|
KIỂM TOÁN NHÀ NƯỚC
--------
|
CỘNG HÒA XÃ HỘI CHỦ NGHĨA
VIỆT NAM
Độc lập - Tự do - Hạnh phúc
---------------
|
|
Số: 62/QĐ-KTNN
|
Hà
Nội, ngày 10 tháng 02 năm 2023
|
QUYẾT ĐỊNH
BAN HÀNH
HƯỚNG DẪN PHƯƠNG PHÁP TIẾP CẬN KIỂM TOÁN DỰA TRÊN ĐÁNH GIÁ RỦI RO VÀ XÁC ĐỊNH
TRỌNG YẾU TRONG KIỂM TOÁN BÁO CÁO TÀI CHÍNH NGÂN HÀNG
Căn
cứ Luật Kiểm toán nhà nước ngày 24 tháng 6 năm 2015 và Luật sửa đổi, bổ sung một
số điều của Luật Kiểm toán nhà nước ngày 26 tháng 11 năm 2019;
Căn
cứ Quyết định số 02/2016/QĐ-KTNN ngày 15 tháng 7 năm 2016 của Tổng Kiểm toán
nhà nước ban hành Hệ thống Chuẩn mực kiểm toán nhà nước;
Căn
cứ Quyết định số 02/2020/QĐ-KTNN ngày 16 tháng 10 năm 2020 của Tổng Kiểm toán
nhà nước ban hành Quy trình kiểm toán của Kiểm toán nhà nước;
Căn
cứ Quyết định số 1662/QĐ-KTNN ngày 03 tháng 11 năm 2017 của Tổng Kiểm toán nhà
nước về việc ban hành Quy chế soạn thảo, thẩm định, ban hành văn bản quy phạm
pháp luật và văn bản quản lý của Kiểm toán nhà nước;
Theo
đề nghị của Vụ trưởng Vụ Chế độ và Kiểm soát chất lượng kiểm toán.
QUYẾT
ĐỊNH
Điều 1. Ban hành kèm theo
Quyết định này Hướng dẫn phương pháp tiếp cận kiểm toán dựa trên đánh giá rủi
ro và xác định trọng yếu trong kiểm toán Báo cáo tài chính ngân hàng.
Điều 2. Quyết định này có
hiệu lực kể từ ngày ký.
Điều 3. Thủ trưởng các
đơn vị trực thuộc Kiểm toán nhà nước và các tổ chức, cá nhân có liên quan chịu
trách nhiệm thi hành Quyết định này./.
|
Nơi
nhận:
- Như Điều 3;
- Lãnh đạo KTNN;
- Các đơn vị trực thuộc KTNN;
- Lưu: VT, CĐ (02).
|
TỔNG KIỂM
TOÁN NHÀ NƯỚC
Ngô Văn Tuấn
|
HƯỚNG DẪN
PHƯƠNG
PHÁP TIẾP CẬN KIỂM TOÁN DỰA TRÊN ĐÁNH GIÁ RỦI RO VÀ XÁC ĐỊNH TRỌNG YẾU TRONG KIỂM
TOÁN BÁO CÁO TÀI CHÍNH NGÂN HÀNG
(Ban hành kèm theo Quyết định số 62/QĐ-KTNN ngày 10 tháng 02 năm 2023 của
Tổng Kiểm toán nhà nước)
Chương I
NHỮNG QUY ĐỊNH CHUNG
Điều 1. Phạm vi điều chỉnh
1. Hướng
dẫn này hướng dẫn vận dụng phương pháp tiếp cận kiểm toán dựa trên đánh giá rủi
ro và xác định trọng yếu kiểm toán khi thực hiện kiểm toán Báo cáo tài chính
trong lĩnh vực kiểm toán ngân hàng và các tổ chức tín dụng khác (ngoại trừ
Ngân hàng nhà nước, Ngân hàng Chính sách xã hội, Ngân hàng Phát triển Việt Nam)
do Kiểm toán nhà nước (viết tắt là KTNN) thực hiện.
2. Hướng
dẫn này áp dụng khi kiểm toán đối với bộ Báo
cáo tài chính đầy đủ của ngân hàng hoặc kiểm
toán các báo cáo riêng lẻ, các thông tin tài chính của Báo cáo tài chính ngân hàng (viết tắt là BCTCNH).
Điều 2. Mục đích ban hành
1. Hướng
dẫn này nhằm giúp Kiểm toán viên nhà nước (viết tắt là KTVNN) vận dụng
phương pháp tiếp cận kiểm toán dựa trên đánh giá rủi ro và xác định trọng yếu
kiểm toán một cách phù hợp, hạn chế rủi ro khi lập kế hoạch kiểm toán (viết
tắt là KHKT), thực hiện kiểm toán và lập báo cáo kiểm toán trong kiểm
toán BCTCNH.
2. Hướng
dẫn KTVNN đưa ra ý kiến về việc liệu BCTCNH
có được lập và trình bày trung thực, hợp lý trên các khía cạnh trọng yếu, phù hợp
với các quy định về lập và trình bày báo cáo tài chính được áp dụng hay không.
Điều 3. Đối tượng áp dụng
Hướng dẫn này áp dụng đối với các đơn vị trực thuộc KTNN, các đoàn KTNN, các thành viên đoàn KTNN tham gia hoạt động
kiểm toán BCTCNH.
Chương II
VẬN DỤNG ĐÁNH GIÁ RỦI RO VÀ XÁC ĐỊNH TRỌNG
YẾU TRONG GIAI ĐOẠN CHUẨN BỊ KIỂM TOÁN
Điều 4. Khảo sát, thu thập thông tin
Khi khảo sát và thu thập thông tin, KTVNN thực hiện theo quy định
tại Quy trình kiểm toán của KTNN và Hướng dẫn kiểm toán các tổ chức tài chính - ngân hàng hiện hành của KTNN. Trong
đó cần lưu ý:
1.Thông tin cần thu thập về đơn vị được kiểm toán
a) KTVNN phải thu thập những thông tin về đơn
vị được kiểm toán như: Thông tin chung về ngân
hàng (tên, địa chỉ, vốn điều lệ, đại diện vốn
góp, cổ phần…, quá trình thành lập, phát triển…); thông tin về
tình hình tài chính; các chính sách kế toán được áp dụng; thông tin về mô hình,
cơ cấu tổ chức, các chức danh chủ chốt; các công ty con, công ty liên kết; chiến
lược hoạt động trong giai đoạn kiểm toán; các đặc trưng của ngân hàng nổi bật về vị trí, chức năng nhiệm vụ; các thuận lợi và khó
khăn trong niên độ kiểm toán của ngân hàng; ... (theo
Phụ lục số 01/HD-RRTY-NH).
b) KTVNN thực hiện thu thập thông tin thông qua: Yêu cầu đơn vị cung cấp thông tin theo mẫu, xem xét tài
liệu, phỏng vấn, quan sát, tìm hiểu qua các phương tiện thông tin đại chúng.
Các phương pháp thu thập thông tin như: Đối chiếu, trao đổi, phỏng vấn, khai
thác trên phương tiện thông tin đại chúng, truy cập vào cơ sở dẫn liệu...
2. Thông tin về hệ thống kiểm soát nội bộ
KTVNN sử dụng các xét đoán chuyên môn để đánh giá Hệ thống kiểm soát
nội bộ của ngân hàng được kiểm toán có thể thực hiện bằng cách phỏng vấn, quan
sát, hoặc kiểm tra tài liệu (theo Phụ lục số
02/HD-RRTY-NH), bao gồm:
a) Môi trường kiểm soát
Để tìm hiểu môi trường kiểm soát của đơn vị, KTVNN phải xem xét các
yếu tố: Truyền đạt thông tin, tính chính trực và giá trị đạo đức; đảm bảo về
năng lực; hoạt động của bộ phận kiểm soát; triết lý và phong cách điều hành của
lãnh đạo đơn vị; cơ cấu tổ chức; phân công quyền hạn và trách nhiệm; các chính
sách và quy định về nhân sự.
b) Quy trình quản trị rủi
ro của đơn vị
KTVNN tìm hiểu quy trình quản trị rủi ro của đơn vị để: (i) Xác định rủi ro hoạt động liên quan tới mục tiêu lập và trình bày
BCTCNH, xác định và đánh giá về việc quản lý rủi ro thanh khoản,
rủi ro lãi suất, rủi ro tín dụng, rủi ro thị trường, rủi ro hoạt động, rủi ro
danh tiếng, rủi ro chiến lược, rủi ro ngoại hối của ngân hàng; (ii) Ước tính mức độ rủi ro và đánh giá khả năng xảy ra rủi ro; (iii)
Quyết định các thủ tục kiểm toán thích hợp đối với các rủi ro.
Trong đó lưu ý:
- Nếu đơn vị đã xây dựng quy trình quản trị rủi
ro, KTVNN phải tìm hiểu và đánh giá nội dung, kết quả và tính phù hợp của quy
trình này hoặc xác định những khiếm khuyết nghiêm trọng trong kiểm soát nội bộ
liên quan đến quy trình đánh giá rủi ro của đơn vị trong
việc không phát hiện được rủi ro có sai sót trọng yếu.
- Nếu đơn vị chưa có quy trình quản trị rủi ro hoặc
đã có quy trình nhưng chưa được chuẩn hóa, KTVNN phải trao đổi với lãnh đạo đơn
vị về các phát hiện và có các biện pháp xử lý các rủi ro
hoạt động liên quan tới mục tiêu lập và trình bày BCTCNH trong KHKT. KTVNN phải đánh giá mức độ ảnh hưởng nghiêm trọng trong kiểm soát nội
bộ khi không có văn bản quy định quy trình quản trị rủi ro của đơn vị để
xác định các nội dung trọng yếu, mục tiêu trong KHKT.
c) Hệ thống thông tin liên quan đến việc lập và trình bày BCTCNH
- Hệ thống thông tin liên
quan đến việc lập và trình bày báo cáo tài chính, như:
+ Các hoạt động của đơn vị có ảnh hưởng quan trọng đối với thông tin
trên BCTCNH như: Các nhóm giao dịch quan trọng như hoạt động tín dụng, huy động
vốn, đầu tư, chi lương…;
+ Các thủ tục được thực hiện trong hệ thống công nghệ thông tin hoặc thủ
công để tạo lập, ghi chép, xử lý, chỉnh sửa các nghiệp vụ kinh tế khi cần thiết,
ghi nhận vào sổ kế toán và trình bày trong BCTCNH;
+ Các tài liệu kế toán liên quan, các thông tin hỗ trợ được dùng để tạo
lập, ghi chép, xử lý, kể cả việc chỉnh sửa các thông tin được phản ánh vào sổ kế
toán;
+ Cách thức tiếp nhận và xử lý các thông tin, sự kiện, điều kiện có
tính chất quan trọng đối với BCTCNH;
+ Quy trình lập và trình bày BCTCNH của đơn vị,
bao gồm cả các ước tính kế toán và thuyết minh quan trọng;
+ Phương thức kiểm soát của đơn vị đối với các nghiệp vụ kinh tế phát sinh (hạch toán nghiệp vụ kinh tế phát sinh như huy động vốn, cho vay, thanh
toán…, điều chỉnh, kết chuyển, khóa sổ cuối kỳ...).
