- Tổng số các Công ty con:
+ Số lượng các Công ty con được hợp
nhất: ………………
+ Số lượng các Công ty con không được
hợp nhất:……….
- Danh sách các Công ty con quan trọng
được hợp nhất:
+ Công ty A:
. Tên công ty:……………………………………………………….
. Địa chỉ:……………………………………………………………
. Tỷ lệ lợi ích của Công ty
mẹ:……………………………………..
. Quyền biểu quyết của Công ty
mẹ:……………………………….
+ Công ty B:
. Tên công ty:………………………………………………………
. Địa chỉ:……………………………………………………………
. Tỷ lệ lợi ích của Công ty
mẹ:…………………………………….
. Quyền biểu quyết của Công ty
mẹ:………………………………
.........
- Các Công ty con bị loại khỏi quá trình hợp
nhất (Giải thích rõ lý do).
- Danh sách các Công ty liên kết quan trọng
được phản ánh trong Báo cáo tài chính hợp nhất theo phương pháp vốn chủ sở hữu:
+ Công ty liên kết A:
. Địa chỉ trụ sở chính:………………………………………..
. Tỷ lệ phần sở hữu:…………………………………………
. Tỷ lệ quyền biểu quyết:……………………………………
+ Công ty liên kết B:
. Địa chỉ trụ sở chính:……………………………………….
. Tỷ lệ phần sở hữu:…………………………………………
. Tỷ lệ quyền biểu quyết:……………………………………
+ Công ty liên kết C:
- Danh sách các Công ty liên kết ngừng áp
dụng hoặc không áp dụng phương pháp vốn chủ sở hữu khi lập Báo cáo tài chính
hợp nhất.
- Danh sách các cơ sở kinh doanh đồng kiểm
soát quan trọng được phản ánh trong Báo cáo tài chính hợp nhất theo phương pháp
vốn chủ sở hữu:
+ Cơ sở kinh doanh đồng kiểm soát A:
. Địa chỉ trụ sở chính
. Tỷ lệ phần sở hữu
. Tỷ lệ quyền biểu quyết
+ Cơ sở kinh doanh đồng kiểm soát B:
. Địa chỉ trụ sở chính
. Tỷ lệ phần sở hữu
. Tỷ lệ quyền biểu quyết
+ Cơ sở kinh doanh đồng kiểm soát C:
- Danh sách các cơ sở kinh doanh đồng kiểm
soát ngừng áp dụng hoặc không áp dụng phương pháp vốn chủ sở hữu khi lập Báo
cáo tài chính hợp nhất.
- Những sự kiện ảnh hưởng quan trọng đến hoạt
động kinh doanh của Tập đoàn trong năm báo cáo.
8. Hướng dẫn kế toán
khoản đầu tư vào công ty con
Kế toán các khoản đầu tư vào Công ty
con, kế toán các khoản cổ tức (lợi nhuận) được chia liên quan đến khoản đầu tư
vào Công ty con, kế toán nhượng bán, thanh lý các khoản đầu tư vào Công ty con
được thực hiện theo Chế độ kế toán Doanh nghiệp (Xem phần tài khoản 221, 515,
635...).
9. Mẫu Bảng tổng hợp
các bút toán điều chỉnh
BẢNG
TỔNG HỢP CÁC BÚT TOÁN ĐIỀU CHỈNH
Chỉ tiêu:
Kỳ kế toán:
Số hiệu BT
|
Ngày tháng
|
Diễn giải
|
Nợ
|
Có
|
A
|
B
|
C
|
1
|
2
|
|
|
|
|
|
|
|
|
|
|
|
|
Cộng phát sinh
|
|
|
10. Mẫu Bảng tổng hợp
các chỉ tiêu hợp nhất
BẢNG
TỔNG HỢP CÁC CHỈ TIÊU HỢP NHẤT
Kỳ ....
Đơn vị
tính:.............
Chỉ tiêu
|
Mã số
|
Công ty Mẹ
|
Công ty
con
|
Tổng cộng
|
Điều chỉnh
|
Số liệu
hợp nhất
|
A
|
B
|
....
|
|
Nợ
|
Có
|
|
A
|
B
|
1
|
2
|
3
|
....