- KTVNN phải tìm hiểu cách thức đơn vị trao đổi thông tin về vai trò,
trách nhiệm và các vấn đề quan trọng khác liên quan tới việc lập và trình bày
BCTCNH, như:
+ Trao đổi giữa lãnh đạo đơn vị và bộ phận kiểm soát (lập BCTCNH định kỳ, phê duyệt các nghiệp vụ kinh tế quan trọng…);
+ Thông tin với các cơ quan bên ngoài (Ngân hàng nhà nước, Kho bạc
nhà nước, cơ quan thuế… về các vấn đề liên quan).
d) Các hoạt động kiểm soát
- Tìm hiểu những hoạt động kiểm soát liên quan đến
cuộc kiểm toán mà theo xét đoán của KTVNN là cần thiết để đánh giá rủi ro có
sai sót trọng yếu ở cấp độ cơ sở dẫn liệu và thiết kế các thủ tục kiểm toán tiếp
theo đối với rủi ro đã đánh giá đối với quá trình lập BCTCNH.
- Các hoạt động kiểm soát là các chính sách và thủ tục nhằm đảm bảo sự
chỉ đạo của lãnh đạo ngân hàng: Phê duyệt; đánh giá hoạt động;
xử lý thông tin; các kiểm soát vật chất; thực hiện các nguyên tắc trong phân
công nhiệm vụ...
- Cần chú trọng vào việc phát hiện các hoạt động kiểm soát nghiệp vụ,
giao dịch được coi là có mức độ rủi ro có sai sót trọng yếu cao:
+ Việc tuân thủ các quy chế quản lý, kiểm soát trong các hoạt động
chính: Lập kế hoạch chiến lược, kế hoạch sản xuất kinh doanh năm; tổ chức hoạt
động sản xuất kinh doanh; kế hoạch và thực hiện kế hoạch tài chính...
+ Việc tuân thủ chế độ kế toán: Chế độ kế toán áp dụng, tổ chức bộ máy
kế toán; tổ chức hạch toán kế toán (hệ thống chứng từ, tài khoản, sổ kế toán
và báo cáo kế toán); hình thức kế toán...
+ Hoạt động kiểm soát trong quy trình cho vay đối với các ngân hàng, kiểm
soát quyền truy cập theo vị trí việc làm trong hệ thống ngân hàng nhằm tránh
trường hợp thông đồng giữa các cá nhân để lừa đảo, rút vốn…
+ Trong tình hình kinh tế khó khăn, các ngân hàng thương mại kinh doanh
thua lỗ nhiều nên KTVNN xét đoán ảnh hưởng đến tình hình nợ xấu trong nghiệp vụ
cho vay, do vậy cần chú trọng kiểm soát trong việc phân loại nợ và trích lập dự
phòng rủi ro tại các ngân hàng.
+ Các hoạt động kiểm soát các nghiệp vụ có rủi ro cao khác.
- Tìm hiểu cách thức đơn vị xử lý rủi ro phát sinh từ công nghệ
thông tin: Việc sử dụng công nghệ thông tin ảnh hưởng đến cách thức hoạt động
kiểm soát; các kiểm soát chung về
công nghệ thông tin và các chính sách, thủ tục liên quan đến nhiều chương trình
ứng dụng và hỗ trợ hiệu quả hoạt động của các kiểm soát chương trình ứng dụng để ngăn chặn hoặc phát hiện các sai sót, đảm bảo
tính toàn vẹn của dữ liệu kế toán; bảo đảm các giao dịch
phát sinh được phê duyệt; ghi nhận và xử lý đầy đủ, chính xác.
đ) Giám sát phương thức kiểm soát
KTVNN phải lưu ý tìm hiểu những phương thức chủ yếu mà đơn vị sử dụng để giám sát kiểm soát nội bộ đối với việc lập và trình bày BCTCNH, gồm các hoạt động kiểm soát liên quan đến
tạo lập, xử lý các nghiệp vụ kinh tế phát sinh và biện pháp khắc phục các khiếm
khuyết trong kiểm soát của đơn vị.
(KTVNN
tham khảo CMKTNN về Xác định và đánh giá rủi ro có sai sót trọng yếu thông qua
hiểu biết về đơn vị được kiểm toán và môi trường hoạt động của đơn vị trong kiểm
toán tài chính để tìm hiểu, đánh giá hệ thống kiểm soát nội bộ).
3. Các thông tin liên
quan khác
- Các thông tin khác cần thu thập về ngân hàng
như: Các thông tin thu thập về kết quả thực hiện của đơn vị đối với kiến nghị
kiểm toán, kết luận thanh tra, giám sát và kiểm tra nội bộ; các vấn đề cần lưu ý từ những cuộc thanh tra, giám
sát, kiểm tra, kiểm toán; các vấn đề khác liên quan đến ngân
hàng và đơn vị quản lý, đơn vị thành viên khác...
- KTVNN có thể thu thập thông tin từ các đơn vị
khác có liên quan (trong trường
hợp cần thiết và nếu ngân hàng không thể cung cấp đủ thông tin lập KHKT) như: Ngân hàng nhà nước, cơ quan đã tiến hành
thanh tra, giám sát, kiểm tra, kiểm toán trước đó (các báo cáo, biên bản...); các phương tiện thông
tin đại chúng (bài viết, thông tin về ngân hàng, về các đơn vị thành viên...); các đơn vị khác (nếu
có).
4. Trường hợp ngân hàng đã được kiểm toán năm trước: Để giảm thủ tục
hành chính, KTVNN có thể thu thập thông tin thông qua xem xét hồ sơ từ các cuộc
kiểm toán trước và chỉ thu thập bổ sung các thông tin thay đổi đáng kể từ phía
đơn vị được kiểm toán so với cuộc kiểm toán trước. Các thông tin thay đổi đáng kể này là các
thay đổi quan trọng trong hoạt động của đơn vị, giúp KTVNN hiểu biết đầy đủ hơn
về đơn vị để xác định và đánh giá rủi ro có sai sót trọng yếu như: Biến động doanh thu, chi phí lớn, thay đổi nhân sự chủ chốt của đơn vị,
mua sắm lớn, phát triển hoặc giới thiệu các sản phẩm và
dịch vụ mới, hoặc sử dụng dây chuyền sản xuất mới...
Điều 5. Xác định và đánh giá rủi ro có sai
sót trọng yếu
Việc xác định và đánh giá rủi ro có sai sót trọng yếu
vận dụng theo hướng dẫn tại CMKTNN về Xác định và đánh giá rủi ro có sai sót trọng
yếu thông qua hiểu biết về đơn vị được kiểm toán và môi trường hoạt động của
đơn vị trong kiểm toán tài chính. Trong đó lưu ý các nội dung
sau:
1. Để
làm cơ sở thiết kế và thực hiện các thủ tục kiểm toán, KTVNN phải xác định và
đánh giá rủi ro có sai sót trọng yếu ở cấp độ BCTCNH và cấp độ cơ sở dẫn liệu:
a) Rủi ro có sai sót trọng yếu ở cấp độ BCTCNH
là rủi ro ảnh hưởng lan tỏa đến tổng thể BCTCNH và ảnh hưởng tiềm tàng đến
nhiều cơ sở dẫn liệu (các rủi ro ảnh
hưởng đến nhiều khoản mục, chỉ tiêu trên báo cáo và các rủi ro có sai sót trọng
yếu do gian lận...).
Ví dụ: Rủi ro ở cấp độ BCTCNH xuất phát từ hạn chế của môi trường
kiểm soát (như sự thiếu năng lực của lãnh đạo ngân hàng có thể ảnh hưởng nghiêm
trọng đối với BCTCNH), do vậy, KTVNN phải có biện pháp xử lý tổng thể đối với
rủi ro này. Hiểu biết về kiểm soát nội bộ giúp KTVNN xem xét đánh giá: mức độ
hoài nghi về tính chính trực của lãnh đạo đơn vị dẫn đến việc trình bày sai
lệch các thông tin trên BCTCNH; hoài nghi về điều kiện và độ tin cậy của hồ sơ,
tài liệu của ngân hàng.
b) KTVNN cần xem xét rủi ro có sai sót trọng
yếu ở cấp độ cơ sở dẫn liệu đối với các nhóm giao dịch, số dư tài khoản và
thông tin thuyết minh nhằm xác định nội dung, lịch trình và phạm vi của các thủ
tục kiểm toán tiếp theo để thu thập đầy đủ bằng chứng kiểm toán thích hợp.
Khi xác định và đánh giá rủi ro có sai sót trọng yếu ở cấp độ
cơ sở dẫn liệu, KTVNN có thể kết luận rằng rủi ro đã xác định có ảnh hưởng lan
tỏa hơn đến tổng thể báo cáo tài chính và ảnh hưởng tiềm tàng đến nhiều cơ sở
dẫn liệu.
2. Khi thực hiện quy trình đánh giá rủi ro, KTVNN phải dựa vào xét đoán chuyên môn để cân nhắc rủi ro đã
xác định là rủi ro đáng kể hay không đáng kể.
3. Rủi ro đáng kể thường liên quan đến các giao
dịch bất thường: Sự can thiệp nhiều
hơn của lãnh đạo ngân hàng vào việc
hạch toán kế toán; can thiệp thủ công
nhiều hơn vào quá trình thu thập và xử lý dữ liệu; các tính toán phức tạp; tính
chất của các giao dịch bất thường khiến đơn vị khó có thể thực hiện các kiểm
soát một cách hiệu quả đối với những rủi ro đó; các xét đoán mang tính chủ quan hoặc phức tạp;
các nguyên tắc kế toán đối với ước tính kế toán hoặc ghi nhận doanh thu, thu nhập,
chi phí được diễn giải theo cách khác nhau.
4. Khi xét đoán rủi ro được coi là đáng kể, KTVNN lưu ý phải xem xét những nội dung
a) Rủi ro mà theo đánh giá của KTVNN có dấu
hiệu gian lận: Có dấu hiệu cố tình điều chỉnh sai thực
tế, cố tình phản ánh sai thu nhập
và chi phí, sửa chữa chứng từ, hồ sơ tài liệu, gửi giá để trục lợi...
b) Rủi ro đó có liên quan tới những thay đổi lớn: Thay đổi môi trường
kinh doanh; áp dụng các quy định kế toán mới; thay đổi chính sách lãi suất huy
động và cho vay; thay đổi, mở rộng phạm vi kinh doanh trên nhiều địa bàn mới;
ghi nhận, hạch toán các nghiệp vụ trong thời kỳ thay đổi chế độ, chính sách kế
toán và các chính sách liên quan đến hoạt động của ngân hàng; thay đổi nhân sự
chủ chốt của ngân hàng; tái cơ cấu hoặc các sự kiện bất thường khác...
c) Mức độ phức tạp của các giao dịch dễ xảy ra gian lận, sai sót: Hoạt động cho vay đối với nhóm khách
hàng liên quan, cho vay đối với các khách hàng nhỏ lẻ khó theo dõi, khách hàng
có tài sản đảm bảo khó định giá...
d) Rủi ro gắn liền với các giao dịch quan trọng: Hợp đồng cho vay
đầu tư dự án lớn như hạ tầng k thuật, công nghiệp, giao thông...
đ) Mức độ chủ quan trong việc định lượng thông
tin tài chính, đặc biệt là yếu tố
chưa chắc chắn: Các ước tính kế toán; việc phân bổ các
chi phí chung; áp dụng các định mức chưa có hướng dẫn...
e) Rủi ro có liên quan tới những giao dịch lớn
nằm ngoài phạm vi hoạt động bình thường của đơn vị hoặc liên quan tới giao dịch
có dấu hiệu bất thường: phát sinh nợ xấu có giá trị lớn
do tình hình tài chính của khách hàng khó khăn; chi phí dự phòng rủi ro tín
dụng trích lập tăng cao hơn so với các ngân hàng khác...
f) Các ảnh hưởng do mô hình và cơ chế hoạt
động của đơn vị còn nhiều bất cập; trình độ năng lực của ban lãnh đạo đơn vị hạn chế; trùng lắp hoặc chồng chéo trong điều hành; những khiếm khuyết trong kiểm soát nội bộ, đặc biệt là những khiếm
khuyết không được Ban giám đốc xử lý; thay đổi nhân sự chủ chốt…
g) Mức độ thường xuyên phải tiến hành thanh tra, kiểm toán tại đơn
vị; những tồn tại được chỉ ra từ những cuộc kiểm toán, thanh tra, kiểm tra
trước đó, những sai sót có tính hệ thống chưa được khắc phục; việc điều tra của các cơ quan nhà nước đối với hoạt động hoặc kết quả
tài chính của đơn vị; các vụ kiện tụng chưa được giải
quyết và các khoản nợ tiềm tàng...
h) Những vấn đề nổi cộm cần lưu ý trong hoạt động của đơn vị bao gồm
cả quản lý tài chính, kế toán; thiếu hụt nhân sự có
năng lực chuyên môn kế toán...
i) Những sai sót trong chiến lược, quy
hoạch; việc tuân thủ và tính hợp
lý của quy hoạch ngành, vùng; sự
thiếu sót trong quản lý dẫn tới các yếu kém đã được xác định.
k) Những dấu hiệu bất thường của khách hàng có liên quan đến ngân
hàng như: Báo cáo tài chính của khách hàng không trung thực, năng lực lãnh đạo
khách hàng vay vốn yếu kém, khách hàng vay vốn tại nhiều tổ chức tín dụng và có
dấu hiệu đảo nợ...
5. Đối với mỗi rủi ro ở cấp độ BCTCNH và cấp độ cơ sở dẫn liệu, KTVNN cần đánh
giá tác động của chúng đến các khoản mục, chỉ tiêu trên BCTCNH.
6. Trong trường hợp đơn vị sử dụng công nghệ thông tin, KTVNN phải
tìm hiểu cách thức đơn vị xử lý rủi ro phát sinh từ công nghệ thông tin khi
đánh giá hệ thống kiểm soát của đơn vị theo hướng dẫn tại CMKTNN về Xác định và đánh giá rủi ro có sai sót trọng yếu
thông qua hiểu biết về đơn vị được kiểm toán và môi trường hoạt động của đơn vị
trong kiểm toán tài chính.
7. Bảng tham khảo cách xác định mức độ rủi ro có sai sót trọng yếu
|
Rủi ro tiềm tàng
|
Rủi ro kiểm soát
|
Mức độ rủi ro
|
|
Cao
|
Cao
|
Cao
|
|
Cao
|
Trung bình
|
Cao
|
|
Trung bình
|
Cao
|
Cao
|
|
Trung bình
|
Trung bình
|
Trung bình
|
|
Cao
|
Thấp
|
Trung bình
|
|
Thấp
|
Cao
|
Trung bình
|
|
Trung bình
|
Thấp
|
Trung bình
|
|
Thấp
|
Trung bình
|
Trung bình
|
|
Thấp
|
Thấp
|
Thấp
|
Điều 6. Xác định trọng yếu kiểm toán
Việc xác định trọng yếu kiểm toán thực hiện theo hướng dẫn tại CMKTNN
về Xác định và vận dụng trọng yếu trong kiểm toán tài chính. Trong đó cần lưu
ý:
1. Trọng yếu kiểm toán BCTCNH được xác định trên cả phương diện định
lượng và định tính.
2. Xác định trọng yếu kiểm toán BCTCNH về định lượng bao gồm: Xác
định mức trọng yếu đối với tổng thể BCTCNH; Xác định mức trọng yếu đối với các khoản
mục, nội dung kiểm toán và thông tin thuyết minh (viết tắt là các khoản mục)
cần lưu ý; Xác định mức trọng yếu thực hiện; Xác định ngưỡng sai sót không đáng
kể.
2.1. Xác định mức trọng yếu đối với tổng thể BCTCNH (theo
Phụ lục số 03/HD-RRTY-NH)
a) Mức trọng yếu đối với tổng thể BCTCNH hoặc thông tin tài
chính được kiểm toán: Là giá trị tối đa của toàn bộ sai sót trên BCTCNH hoặc
thông tin tài chính được kiểm toán mà KTVNN cho rằng từ mức đó trở xuống BCTCNH có thể bị sai nhưng chưa ảnh hưởng đến quyết định
của các đối tượng sử dụng thông tin.
b) Mức trọng yếu đối với tổng thể BCTCNH được xác định bằng:
|
Mức trọng yếu tổng
thể
|
=
|
Tỷ lệ phần trăm
(%) xác định mức trọng yếu tổng thể
|
X
|
Giá trị tiêu chí
được lựa chọn xác định mức trọng yếu tổng thể
|
c) Lựa chọn tiêu chí để xác định mức trọng yếu đối với tổng thể BCTCNH:
- Căn cứ vào sự quan tâm của cơ quan quản
lý nhà nước, đặc thù hoạt động của từng ngân hàng được kiểm toán, KTVNN có thể
lựa chọn một hoặc một số chỉ tiêu hay được xem xét như: Tổng thu nhập, Tổng chi
phí, Tổng lợi nhuận trước thuế, Tổng tài sản, Tổng vốn chủ sở hữu... Tùy từng
trường hợp cụ thể, KTVNN phải sử dụng xét đoán chuyên môn để quyết định lựa
chọn tiêu chí phù hợp, mà không nhất thiết phải lựa chọn các tiêu chí này.
- Tiêu chí được lựa
chọn để xác định mức trọng yếu đối với tổng thể BCTCNH phụ thuộc
vào xét đoán chuyên môn của KTVNN, tùy thuộc vào đặc điểm ngân
hàng, thực trạng tài chính, nhu cầu thông tin của đa số người sử dụng báo
cáo quan tâm nhiều nhất đến chỉ tiêu nào, thông thường theo một số trường hợp sau:
+ Nếu ngân hàng kinh doanh bị lỗ hoặc có lãi không
ổn định, thấp có thể chọn các tiêu
chí: Tổng thu nhập; Tổng chi phí; Tổng tài sản (do lợi nhuận không phản ánh
được quy mô của đơn vị);
+ Nếu ngân hàng là đơn vị hoạt động vì mục tiêu
lợi nhuận, niêm yết trên thị trường chứng khoán, kinh doanh có lãi ổn định có
thể chọn tiêu chí: Lợi nhuận trước thuế/sau thuế (do nhiều người sử dụng
thông tin có thể có quan tâm nhiều hơn đến lợi nhuận);
+ Nếu ngân hàng có lỗ lũy kế lớn so với vốn chủ sở
hữu, có khả năng bị phá sản: Tổng tài sản; Tổng vốn chủ sở hữu (do nhiều
người sử dụng thông tin có thể có quan tâm nhiều hơn đến khả năng thanh toán
của ngân hàng).