|
9
|
10
|
11
|
12
|
Tiền
|
111
|
|
|
|
|
|
|
|
|
Các khoản tương đương tiền
|
112
|
|
|
|
|
|
|
|
|
Đầu tư ngắn hạn
|
121
|
|
|
|
|
|
|
|
|
Dự phòng giảm giá đầu tư ngắn hạn (*)
|
129
|
|
|
|
|
|
|
|
|
Phải thu khách hàng
|
131
|
|
|
|
|
|
|
|
|
Trả trước cho người bán
|
132
|
|
|
|
|
|
|
|
|
Phải thu nội bộ ngắn hạn
|
133
|
|
|
|
|
|
|
|
|
Phải thu theo tiến độ kế hoạch hợp đồng xây
dựng
|
134
|
|
|
|
|
|
|
|
|
Các khoản phải thu khác
|
135
|
|
|
|
|
|
|
|
|
Dự phòng phải thu ngắn hạn khó đòi(*)
|
139
|
|
|
|
|
|
|
|
|
Hàng tồn kho
|
141
|
|
|
|
|
|
|
|
|
Dự phòng giảm giá hàng tồn kho(*)
|
149
|
|
|
|
|
|
|
|
|
Chi phí trả trước ngắn hạn
|
151
|
|
|
|
|
|
|
|
|
Thuế GTGT được khấu trừ
|
152
|
|
|
|
|
|
|
|
|
Thuế và các khoản khác phải thu Nhà nước
|
154
|
|
|
|
|
|
|
|
|
Tài sản ngắn hạn khác
|
158
|
|
|
|
|
|
|
|
|
Phải thu dài hạn của khách hàng
|
211
|
|
|
|
|
|
|
|
|
Vốn kinh doanh ở đơn vị trực thuộc
|
212
|
|
|
|
|
|
|
|
|
Phải thu dài hạn nội bộ
|
213
|
|
|
|
|
|
|
|
|
Phải thu dài hạn khác
|
218
|
|
|
|
|
|
|
|
|
Dự phòng phải thu dài hạn khó đòi(*)
|
219
|
|
|
|
|
|
|
|
|
Nguyên giá TSCĐ HH
|
222
|
|
|
|
|
|
|
|
|
Giá trị hao mòn luỹ kế TSCĐ HH(*)
|
223
|
|
|
|
|
|
|
|
|
Nguyên giá TSCĐ thuê tài chính
|
225
|
|
|
|
|
|
|
|
|
Giá trị hao mòn luỹ kế TSCĐ thuê tài chính
|
226
|
|
|
|
|
|
|
|
|
Nguyên giá TSCĐ vô hình
|
228
|
|
|
|
|
|
|
|
|
Giá trị hao mòn luỹ kế TSCĐ vô hình(*)
|
229
|
|
|
|
|
|
|
|
|
Chi phí xây dựng cơ bản dở dang
|
230
|
|
|
|
|
|
|
|
|
Nguyên giá bất động sản đầu tư
|
241
|
|
|
|
|
|
|
|
|
Giá trị hao mòn luỹ kế BĐSĐT(*)
|
242
|
|
|
|
|
|
|
|
|
Đầu tư vào công ty con
|
251
|
|
|
|
|
|
|
|
|
Đầu tư vào công ty liên kết, liên doanh
|
252
|
|
|
|
|
|
|
|
|
Đầu tư dài hạn khác
|
258
|
|
|
|
|
|
|
|
|
Dự phòng giảm giá đầu tư tài chính dài
hạn(*)
|
259
|
|
|
|
|
|
|
|
|
Chi phí trả trước dài hạn
|
261
|
|
|
|
|
|
|
|
|
Tài sản thuế thu nhập hoãn lại
|
262
|
|
|
|
|
|
|
|
|
Tài sản dài hạn khác
|
268
|
|
|
|
|
|
|
|
|
Lợi thế thương mại
|
269
|
|
|
|
|
|
|
|
|
Vay và nợ ngắn hạn
|
311
|
|
|
|
|
|
|
|
|
Phải trả người bán
|
312
|
|
|
|
|
|
|
|
|
Người mua trả tiền trước
|
313
|
|
|
|
|
|
|
|
|
Thuế và các khoản phải nộp Nhà nước
|
314
|
|
|
|
|
|
|
|
|
Phải trả người lao động
|
315
|
|
|
|
|
|
|
|
|
Chi phí phải trả
|
316
|
|
|
|
|
|
|
|
|
Phải trả nội bộ
|
317
|
|
|
|
|
|
|
|
|
Phải trả theo tiến độ kế hoạch hợp đồng xây
dựng
|
318
|
|
|
|
|
|
|
|
|
Các khoản phải trả, phải nộp ngắn hạn khác
|
319
|
|
|
|
|
|
|
|
|
Dự phòng phải trả ngắn hạn
|
320
|
|
|
|
|
|
|
|
|
Phải trả dài hạn người bán
|
331
|
|
|
|
|
|
|
|
|
Phải trả dài hạn nội bộ