Ví dụ: Ngân hàng A hoạt động ổn
định, đã niêm yết trên thị trường chứng khoán có Báo cáo tài
chính tại thời điểm 31/12/XX với các chỉ tiêu cơ bản như
sau:
Báo
cáo kết quả hoạt động kinh doanh
|
STT
|
Chỉ tiêu
|
Số
tiền (trđ)
|
|
1
|
Thu
nhập lãi thuần
|
10.653.642
|
|
2
|
Lãi/lỗ
thuần từ hoạt động dịch vụ
|
531.213
|
|
3
|
Lãi/lỗ
thuần từ hoạt động kinh doanh ngoại hối
|
201.070
|
|
4
|
Lãi/lỗ
thuần từ mua bán chứng khoán đầu tư và góp vốn đầu tư dài hạn
|
29.045
|
|
5
|
Lãi/lỗ
thuần từ hoạt động khác
|
949.652
|
|
6
|
Thu
nhập từ góp vốn, mua cổ phần
|
778.496
|
|
7
|
Chi
phí hoạt động
|
(4.827.116)
|
|
8
|
Lợi
nhuận thuần từ hoạt động kinh doanh trước CP dự phòng RRTD
|
8.316.002
|
|
9
|
Chi
phí dự phòng
|
(2.960.984)
|
|
10
|
Tổng
lợi nhuận trước thuế
|
5.355.018
|
Bảng
cân đối kế toán
|
STT
|
Chỉ tiêu
|
Số tiền (trđ)
|
|
1
|
Tiền
mặt và vàng
|
1.832.862
|
|
2
|
Tiền
gửi tại NHNN
|
6.682.178
|
|
3
|
Tiền
gửi và cho vay các TCTD khác
|
52.473.667
|
|
4
|
Chứng
khoán kinh doanh
|
2.000.398
|
|
5
|
Các
công cụ tài chính phái sinh và các tài sản tài chính khác
|
121.592
|
|
6
|
Cho
vay khách hàng
|
178.147.967
|
|
7
|
Chứng
khoán đầu tư
|
49.331.450
|
|
8
|
Góp
vốn đầu tư dài hạn
|
4.238.080
|
|
9
|
Tài
sản cố định
|
2.276.831
|
|
10
|
Tài
sản có khác
|
9.631.817
|
|
Tổng
tài sản
|
306.736.842
|
|
1
|
Các
khoản nợ chính phủ và NHNN
|
1.847.879
|
|
2
|
Tiền
gửi và vay các TCTD khác
|
45.762.316
|
|
3
|
Tiền
gửi của khách hàng
|
220.276.955
|
|
4
|
Vốn
tài trợ, ủy thác đầu tư, cho vay TCTD chịu rủi ro
|
297.000
|
|
5
|
Phát
hành giấy tờ có giá
|
5.245.955
|
|
6
|
Các
khoản nợ khác
|
5.115.366
|
|
7
|
Vốn
chủ sở hữu
|
28.191.371
|
|
Tổng
nguồn vốn
|
306.736.842
|
Giả
sử đối với Ngân hàng A lựa chọn tiêu chí Tổng lợi nhuận trước thuế do ngân hàng
là đơn vị niêm yết trên thị trường chứng khoán và kết quả hoạt động kinh doanh
của ngân hàng có lãi.
- Trong trường hợp chỉ kiểm
toán một số thông tin, yếu tố của BCTCNH, thì thông tin, yếu tố đó có thể là tiêu chí phù hợp để xác định mức
trọng yếu đối với tổng thể BCTCNH.
Ví dụ: Có thể lựa chọn tiêu chí Tổng tài sản của Ngân hàng A làm
tiêu chí để xác định mức trọng yếu tổng thể trong trường hợp chỉ kiểm toán tài sản, không quan tâm đến kết quả
kinh doanh trong năm.
- Việc xác định tiêu chí còn có thể bị ảnh hưởng bởi các yếu tố khác
như: đặc điểm của ngân hàng, tình hình kinh doanh của ngân hàng...
d) Lấy giá trị tiêu chí
được lựa chọn để xác định mức trọng yếu đối với tổng thể BCTCNH
- Giá trị tiêu chí xác định trong giai đoạn lập KHKT thường dựa trên số liệu trước kiểm toán do đơn
vị cung cấp, thông thường là các chỉ tiêu trên BCTCNH như Tổng thu nhập, Tổng
chi phí, Tổng lợi nhuận trước thuế, Tổng tài sản, Tổng nguồn vốn, … Khi BCTCNH được lập cho kỳ kế toán dài hơn hoặc ngắn hơn 12 tháng, mức
trọng yếu đối với tổng thể BCTCNH cần phải được xác định dựa trên BCTCDN được
lập cho kỳ kế toán đó.
- Giá trị của tiêu chí lựa chọn xác định mức trọng yếu đối với tổng thể BCTCNH cần được dựa trên các dữ liệu tài chính phù hợp do ngân hàng cung cấp. Những dữ liệu này thường bao gồm các số liệu về kết
quả hoạt động và tình hình tài chính trong kỳ được kiểm toán. Tùy theo hoàn
cảnh cụ thể, KTVNN có thể điều chỉnh tăng, giảm giá trị tiêu chí cho phù hợp
khi loại trừ các biến động bất thường hoặc có những thay đổi quan trọng trong
hoạt động của đơn vị.
Ví dụ (tiếp theo ví dụ trên): Tại các ngân hàng thường ít khi phát sinh các khoản thu nhập bất thường
nhưng tại Ngân hàng A được kiểm toán lại phát sinh khoản thu nhập bất thường từ bán thanh lý
tài sản rất lớn (các năm trước không phát sinh), khi đó KTVNN có thể loại trừ khoản
thu nhập bất thường từ bán các loại tài sản này trước khi sử dụng chỉ tiêu lợi
nhuận trước thuế để ước tính mức trọng yếu tổng thể, nhằm phản ánh phù hợp mức
độ sai sót sẽ ảnh hưởng đến quyết định của người sử dụng BCTCNH.
đ) Lựa chọn tỷ lệ (%) xác định mức trọng yếu đối với tổng thể BCTCNH
- KTNN xây dựng khung tỷ lệ sử dụng để xác định mức trọng yếu đối với tổng
thể BCTCNH là một khoảng tỷ lệ phần trăm (%) tương ứng với mỗi giá trị tiêu chí
được lựa chọn (chi tiết theo Bảng 1).
Bảng 1. Khung tỷ lệ cho từng tiêu chí để xác định mức trọng yếu tổng thể
|
STT
|
Mức trọng yếu tổng thể
|
|
1
|
1-
6% Tổng lợi nhuận kế toán trước thuế
|
|
2
|
0,5
- 2% Tổng thu nhập
|
|
3
|
0,5
- 2% Tổng chi phí
|
|
4
|
0,5
- 2% Tổng vốn chủ sở hữu
|
|
5
|
0,5
- 2% Tổng tài sản
|
- Khung tỷ lệ nêu trên cung cấp định hướng cho KTVNN khi đưa ra các xét
đoán trong việc xác định mức trọng yếu đối với tổng thể BCTCNH. Trong một số trường hợp, tỷ lệ % xác định mức trọng yếu có thể ngoài
khung hướng dẫn nói trên nếu như KTVNN xét đoán rằng mức trọng yếu đó là phù hợp.
KTVNN cần phản ánh trong hồ sơ kiểm toán những diễn giải chi tiết về nguyên
nhân xác định mức trọng yếu ngoài khung hướng dẫn và mức trọng yếu ngoài
khung này phải được sự đồng ý của Lãnh đạo KTNN (đoàn kiểm toán phải nêu rõ trong tờ trình khi xét duyệt KHKT tổng quát
hoặc điều chỉnh KHKT tổng quát - nếu có).
- KTVNN phải sử dụng xét đoán chuyên môn khi xác định tỷ lệ % áp dụng
cho tiêu chí đã lựa chọn cho từng cuộc kiểm toán, phụ thuộc vào hiểu biết của
KTVNN về mức độ sai sót có thể ảnh hưởng đến quyết định của người sử dụng
BCTCNH.
- Tùy theo từng ngân
hàng, với cùng một tiêu chí lựa chọn nhưng tỷ lệ % tương ứng để xác định mức
trọng yếu có thể khác nhau, chịu ảnh hưởng bởi các yếu tố: quy mô ngân hàng;
môi trường thực hiện; đặc điểm của ngân hàng... (chi
tiết theo Bảng 2).
Bảng 2. Nhân
tố ảnh hưởng đến tiêu chí lựa chọn mức trọng yếu đối với tổng thể BCTCNH
|
TT
|
Trị số của các
tiêu chí lựa chọn
|
|
Hướng tới tỷ lệ
% thấp trong khung
|
Hướng tới tỷ lệ
% cao trong khung
|
|
1
|
Ngân
hàng có quy mô lớn, tổng tài sản nguồn vốn lớn, lợi nhuận trước thuế lớn
|
Ngân
hàng có quy mô nhỏ, tổng tài sản nguồn vốn nhỏ, lợi nhuận
trước thuế thấp
|
|
2
|
Ngân
hàng có mạng lưới hoạt động trên địa bàn rộng, trải khắp các tỉnh, thành phố,
huyện, thị xã…
|
Ngân hàng có mạng lưới hoạt động tập trung...
|
|
3
|
Ngân
hàng có hệ thống công nghệ thông tin lạc hậu, bảo mật thấp…
|
Ngân
hàng đã được đầu tư hệ thống công nghệ thông tin hiện đại, an toàn, bảo mật tốt...
|
|
4
|
Ngân hàng có những chính sách riêng liên quan nhiều đến phát triển đặc
thù như phát triển nông nghiệp nông thôn, vùng sâu, vùng xa, … được sự quan
tâm theo dõi của Quốc hội, Chính Phủ
|
Ngân hàng ít liên quan đến các chính sách ưu đãi của nhà nước…
|
|
|
....
|
|
Lưu ý: Các yếu tố trên chỉ mang tính định hướng, có nhiều nhân tố khác
ảnh hưởng đến tính phù hợp của mức trọng yếu tùy từng trường hợp cụ thể của ngân hàng được kiểm toán.
e) Xác định mức trọng yếu đối
với tổng thể BCTCNH dựa trên giá trị của tiêu chí đã chọn
và tỷ lệ tương ứng
-
Trường hợp kiểm toán BCTC hợp nhất hoặc BCTC tổng hợp của ngân hàng (viết
tắt là BCTCHN), mức trọng yếu được xác định cả với BCTCHN và BCTC của các
đơn vị thành viên (công ty con/chi nhánh) mà thông tin được sử dụng để
tổng hợp, hợp nhất lên BCTCHN.
- Việc
xác định mức trọng yếu đối với BCTCHN và BCTC của các đơn vị thành viên được
thực hiện như đối với một đơn vị được kiểm toán độc lập theo hướng dẫn tại Điều
6 của hướng dẫn này. Trong đó lưu ý:
+ Mức
trọng yếu đối với đơn vị thành viên phải đảm bảo nguyên tắc thấp hơn mức trọng
yếu đối với tổng thể BCTCHN, nhằm giảm xuống một mức độ thấp hợp lý khả năng
tổng hợp các sai sót không được điều chỉnh và không được phát hiện trong BCTCHN
không vượt quá mức trọng yếu đối với tổng thể BCTCHN.
+ Các
đơn vị thành viên trong ngân hàng thuộc các loại hình doanh nghiệp khác nhau,
có đặc thù và tình hình sản xuất kinh doanh khác nhau… thì có thể lựa chọn các
tiêu chí xác định mức trọng yếu khác nhau phù hợp với từng đơn vị cụ thể.
- Với
các giao dịch nội bộ cần phân loại riêng để đánh giá, xác định trọng yếu (ví
dụ: Nhiều trường hợp, giao dịch trong nội bộ ngân hàng có sự can thiệp của Hội
sở chính, có thể chứa đựng sai sót và rủi ro trọng yếu dẫn đến ý kiến kiểm toán
sai, không xác đáng).
Ví dụ (tiếp theo ví dụ trên): Ngân hàng A là ngân hàng có quy mô lớn, đã niêm yết trên sàn chứng khoán nên lựa chọn chỉ tiêu
Tổng lợi nhuận trước thuế với tỷ lệ thấp là 1% để xác định
mức trọng yếu đối với tổng thể BCTC.
Như vậy, mức trọng yếu đối với tổng thể BCTC của Ngân hàng A = 1% x 5.355.018 triệu đồng = 53.550 triệu đồng (chi tiết theo Bảng 3).
Bảng 3. Xác định trọng yếu kiểm toán
|
Nội
dung
|
|
Kế
hoạch
|
|
Tiêu
chí được sử dụng để ước tính mức trọng yếu
(đánh
dấu vào ô lựa chọn)
|
|
 Tổng lợi nhuận kế toán
trước thuế
 Tổng thu nhập
Tổng chi phí
Vốn chủ sở hữu
Tổng tài sản
Khác
|
|
Nguồn
số liệu để xác định mức trọng yếu
(đánh
dấu vào ô lựa chọn)
|
|
BCTC trước kiểm toán
BCTC năm trước
Kế hoạch SXKD
Ước tính
|
|
Lý
do lựa chọn tiêu chí này
|
|
Lợi
nhuận là tiêu chí tổng hợp, phản ánh kết quả thu nhập - chi phí; Mặt khác,
Ngân hàng A đã niêm yết trên thị trường chứng khoán nên chỉ tiêu lợi nhuận được
nhiều đối tượng quan tâm.
|
|
Giá
trị tiêu chí được lựa chọn
|
(a)
|
5.355.018
trđ
|
|
Điều
chỉnh ảnh hưởng của các biến động bất thường
|
(b)
|
0
trđ
|
|
Giá
trị tiêu chí được lựa chọn sau điều chỉnh
|
(c)=(a)-(b)
|
5.355.018
trđ
|
|
Tỷ
lệ sử dụng để ước tính mức trọng yếu
(Đánh
dấu vào ô lựa chọn và ghi cụ thể tỷ lệ % lựa chọn trong ngoặc)
|
(d)
|
[1% - 6%] Tổng lợi nhuận
kế toán trước thuế: chọn 1%
[0,5% - 2%] Tổng thu nhập
[0,5% - 2%] Tổng chi phí
[0,5% - 2%] Vốn chủ sở hữu
[0,5% - 2%] Tổng tài sản
…
|
|
Lý
do lựa chọn tỷ lệ này
|
|
Ngân
hàng A có quy mô lớn, phức tạp; Mặt khác, tính chính xác và đầy đủ của chỉ
tiêu LN trước thuế ảnh hưởng đến số tiền thuế TNDN nộp vào NSNN.
|
|
Mức
trọng yếu đối với tổng thể BCTCNH
|
(e)=(c)*(d)
|
53.550
trđ
|
|
Tỷ
lệ sử dụng để ước tính mức trọng yếu thực hiện
|
(f)
|
[50%
- 75%] . Chọn 50%
|
|
Lý
do lựa chọn tỷ lệ này
|
|
Do
đánh giá ngân hàng có rủi ro cao nên chọn mức thấp 50%
|
|
Mức
trọng yếu thực hiện
|
(g)=(e)*(f)
|
26.775
trđ
|
|
Tỷ
lệ sử dụng để ước tính ngưỡng sai sót không đáng kể
|
(h)
|
[0%
- 3%] . Chọn 0,1%
|
|
Lý
do lựa chọn tỷ lệ này
|
|
Do
đây là ngân hàng có hoạt động kinh doanh phức tạp, có thể có nhiều sai sót
|
|
Ngưỡng
sai sót không đáng kể
|
(i)=(e)*(h)
|
53,5
trđ
|
2.2. Xác định mức trọng yếu đối với các khoản mục
cần lưu ý (theo Phụ lục số 04/HD-RRTY-NH)
- Mức trọng yếu đối với các khoản mục cần lưu ý là giá trị tối
đa của toàn bộ sai sót đối với từng khoản mục trên BCTCNH được kiểm toán mà
KTVNN cho rằng từ mức đó trở xuống khoản mục có thể bị sai nhưng chưa ảnh hưởng
đến quyết định của các đối tượng sử dụng thông tin.
- Xác
định các khoản mục cần lưu ý dựa trên các yếu tố sau:
+
Pháp luật, các quy định hoặc khuôn khổ về lập và trình bày BCTCNH
được áp dụng có thể gây ảnh hưởng đến kỳ vọng của đối tượng sử
dụng thông tin tài chính đối với một số khoản mục trên BCTCNH (thay đổi
tỷ lệ trích lập dự phòng có thể dẫn đến thay đổi kết quả hoạt động kinh doanh
từ lãi sang lỗ hoặc ngược lại...).
+ Các
thuyết minh quan trọng liên quan đến đặc điểm hoạt động của ngân hàng trong
năm kiểm toán (các khoản đầu tư tài chính, các khoản kinh doanh ngoại tệ...);
hoặc là thông tin dồn tích của nhiều năm (các khoản nợ xấu nhiều năm chưa
thu được, các khoản hỗ trợ lãi suất được NSNN thanh toán...).
+ Đối
tượng sử dụng thông tin BCTCNH quan tâm đến một khoản mục, chỉ tiêu nhất
định được thuyết minh riêng rẽ trên BCTCNH (việc phân phối lợi nhuận,
chia cổ tức cho các cổ đông...).
+ Các
chỉ tiêu liên quan đến định hướng, trọng tâm kiểm toán của ngành thuộc BCTCNH (có
chi lãi suất huy động vượt trần theo quy định của Ngân hàng nhà nước, có cho
vay hỗ trợ lãi suất sai đối tượng hay không...).
-
Trong một số trường hợp đặc biệt, có thể có các khoản mục trên BCTCNH có sai sót với mức
thấp hơn mức trọng yếu đối với tổng thể BCTCNH nhưng vẫn ảnh hưởng đến quyết
định của người sử dụng BCTCNH thì KTVNN phải xác định mức trọng yếu hoặc các
mức trọng yếu áp dụng cho từng khoản mục này. KTVNN có thể dựa
vào xét đoán chuyên môn của mình để xác định mức trọng yếu đối với khoản mục
cần lưu ý hoặc vận dụng tỷ lệ % trong khung tỷ lệ xác định mức trọng yếu kiểm
toán để xác định tương tự như đối với xác định mức trọng yếu đối với tổng thể BCTCNH. Tuy nhiên, trong mọi trường hợp thì mức trọng yếu đối với khoản mục
cần lưu ý đều được xác định ở mức thấp hơn mức trọng yếu đối với tổng thể
BCTCNH.
Ví dụ (tiếp theo ví dụ trên): Chỉ tiêu thuế và các khoản nộp NSNN 10.000
triệu đồng (thông tin từ thuyết minh mục Các khoản nợ khác), mặc dù nhỏ hơn mức trọng yếu tổng thể nhưng là chỉ tiêu quan trọng
liên quan đến nghĩa vụ với NSNN, nên xác định mức
trọng yếu riêng. Khi
đó, KTVNN có thể dựa vào xét đoán chuyên môn của
mình để xác định mức trọng yếu đối với khoản mục ở mức thấp hơn mức trọng yếu tổng
thể. Giả sử KTVNN chọn tỷ lệ 1% trên giá trị của khoản mục
cần lưu ý. Mức trọng yếu
đối với khoản mục này được xác định là: 1% x giá trị khoản mục thuế và các khoản nộp NSNN = 1% x 10.000 triệu đồng
= 100 triệu đồng (chi tiết theo Bảng 4).
- Đối với những khoản mục trọng yếu về bản chất hoặc hậu quả của sai
sót tại khoản mục đó nếu xảy ra là nghiêm trọng thì mức trọng yếu được xác định
ở mức thấp. Trường hợp có những khoản mục có yêu cầu chính xác cao về số liệu,
mức trọng yếu đối với khoản mục đó có thể được xác định ở mức rất thấp (mức
trọng yếu gần bằng 0). Khi đó, KTVNN có thể cần kiểm toán toàn bộ các giao
dịch có liên quan nhằm phát hiện tất cả các sai sót có liên quan đến khoản mục.
Ví dụ (tiếp theo ví dụ trên): Nhóm giao dịch với các bên liên quan.
Theo thuyết minh BCTCNH cho thấy Ngân hàng trong năm có sử dụng dịch vụ thuê
tòa nhà, dịch vụ bảo vệ, dịch vụ chăm sóc cây cảnh, chi phí này chiếm 20% tổng
chi phí trong năm của Công ty B (là công ty mà Ngân hàng A có góp vốn 15%). Ngân hàng trong năm cũng đầu tư một hệ thống phần mềm
của Công ty C có nguyên giá bằng 15% tổng nguyên giá TSCĐ của Ngân hàng. Được
biết Công ty C có dư nợ vay tại Ngân hàng là rất lớn. Trong trường hợp này, các
giao dịch với các bên liên quan có vai trò rất quan trọng, vì một sự điều chỉnh
nhỏ đối với giá giao dịch có thể được xem xét đến tính chính trực của ban lãnh
đạo, ảnh hưởng đến thông tin trên BCTCNH...
Bảng 4. Xác định mức trọng yếu tổng thể
BCTCNH, mức trọng yếu thực hiện và ngưỡng sai sót không đáng kể của
khoản mục cần lưu ý
|
Các khoản mục cần
lưu ý
|
Giá trị khoản mục
|
Xác định mức trọng
yếu khoản mục KM lưu ý
|
Xác định mức trọng
yếu thực hiện của KM lưu ý
|
Xác định ngưỡng
sai sót không đáng kể
|
Mô tả cách xác định
|
|
Tỷ lệ %
|
Mức trọng yếu
|
Tỷ lệ %
|
Mức trọng yếu
|
Tỷ lệ %
|
Ngưỡng sai sót
không đáng kể
|
|
|
1
|
2
|
3
|
4=3x2
|
5
|
6=5x4
|
7
|
8=7x4
|
9
|
|
1. Thuế
và các khoản nộp ngân sách nhà nước
|
10.000 trđ
|
1%
|
100 trđ
|
50%
|
50 Trđ
|
0,1%
|
1 trđ
|
Do là chỉ
tiêu rất quan trọng
|
|
…
|
|
|
|
|
|
|
|
|
2.3. Xác định các khoản mục trọng yếu
Trên
cở sở mức trọng yếu đối với tổng thể BCTCNH và mức trọng yếu đối
với khoản mục cần lưu ý, KTVNN xác định các khoản mục trọng yếu (theo Phụ lục số 05/HD-RRTY-NH):
a) Khi
lập KHKT, KTVNN cần xác định các khoản mục trọng yếu trên
BCTCNH làm cơ sở để đánh giá rủi ro có sai sót trọng yếu ở cấp độ cơ sở dẫn
liệu, thiết kế và thực hiện các thủ tục kiểm toán tiếp theo trong quá trình
thực hiện kiểm toán.
b)
Việc xác định các khoản mục có là trọng yếu hay không cần xem xét cả về định
lượng và định tính trong hoàn cảnh cụ thể:
- Xét
về mặt định lượng: Các khoản mục trên BCTCNH có giá trị lớn hơn mức trọng yếu
đối với tổng thể BCTCNH có thể xác định là trọng yếu nếu đánh giá có thể chứa
đựng rủi ro có sai sót trọng yếu lớn hơn mức trọng yếu đối với tổng thể BCTCNH.