|
332
|
|
|
|
|
|
|
|
|
Phải trả dài hạn khác
|
333
|
|
|
|
|
|
|
|
|
Vay và nợ dài hạn
|
334
|
|
|
|
|
|
|
|
|
Thuế thu nhập hoãn lại phải trả
|
335
|
|
|
|
|
|
|
|
|
Dự phòng trợ cấp mất việc làm
|
336
|
|
|
|
|
|
|
|
|
Dự phòng phải trả dài hạn
|
337
|
|
|
|
|
|
|
|
|
Vốn đầu tư của chủ sở hữu
|
411
|
|
|
|
|
|
|
|
|
Thặng dư vốn cổ phần
|
412
|
|
|
|
|
|
|
|
|
Vốn khác của chủ sở hữu
|
413
|
|
|
|
|
|
|
|
|
Cổ phiếu quỹ(*)
|
414
|
|
|
|
|
|
|
|
|
Chênh lệch đánh giá lại tài sản
|
415
|
|
|
|
|
|
|
|
|
Chênh lệch tỷ giá hối đoái
|
416
|
|
|
|
|
|
|
|
|
Quỹ đầu tư phát triển
|
417
|
|
|
|
|
|
|
|
|
Quỹ dự phòng tài chính
|
418
|
|
|
|
|
|
|
|
|
Quỹ khác thuộc vốn chủ sở hữu
|
419
|
|
|
|
|
|
|
|
|
Lợi nhuận sau thuế chưa phân phối
|
420
|
|
|
|
|
|
|
|
|
Nguồn vốn đầu tư XDCB
|
421
|
|
|
|
|
|
|
|
|
Quỹ khen thưởng, phúc lợi
|
431
|
|
|
|
|
|
|
|
|
Nguồn kinh phí
|
432
|
|
|
|
|
|
|
|
|
Nguồn kinh phí đã hình thành TSCĐ
|
433
|
|
|
|
|
|
|
|
|
Lợi ích của cổ đông thiểu số
|
439
|
|
|
|
|
|
|
|
|
Doanh thu bán hàng và cung cấp dịch vụ
|
01
|
|
|
|
|
|
|
|
|
Các khoản giảm trừ doanh thu
|
02
|
|
|
|
|
|
|
|
|
Giá vốn hàng bán
|
11
|
|
|
|
|
|
|
|
|
Doanh thu hoạt động tài chính
|
21
|
|
|
|
|
|
|
|
|
Chi phí tài chính
|
22
|
|
|
|
|
|
|
|
|
Chi phí bán hàng
|
24
|
|
|
|
|
|
|
|
|
Chi phí quản lý doanh nghiệp
|
25
|
|
|
|
|
|
|
|
|
Thu nhập khác
|
31
|
|
|
|
|
|
|
|
|
Chi phí khác
|
32
|
|
|
|
|
|
|
|
|
Phần lãi hoặc lỗ trong công ty liên kết,
liên doanh
|
45
|
|
|
|
|
|
|
|
|
Tổng lợi nhuận kế toán trước thuế
|
50
|
|
|
|
|
|
|
|
|
Chi phí thuế TNDN hiện hành
Chi phí thuế TNDN hoãn lại
|
51
52
|
|
|
|
|
|
|
|
|
Lợi nhuận sau thuế thu nhập doanh nghiệp
|
60
|
|
|
|
|
|
|
|
|
Lợi nhuận sau thuế của cổ đông thiểu số
|
61
|
|
|
|
|
|
|
|
|
Lợi nhuận sau thuế của cổ đông của công ty
mẹ
|
62
|
|
|
|
|
|
|
|
|
Cộng điều chỉnh
|
80
|
|
*
|
|
*
|
|
|
|
|
XIV. HƯỚNG
DẪN THỰC HIỆN CHUẨN MỰC KẾ TOÁN SỐ 26 “THÔNG TIN VỀ CÁC BÊN LIÊN QUAN”
1. Quy định chung
1.1. Báo cáo tài chính (phần Thuyết minh
báo cáo tài chính) phải trình bày mối quan hệ với các bên liên quan và các giao
dịch giữa doanh nghiệp với các bên liên quan.
1.2. Các trường hợp sau được coi (hoặc
không được coi) là các bên liên quan được thực hiện theo quy định của Chuẩn mực
kế toán số 26 ‘Thông tin về các bên liên quan”.
1.3. Không phải trình bày trong báo
cáo tài chính hợp nhất đối với các giao dịch nội bộ của tập đoàn.
1.4. Doanh nghiệp không phải trình bày
giao dịch với các bên liên quan trong Báo cáo tài chính của Công ty mẹ, khi báo
cáo này được lập và công bố cùng với Báo cáo tài chính hợp nhất.