Ví
dụ (tiếp theo ví dụ trên): Tất cả các khoản mục tại thời điểm 31/12/XX của Ngân
hàng A có giá trị lớn hơn mức trọng yếu đối với tổng
thể BCTC (>53.550 trđ) được xác định là khoản mục trọng yếu nếu đánh giá có
thể chứa đựng rủi ro sai sót lớn hơn mức trọng yếu đối với tổng thể BCTCNH.
- Xét
về mặt định tính: Việc xác định các khoản mục trọng yếu không chỉ đơn thuần là
việc xem xét về giá trị của các khoản mục trên BCTCNH mà cần phải sử dụng xét
đoán chuyên môn khi xem xét các yếu tố định tính trong hoàn cảnh cụ thể. Một khoản
mục có giá trị nhỏ hơn mức trọng yếu có thể là trọng yếu khi xem xét các yếu tố
định tính nếu khoản mục là quan trọng và có khả năng chứa đựng sai sót, gian
lận. Ngược lại, một khoản mục có giá trị lớn hơn mức trọng yếu có thể không xác
định là trọng yếu nếu KTVNN có đủ cơ sở, bằng chứng xác
định khoản mục không chứa đựng sai sót trọng yếu (chi tiết theo ví dụ Bảng
5).
Bảng 5. Ví dụ xác định khoản mục trọng yếu về định
tính
|
TT
|
Chỉ tiêu
|
Giá trị khoản mục (trđ)
|
Khoản mục trọng yếu (có/không)
|
Lý do
|
|
11
|
Tiền mặt và vàng
|
1.832.862
|
Không
|
Quy mô giá trị lớn hơn mức trọng yếu tổng thể nhưng được kiểm soát hiệu
quả; thực hiện kiểm kê, đối chiếu thường xuyên.
|
|
22
|
TK nợ phải thu khác (do tham ô, chiếm dụng chờ xử lý)
|
9.354
|
Có
|
Quy mô giá trị nhỏ hơn mức
trọng yếu tổng thể, nhưng là khoản mục hay có sai sót;
quy trình KSNB có nhiều yếu kém.
|
|
23
|
TK thuế và các khoản nộp nhà nước
|
10.000
|
Có
|
Quy mô giá trị nhỏ hơn mức
trọng yếu tổng thể, nhưng là chỉ
tiêu quan trọng, chính sách thay đổi nên hay sai sót.
|
|
|
...
|
|
|
|
c) Khi
xác định các khoản mục trọng yếu, KTVNN thường xem xét các chỉ tiêu trên
BCTCNH. Tuy nhiên, các thành phần chi tiết của chỉ tiêu trên BCTCNH cũng có thể
được xem xét để xác định liệu những thành phần chi tiết đó có phải là trọng yếu
hay không.
d) Khi
đánh giá tính trọng yếu của các khoản mục, KTVNN cần xem xét cả quy mô, bản
chất cũng như nội dung của từng khoản mục trong hoàn cảnh cụ thể. Các yếu tố
định lượng và định tính liên quan đến việc xác định các khoản mục trọng yếu có
thể bao gồm các yếu tố sau:
- Độ lớn và thành phần chi tiết của các khoản mục, số lượng của các
giao dịch, mức độ phức tạp và tính đồng nhất của các giao dịch liên quan đến khoản
mục (ví dụ: Các khoản mục số dư lớn, phức tạp có thể chứa đựng sai sót trọng
yếu).
- Khả năng có sai sót trọng yếu do gian lận hoặc nhầm lẫn của các khoản
mục.
- Bản chất của các khoản mục (ví dụ: Các nhóm giao dịch, số dư tài khoản
và thông tin thuyết minh dễ bị tác động để làm thay đổi kết quả kinh doanh như
thu nhập, chi phí chờ phân bổ, chi phí dự phòng tín dụng hoặc chi phí trích trước...).
- Sự phức tạp trong hạch toán kế toán và lập báo cáo các khoản mục (ví
dụ: Các nghiệp vụ xảy ra ở cuối kỳ kế toán hoặc thuộc nghiệp vụ mới phát sinh;
các hoạt động đặc thù...).
- Sự tồn tại của giao dịch với các bên liên quan trong các khoản mục (ví
dụ: Các nghiệp vụ bù trừ, quyết toán các hợp đồng khoán với các bộ phận...).
- Các khoản mục có sự biến động lớn, bất thường so với giai đoạn trước (ví
dụ: Nhóm giao dịch, số dư tài khoản và thông tin thuyết minh có các giao dịch mới,
phức tạp hoặc mang tính chủ quan).
- Nhu cầu của các đối tượng sử dụng thông tin tài chính, kỳ vọng và mối
quan tâm của các nhà quản lý và công chúng về một vấn đề nhất định (ví dụ: Những
vấn đề nổi cộm được Quốc hội và các cơ quan quản lý nhà nước quan tâm như nợ xấu...).
- Yêu cầu giám sát theo quy định của pháp luật trong một lĩnh vực cụ thể.
- Yêu cầu về việc công khai và minh bạch (ví dụ: Yêu cầu công khai cụ
thể về gian lận hoặc các thiệt hại khác).
- Những thông tin thuyết minh quan trọng liên quan tới hoạt động tín dụng,
đầu tư … của ngân hàng.
đ) Sau khi xác định ban đầu các khoản mục trọng yếu, KTVNN cần xem xét
liệu các khoản mục không được xác định là trọng yếu, nếu xét tổng hợp có thể
trở thành trọng yếu hay không.
Ví dụ (tiếp theo ví dụ tại Ngân hàng A): Tiếp tục xác định các khoản mục
trọng yếu trên BCTCNH. Mức trọng yếu đối với tổng thể BCTCNH là 53.550 triệu
đồng và mức trọng yếu khoản mục thuế và các khoản nộp NSNN là 100 triệu đồng
(chi tiết theo Bảng 6).
Bảng 6. Xác định các khoản mục trọng yếu
|
TT
|
Chỉ tiêu
|
Giá trị
(trđ)
|
Khoản mục trọng
yếu (có/không)
|
Lý do
|
|
I
|
Nguồn
vốn
|
|
|
|
|
1
|
Vốn điều lệ
|
18.155.054
|
Có
|
Quy mô lớn hơn mức trọng yếu tổng thể. Về bản chất đây là khoản mục
đòi hỏi sự giám sát chặt chẽ và sự quan tâm của người sử dụng thông tin
|
|
2
|
Quỹ
của TCTD
|
3.138.653
|
Có
|
Quy mô lớn hơn mức trọng yếu tổng thể. Khoản mục đòi hỏi sự giám sát
chặt chẽ việc trích lập và sử dụng quỹ. Chưa có bằng chứng chứng minh không
có sai sót trọng yếu
|
|
3
|
Thặng dư vốn cổ phần
|
828.197
|
Không
|
Quy mô lớn hơn mức trọng yếu nhưng khả năng kiểm soát nội bộ hiệu quả;
đã thử nghiệm đánh giá HTKSNB hữu hiệu.
|
|
24
|
TK thuế và các khoản nộp nhà nước
|
10.000
|
Có
|
Quy mô giá trị nhỏ hơn mức
trọng yếu tổng thể, nhưng là chỉ
tiêu quan trọng, chính sách thay đổi nên hay sai sót.
|
|
II
|
Chi
phí
|
|
|
|
|
1
|
Chi
phí dự phòng rủi ro tín dụng
|
2.960.984
|
Có
|
Quy
mô lớn hơn mức trọng yếu tổng thể. Tiềm ẩn nhiều rủi ro
và hay xảy ra sai sót có tính chất trọng yếu
|
|
2
|
Chi
phí hoạt động dịch vụ
|
145.567
|
Không
|
Quy
mô lớn hơn mức trọng yếu tổng thể nhưng Ngân hàng quản lý tốt; đã thử nghiệm
đánh giá HTKSNB hữu hiệu.
|
|
3
|
Chi
phí kiểm toán
|
900
|
Không
|
Quy
mô nhỏ hơn mức trọng yếu; ít tiềm ẩn sai sót
|
|
|
....
|
|
|
|
2.4. Xác định mức trọng yếu thực hiện
a) Mức trọng yếu thực hiện
là mức giá trị do KTVNN xác định ở mức thấp hơn mức trọng
yếu đối với tổng thể BCTCNH, nhằm giảm khả năng sai sót tới mức thấp hợp lý để
tổng hợp ảnh hưởng của các sai sót không được điều chỉnh và các sai sót
không được phát hiện không vượt quá mức trọng yếu đối với tổng thể
BCTCNH. Trong trường hợp liên quan đến
mức trọng yếu đối với khoản mục cần lưu ý, mức trọng yếu thực hiện cũng được
xác định để làm giảm khả năng xảy ra các sai sót không được điều chỉnh hoặc
không được phát hiện trong khoản mục đó tới mức thấp có thể chấp nhận được.
b) Xác định mức trọng yếu thực hiện dựa trên mức
trọng yếu đối với tổng thể BCTCNH và tỷ lệ phần trăm (%) tương ứng:
|
Mức trọng yếu thực
hiện
|
=
|
Tỷ lệ phần trăm
(%) xác định mức trọng yếu thực hiện
|
X
|
Mức trọng yếu đối
với tổng thể BCTCNH
|
c) KTNN xây
dựng khung hướng dẫn để xác định mức
trọng yếu thực hiện đối với kiểm toán BCTCNH áp dụng theo
thông lệ kiểm toán BCTCNH trong khoảng từ 50% - 75% mức trọng yếu đối
với tổng thể BCTCNH đã xác định ở trên.
d) Việc xác định mức trọng yếu thực hiện không chỉ đơn thuần là một phép
tính cơ học mà yêu cầu phải có những xét đoán chuyên môn. Việc xét đoán này phụ
thuộc vào hiểu biết của KTVNN về đơn vị được kiểm toán,
kết quả đánh giá rủi ro, quy mô, bản chất của các sai sót
đã phát hiện trong các cuộc kiểm toán, kiểm tra, thanh tra trước và khả năng
lặp lại sai sót đó trong kỳ kiểm toán, mức độ sai sót dự kiến trong kỳ kiểm
toán.
đ) Việc chọn tỷ lệ áp dụng cho từng cuộc kiểm toán cụ thể tùy thuộc vào
xét đoán chuyên môn của KTVNN và phải được giải thích lý do trong KHKT. Thông qua quá trình tìm hiểu thông tin về ngân hàng và đánh giá rủi
ro có sai sót trọng yếu, nếu KTVNN xác định rủi ro có sai sót trọng yếu của
BCTCNH càng cao thì mức trọng yếu thực hiện càng nhỏ (tương ứng tỷ lệ xác
định mức trọng yếu thực hiện trên mức trọng yếu tổng thể càng nhỏ) để phần
chênh lệch giữa mức trọng yếu tổng thể và mức trọng yếu thực hiện có thể bao
quát được các sai sót không phát hiện được và các sai sót không điều chỉnh.
e) Trong một số trường hợp đặc biệt, tùy thuộc hoàn cảnh của cuộc kiểm
toán, tỷ lệ % xác định mức trọng yếu thực hiện có thể ngoài khung hướng dẫn tại
Điểm c Khoản 3 Điều này nếu như KTVNN xét đoán rằng mức trọng yếu đó là phù
hợp. Tuy nhiên, mức trọng yếu thực hiện luôn phải thấp hơn mức trọng yếu đối
với tổng thể BCTCNH do khi lập KHKT, việc thiết kế các thủ
tục kiểm toán để phát hiện các sai sót trọng yếu một cách riêng lẻ dẫn tới khả
năng ảnh hưởng lũy kế của các sai sót không trọng yếu (nếu xét riêng lẻ)
có thể làm cho BCTCNH còn chứa đựng các sai sót trọng yếu hoặc còn có những sai
sót có thể không được phát hiện qua quá trình kiểm toán.
KTVNN cần phản ánh trong hồ sơ kiểm toán những diễn giải chi tiết về
nguyên nhân xác định mức trọng yếu thực hiện ngoài khung và mức trọng yếu thực
hiện ngoài khung này phải được sự đồng ý của Lãnh đạo KTNN (đoàn kiểm toán phải nêu rõ trong tờ trình khi xét duyệt KHKT tổng quát
hoặc điều chỉnh KHKT tổng quát - nếu có).
g) Mức trọng yếu thực hiện sẽ quyết định nội dung, giới hạn và phạm vi
kiểm toán cần phải thực hiện như: Phải kiểm tra khoản mục
nào; số lượng mẫu chọn để kiểm toán...
h) Đối với các khoản mục cần lưu ý: Mức trọng yếu thực hiện cũng cần được
xác định tương ứng nhằm giảm thiểu khả năng sai sót không được điều chỉnh hoặc
không được phát hiện trong khoản mục đó tới mức thấp có thể xác định được. Mức
trọng yếu thực hiện đối với khoản mục cần lưu ý thường được
xác định ở mức thấp trong khung tỷ lệ xác định mức trọng yếu (theo Phụ lục số 04/HD-RRTY-NH).
Ví dụ (tiếp theo ví dụ trên): Giả thiết qua khảo sát và thu thập thông tin tại ngân hàng. KTVNN đánh giá rủi ro có sai sót trọng yếu đối với Ngân hàng A là cao. Do đó, tỷ lệ xác định mức trọng yếu thực hiện được xác định là
mức thấp nhất trong khung tỷ lệ 50% - 75%. Như vậy, mức trọng yếu thực hiện =
50% x 53.550 trđ = 26.775 trđ; khoản mục cần lưu ý “thực hiện nghĩa vụ với
NSNN” = 50% x 100 triệu đồng = 50 triệu đồng (chi tiết theo Bảng 3 và Bảng 4).
2.5. Xác định ngưỡng sai sót
không đáng kể
a) Ngưỡng sai sót
không đáng kể là mức giá trị do KTVNN xác định mà sai sót dưới mức đó được coi
là sai sót không đáng kể nếu xét về mặt định tính không có yếu tố cần lưu ý, sai sót không có yếu tố gian lận, thất thoát
vốn nhà nước, không phải sai sót phổ
biến đại diện cho tổng thể và khi tổng hợp lại không ảnh
hưởng trọng yếu đến BCTCNH.
b) Xác định ngưỡng sai sót không đáng kể dựa trên mức trọng yếu đối với
tổng thể BCTCNH và
tỷ lệ phần trăm (%) tương ứng:
|
Ngưỡng sai sót
không đáng kể
|
=
|
Tỷ lệ phần trăm
(%) xác định ngưỡng sai sót không đáng kể
|
X
|
Mức trọng yếu đối
với tổng thể BCTCNH
|
c) KTNN xây dựng khung tỷ lệ để xác định ngưỡng sai sót không đáng kể
khi kiểm toán BCTCNH khoảng 0%-3% mức trọng yếu đối với tổng thể BCTCNH.
d) Khung tỷ lệ quy định ở trên cung cấp định hướng cho KTVNN khi đưa ra
các xét đoán trong việc xác định ngưỡng sai sót không đáng kể. Đối với từng cuộc kiểm toán cụ thể, KTVNN dựa trên xét đoán lựa chọn một
tỷ lệ trong khung phù hợp với đặc điểm của cuộc kiểm toán. Những xét đoán của
KTVNN và cơ sở chọn tỷ lệ đều phải phản ánh trên hồ sơ kiểm toán.
đ) Trong một số trường hợp, ngưỡng sai sót không
đáng kể có thể vượt khung hướng dẫn trên nếu như KTVNN xét đoán rằng ngưỡng đó
là phù hợp. KTVNN cần phản ánh trong hồ sơ kiểm toán những diễn giải chi tiết về
nguyên nhân xác định ngưỡng sai sót không đáng kể vượt khung và ngưỡng sai sót
không đáng kể vượt khung này phải được sự đồng ý của Lãnh đạo KTNN (đoàn kiểm toán phải nêu rõ trong tờ trình khi xét duyệt KHKT tổng quát
hoặc điều chỉnh KHKT tổng quát - nếu có).
Ví dụ (tiếp theo ví dụ trên): Xác định ngưỡng sai sót không đáng kể.
Theo xét đoán chuyên môn, KTVNN xác định ngưỡng sai sót không đáng kể khi kiểm
toán tại Ngân hàng A là 0,1%. Với mức trọng yếu tổng thể được xác định tại ngân
hàng là 53.550 trđ, ngưỡng sai sót không đáng kể được xác định bằng = 0,1% x
53.550 trđ = 53,55 trđ. Điều này có nghĩa nếu KTVNN
phát hiện các sai sót nhỏ hơn hoặc bằng 53,5 triệu đồng thì KTVNN sẽ đánh giá
yếu tố định tính: Nếu không có yếu tố cần
lưu ý, sai sót không có yếu tố gian lận, thất thoát vốn nhà nước, không phải
sai sót phổ biến thì có thể bỏ qua vì ảnh hưởng không trọng yếu đến BCTCNH.
e) Đối với những khoản mục
cần lưu ý, ngưỡng sai sót không đáng kể cũng dựa trên mức trọng yếu đã được xác
định đối với khoản mục cần lưu ý nói trên.
Ví dụ (tiếp theo ví dụ trên): Đối
với các khoản mục cần lưu ý “Thuế và các khoản nộp NSNN” có thể được xác định bằng = 0,1% x 100 triệu đồng = 0,1 triệu đồng.
3. Các nguyên tắc xác định trọng yếu kiểm toán BCTCNH về định tính
a) Trọng yếu trong kiểm toán cần được xem xét cả về mặt định lượng và định
tính. Khi xét đoán tính trọng yếu của các sai sót đối với BCTCNH, KTVNN không
chỉ dựa vào quy mô sai sót (khía cạnh định lượng) mà còn phải xem xét bản
chất của sai sót trong từng hoàn cảnh cụ thể (khía cạnh định tính).
b) Về mặt định tính, các sai sót, thông tin thiếu hoặc thông tin không
chính xác được coi là trọng yếu khi bản chất, tính chất và tầm quan trọng của
nó có thể gây ảnh hưởng đến quyết định của các đối tượng sử dụng thông tin tài
chính cho dù quy mô sai sót có thể nhỏ.
c) Khi xem xét trọng yếu về định tính, KTVNN cần lưu ý các trường hợp
sau:
- Đối tượng sử dụng thông tin được kiểm toán cần quan tâm đến một khoản
mục nhất định cần được thuyết minh riêng rẽ trên BCTCNH.
- Các vấn đề được Quốc hội, Chính phủ, dư luận xã hội đang quan tâm
ngoài lĩnh vực kinh tế; các nội dung thuộc trọng tâm, định hướng của Ngành liên
quan đến cuộc kiểm toán.
- Những thông tin thuyết minh quan trọng liên quan đến các báo cáo hoạt động hoặc đối với việc thiếu tuân thủ.
Ví dụ: Các sai sót liên quan đến nghĩa vụ thuế với NSNN;
các hành vi liên quan đến gian lận, biển thủ công quỹ, tài sản…
- Trong một số trường hợp, trọng yếu có thể xác định bằng các chỉ tiêu
phi tài chính để đánh giá rủi ro đối với các báo cáo hoạt động hoặc đối với việc
thiếu tuân thủ. Khi trọng yếu này được xác định, KTVNN sẽ đưa ra các dự kiến cơ
bản đối với tính trung thực của báo cáo, hiệu quả về mặt chi phí của hoạt động
và tính tuân thủ.