Trường hợp Báo cáo tài chính của Công
ty mẹ được lập và công bố không cùng với Báo cáo tài chính hợp nhất thì phải
trình bày giao dịch với các bên liên quan trong Báo cáo tài chính của Công ty
mẹ.
1.5. Không phải trình bày giao dịch
với các bên liên quan trong Báo cáo tài chính của Công ty con do Công ty mẹ sở
hữu toàn bộ nếu Công ty mẹ cũng được thành lập ở Việt Nam và công bố Báo cáo
tài chính hợp nhất tại Việt Nam.
Trường hợp Công ty mẹ không sở hữu
toàn bộ Công ty con hoặc Công ty mẹ được thành lập ở nước ngoài và không công
bố Báo cáo tài chính hợp nhất ở Việt Nam thì phải trình bày giao dịch với các
bên liên quan trong Báo cáo tài chính của Công ty con.
2. Hướng dẫn cụ thể
thực hiện Chuẩn mực “Thông tin về các bên liên quan”
2.1. Để xác định giá giao dịch giữa
các bên liên quan có thể sử dụng các phương pháp chủ yếu sau:
- Phương pháp giá không bị kiểm soát
có thể so sánh được;
- Phương pháp giá bán lại;
- Phương pháp giá vốn cộng lãi.
a) Phương pháp giá không bị kiểm soát
có thể so sánh được, được xác định bằng cách so sánh giá của hàng hóa bán ra
trên thị trường có thể so sánh được về mặt kinh tế mà người bán không có liên
quan với người mua.
Phương pháp này thường được sử dụng
trong trường hợp hàng hóa và dịch vụ cung cấp trong giao dịch giữa các bên có
liên quan và các điều kiện của việc mua bán tương tự như trong các giao dịch
thông thường. Phương pháp này còn thường được sử dụng để xác định giá phí của
các khoản tài trợ.
b) Theo phương pháp giá bán lại, giá
chuyển giao cho người bán lại được xác định bằng cách trừ vào giá bán lại một
khoản chênh lệch, phản ánh giá trị mà người bán muốn thu để bù vào chi phí của
mình đồng thời có lãi hợp lý. Ở đây có khó khăn trong việc xem xét để xác định
phần đền bù hợp lý cho các chi phí do người bán lại đã góp vào trong quá trình
này.
Phương pháp này được sử dụng trong
trường hợp hàng hóa được chuyển giao giữa các bên liên quan trước khi được bán
cho một bên khác không liên quan. Phương pháp này cũng được sử dụng trong việc
chuyển giao các nguồn lực khác như quyền sở hữu và các dịch vụ.
c) Phương pháp giá vốn cộng lãi được
xác định bằng cách cộng một khoản chênh lệch phù hợp vào chi phí của người cung
cấp. Sử dụng phương pháp này có khó khăn trong việc xác định cả hai yếu tố chi
phí và khoản chênh lệch. Một trong số các tiêu chuẩn so sánh có thể xác định
giá chuyển giao là dựa vào tỷ lệ lãi có thể so sánh được trên doanh thu hoặc
trên vốn kinh doanh của các ngành tương tự.
2.2. Báo cáo tài chính phải trình bày
một số mối quan hệ nhất định giữa các bên liên quan. Các quan hệ thường được
chú ý là giao dịch của những người lãnh đạo doanh nghiệp, đặc biệt là khoản
tiền lương và các khoản tiền vay của họ, do vai trò quan trọng của họ đối với
doanh nghiệp. Bên cạnh đó cần trình bày các giao dịch lớn có tính chất liên
công ty và số dư các khoản đầu tư lớn với tập đoàn, với các công ty liên kết và
với Ban Giám đốc.
2.3. Các giao dịch chủ yếu giữa các
bên liên quan cũng phải được trình bày trong thuyết minh báo cáo tài chính của
doanh nghiệp báo cáo trong năm mà các giao dịch đó có ảnh hưởng, gồm:
- Giá trị hàng tồn kho được mua hoặc
bán giữa các bên liên quan;
- Giá trị tài sản cố định và các tài
sản khác được mua hoặc bán giữa các bên liên quan;
- Giá trị dịch vụ được cung cấp hoặc
nhận giữa các bên liên quan;
- Giá trị hàng bán đại lý cung cấp
giữa các bên liên quan;
- Giao dịch thuê tài sản giữa các bên
liên quan;
- Chuyển giao về nghiên cứu và phát
triển;
- Thỏa thuận về giấy phép;
- Các khoản tài trợ (bao gồm cho vay
và góp vốn bằng tiền hoặc hiện vật);
- Bảo lãnh và thế chấp;
- Các hợp đồng quản lý.
2.4. Những mối quan hệ giữa các bên
liên quan có tồn tại sự kiểm soát đều phải được trình bày trong báo cáo tài
chính, bất kể là có các giao dịch giữa các bên liên quan hay không.
2.5. Trường hợp có các giao dịch giữa
các bên liên quan thì doanh nghiệp báo cáo cần phải trình bày bản chất các mối
quan hệ của các bên liên quan cũng như các loại giao dịch và các yếu tố của các
giao dịch đó.
Các yếu tố của các giao dịch thường
bao gồm:
- Khối lượng các giao dịch thể hiện
bằng giá trị hoặc tỷ lệ phần trăm tương ứng;
- Giá trị hoặc tỷ lệ phần trăm tương
ứng của các khoản mục chưa thanh toán;
- Chính sách giá cả.
2.6. Các khoản mục có cùng bản chất có
thể được trình bày gộp lại trừ trường hợp việc trình bày riêng biệt là cần
thiết để hiểu được ảnh hưởng của các giao dịch giữa các bên liên quan đối với
báo cáo tài chính của doanh nghiệp báo cáo. Ví dụ: Các loại nguyên vật liệu
dùng cho sản xuất sản phẩm có thể trình bày gộp thành một khoản mục là “Nguyên
vật liệu chính”.
2.7. Trong các Báo cáo tài chính hợp
nhất của tập đoàn không cần thiết phải trình bày các giao dịch giữa các thành
viên vì báo cáo này đã nêu lên các thông tin về công ty mẹ và các công ty con
như là một doanh nghiệp báo cáo. Các giao dịch với các công ty liên kết do được
hạch toán theo phương pháp vốn chủ sở hữu không được loại trừ do đó cần được
trình bày riêng biệt như là các giao dịch với bên liên quan.
XV. TỔ CHỨC
THỰC HIỆN
1. Thông tư này có hiệu lực sau 15
ngày kể từ ngày đăng công báo và thay thế các Thông tư số 89/2002/TT-BTC ngày 9/10/2002,
Thông tư số 105/2003/TT-BTC ngày 4/11/2003 và thông tư số 23/2005/TT-BTC ngày
30 tháng 3 năm 2005. Những nội dung kế toán khác có liên quan nhưng không hướng
dẫn trong Thông tư này thì thực hiện theo Chế độ kế toán Doanh nghiệp hiện
hành.
2. Các qui định trong Chuẩn mực kế
toán có khác biệt với chính sách tài chính do Bộ Tài chính ban hành trước khi
ban hành Chuẩn mực kế toán thì thực hiện theo qui định trong Chuẩn mực kế toán
và hướng dẫn trong Thông tư này.
3. Các Tổng công ty, Công ty có chế độ
kế toán đặc thù đã được Bộ Tài chính chấp thuận, phải căn cứ vào Thông tư này
để hướng dẫn, bổ sung phù hợp.
4. Các Bộ, ngành, Uỷ ban nhân dân, Sở
Tài chính, Cục thuế các Tỉnh, Thành phố trực thuộc Trung ương có trách nhiệm
triển khai hướng dẫn các doanh nghiệp thực hiện Thông tư này. Trong quá trình
thực hiện nếu có vướng mắc đề nghị phản ánh về Bộ Tài chính để nghiên cứu giải
quyết./.
Nơi
nhận:
-
Thủ tướng, các Phó Thủ tướng Chính phủ;
- Văn phòng TW Đảng;
- Văn phòng Quốc hội;
- Văn phòng Chủ tịch nước;
- Văn phòng Chính phủ;
- Các Bộ, cơ quan ngang Bộ, cơ quan thuộc Chính phủ;
- Toà án NDTC;
- Viện Kiểm sát NDTC;
- Kiểm toán Nhà nước;
- Phòng Thương mại và công nghiệp Việt Nam;
- UBND tỉnh, thành phố trực thuộc TW;
- Cơ quan TW của các đoàn thể;
- Cục kiểm tra văn bản - Bộ Tư pháp;
- Sở Tài chính, Cục Thuế các tỉnh, thành phố trực thuộc TW;
- Các TCT 91;
- Công báo;
- Vụ Pháp chế - Bộ Tài chính;
- Các đơn vị thuộc Bộ Tài chính;
- Website Chính phủ;
- Website Bộ Tài chính;
-
Lưu: VT, Vụ CĐKT.
|
KT. BỘ
TRƯỞNG
THỨ TRƯỞNG
Trần Văn Tá
|