Ví dụ: Các sai sót liên quan đến việc
không thực hiện chính sách của Ngân hàng nhà nước như chính sách thắt chặt tín
dụng, nhất là các lĩnh vực có nhiều rủi ro như bất động sản, tín dụng tiêu
dùng, đầu tư chứng khoán; hay không tuân thủ quy định về lãi suất huy động, lãi
suất cho vay; hay định giá tài sản đảm bảo cao bất thường. Đối với các chi
nhánh trực thuộc ngân hàng, các sai sót liên quan đến nghĩa vụ NSNN là thuế thu
nhập cá nhân, kê khai thiếu thuế GTGT… cũng được coi là trọng yếu cho dù quy mô
có thể chưa lớn.
d) Trong một số trường hợp,
khi kết hợp việc xem xét trọng yếu về định tính và định lượng, các sai sót, khi xét riêng lẻ hoặc tổng hợp lại vẫn được coi là
trọng yếu, mặc dù giá trị của các sai sót này có thể thấp hơn mức trọng yếu áp
dụng cho tổng thể BCTCNH, bao gồm: Các
sai sót ảnh hưởng đến việc tuân thủ pháp luật (đặc biệt là gây thất thoát tài sản hoặc thiệt
hại đến mức truy cứu trách nhiệm hình sự; cho vay sai đối tượng được hỗ trợ lãi
suất theo quy định của Ngân hàng nhà nước;
việc thực hiện chi lãi suất huy động vượt trần theo quy định của Ngân hàng nhà
nước…); việc tuân thủ điều khoản hoặc các yêu cầu khác của hợp đồng kinh tế; thông tin mà KTVNN cho là ảnh hưởng đáng kể đối
với người sử dụng BCTCNH.
Điều 7. Biện pháp xử lý tổng thể và thiết kế các
thủ tục kiểm toán
1. Biện pháp xử lý tổng thể đối với các rủi ro có sai sót trọng yếu ở cấp
độ BCTCNH
Việc thiết kế các biện
pháp xử lý tổng thể đối với các rủi ro có sai sót trọng yếu đã được đánh giá ở
cấp độ BCTCNH được vận dụng theo hướng dẫn tại
CMKTNN về Biện pháp xử lý rủi ro kiểm toán trong kiểm toán tài chính. Trong đó
lưu ý các nội dung sau:
a) Nhấn mạnh về sự cần thiết phải duy trì thái độ hoài nghi nghề nghiệp.
b) Bố trí các KTVNN có kinh nghiệm hoặc có kỹ năng chuyên môn phù hợp,
hoặc sử dụng chuyên gia.
c) Tăng cường hoạt động giám sát.
d) Lựa chọn các thủ tục kiểm toán cần phải kết hợp với việc xem xét các
yếu tố không thể dự đoán được. Các yếu tố không thể dự đoán được có thể bổ sung
bằng các cách như:
- Thực hiện các thử nghiệm cơ bản đối với các khoản mục và các cơ sở dẫn
liệu được đánh giá là không trọng yếu.
- Sử dụng các phương pháp lấy mẫu khác nhau.
- Thực hiện các thủ tục kiểm toán khác không thông báo trước cho đơn vị
được kiểm toán.
đ) Nếu hệ thống kiểm soát không hiệu lực, KTVNN phải:
- Thực hiện thêm các thủ tục kiểm toán.
- Thu thập thêm các bằng chứng kiểm toán từ các thử nghiệm cơ bản.
- Mở rộng phạm vi kiểm toán.
e) Đối với thực hiện kiểm toán BCTCHN của ngân
hàng cần thực hiện theo hướng dẫn tại CMKTNN về Lưu ý khi kiểm toán báo cáo tài
chính tập đoàn.
2. Thủ tục kiểm toán đối với rủi ro có sai sót trọng yếu đã được đánh
giá ở cấp độ cơ sở dẫn liệu
Việc thiết kế thủ tục kiểm toán đối với rủi ro có sai sót trọng yếu đã được đánh giá ở
cấp độ cơ sở dẫn liệu được vận dụng theo hướng dẫn tại
CMKTNN về Biện pháp xử lý rủi ro kiểm toán trong kiểm toán tài chính, trong
đó lưu ý KTVNN phải dựa trên cơ sở đánh giá rủi ro ở cấp độ cơ sở dẫn liệu khi
thiết kế các thủ tục kiểm toán:
a) Mức độ rủi ro được đánh giá là cao thì phải tăng số lượng bằng chứng,
hoặc thu thập bằng chứng thích hợp hơn hoặc đáng tin cậy hơn bằng cách tập
trung thu thập bằng chứng từ bên thứ ba, thuê chuyên gia, kiểm định, kiểm tra
hiện trường... hoặc thu thập bằng chứng chứng thực từ một số nguồn độc lập
khác.
b) Nếu một rủi ro được đánh giá là thấp chỉ do đặc trưng riêng của nhóm
giao dịch mà không xem xét đến các kiểm soát liên quan thì KTVNN có thể chỉ cần
thực hiện các thủ tục phân tích cơ bản để thu thập đầy đủ bằng chứng kiểm toán
thích hợp (ví dụ: Trường hợp KTVNN đánh
giá các nhóm giao dịch tương đối đồng nhất, không phức tạp).
c) Nếu rủi ro được đánh giá là thấp do kiểm soát nội bộ hiệu quả và
KTVNN dự định sẽ thiết kế các thử nghiệm cơ bản căn cứ vào hiệu quả kiểm soát,
thì KTVNN sẽ thực hiện các thử nghiệm kiểm soát theo quy định (ví dụ: Trường
hợp KTVNN đánh giá các nhóm giao dịch được xử lý thường xuyên và được đơn vị kiểm
soát thông qua hệ thống công nghệ thông tin).
d) KTVNN phải mở rộng phạm vi các thủ tục kiểm toán nếu rủi ro có sai
sót trọng yếu tăng lên. Đối với trường hợp xử lý rủi ro có sai sót trọng yếu do
gian lận KTVNN phải tăng quy mô mẫu hoặc thực hiện các phân tích cơ bản ở mức độ
chi tiết hơn.
3. Thử nghiệm kiểm soát
a) KTVNN phải
thiết kế các thử nghiệm kiểm soát để thu thập đầy đủ bằng chứng kiểm toán thích
hợp về tính hữu hiệu của hoạt động kiểm soát có liên quan nếu:
- Khi đánh giá rủi ro có sai sót trọng yếu ở cấp độ cơ sở dẫn liệu,
KTVNN kỳ vọng rằng các kiểm soát hoạt động là hữu hiệu và dựa vào tính hữu hiệu
của hoạt động kiểm soát để xác định nội dung, lịch trình và phạm vi của các thử
nghiệm cơ bản.
- Hoặc việc thực hiện các thử nghiệm cơ bản không thể cung cấp đầy đủ bằng
chứng kiểm toán thích hợp ở cấp độ cơ sở dẫn liệu.
b) Thiết kế thử nghiệm kiểm soát
- Các thử nghiệm kiểm soát chỉ được thực hiện đối với những kiểm soát
mà KTVNN xác định rằng nó được thiết kế phù hợp để ngăn chặn hoặc phát hiện và
sửa chữa một sai sót trọng yếu trong một cơ sở dẫn liệu.
Ví dụ: Việc phân loại nợ và trích lập dự phòng tại một chi nhánh ngân
hàng đã được Ban quản lý rủi ro Hội sở chính rà soát kiểm tra hay chưa.
- Khi kiểm tra tính hữu hiệu của hoạt động kiểm soát của đơn vị được kiểm
toán, KTVNN thường kết hợp kiểm tra tính hữu hiệu của các hoạt động kiểm soát với
việc đánh giá quá trình thiết kế, xây dựng, ban hành và thực hiện các kiểm soát
đó.
Ví dụ: Kiểm tra tính hữu hiệu của quy trình cho vay khách hàng, kết hợp với việc đánh giá việc thiết kế, xây dựng và tổ chức
thực hiện các kiểm soát đó có phù hợp hay không.
- Để thu thập các bằng chứng kiểm toán về tính hữu hiệu của hoạt động
kiểm soát, KTVNN có thể thực hiện một số thủ tục như phỏng vấn, quan sát, kiểm
tra, thực nghiệm nhằm thu thập bằng chứng xác định tính hữu hiệu của hoạt động
kiểm soát của đơn vị được kiểm toán.
- KTVNN có thể thiết kế một thử nghiệm kiểm soát để thực hiện đồng thời
với việc kiểm tra chi tiết cùng một giao dịch, gọi là “thử nghiệm kép”.
Ví dụ: KTVNN có thể thiết kế và đánh giá kết quả kiểm tra một hóa đơn
nhằm xác định xem hóa đơn đó đã được phê duyệt hay chưa, đồng thời cung cấp bằng
chứng kiểm toán chi tiết về giao dịch đó.
c) Nội dung, phạm vi và lịch trình thực hiện thử nghiệm kiểm soát
- Khi thiết kế các thử nghiệm kiểm soát, KTVNN cần kết hợp thủ tục phỏng
vấn với các thủ tục kiểm toán khác như: Thủ tục phỏng vấn
kết hợp với kiểm tra hoặc thực hiện lại; thủ tục phỏng vấn kết hợp với quan
sát... nhằm thu thập bằng chứng kiểm toán về tính hữu hiệu của hoạt động kiểm
soát (việc thực hiện các kiểm soát tại các thời điểm liên quan trong suốt thời
kỳ được kiểm toán; tính nhất quán trong việc thực hiện các kiểm soát; người thực
hiện và cách thức thực hiện các kiểm soát).
- Xác định mức độ phụ thuộc của các kiểm soát được thử nghiệm vào các
kiểm soát khác; nếu có phụ thuộc, KTVNN cần cân nhắc việc thu thập bằng chứng
kiểm toán để chứng minh tính hữu hiệu của các hoạt động kiểm soát khác này.
- Nội dung của một kiểm soát cụ thể sẽ ảnh hưởng đến loại thủ tục cần
thực hiện để thu thập bằng chứng kiểm toán về tính hoạt động hữu hiệu của kiểm
soát đó. Nếu muốn chứng minh tính hữu hiệu của kiểm soát dưới hình thức văn bản
thì KTVNN cần kiểm tra tài liệu của đơn vị được kiểm toán để thu thập bằng chứng
kiểm toán về tính hữu hiệu đó. Trong trường hợp không có tài liệu về hoạt động
của một số yếu tố thuộc môi trường kiểm soát của đơn vị hoặc các hoạt động kiểm
soát được xử lý bằng máy tính thì KTVNN có thể thu thập bằng chứng về tính hữu
hiệu của các kiểm soát bằng cách phỏng vấn kết hợp với quan sát hoặc sử dụng
các kỹ thuật kiểm toán với sự hỗ trợ của máy tính.
- KTVNN phải mở rộng phạm vi thử nghiệm đối với một kiểm soát khi cần
thu thập bằng chứng kiểm toán thuyết phục hơn về tính hữu hiệu của kiểm soát
đó.
- Trong trường hợp đơn vị được kiểm toán sử dụng công nghệ thông tin để
kiểm soát, thì KTVNN sẽ thực hiện các thử nghiệm sau:
+ Các thay đổi của chương trình chỉ được thực hiện khi có sự kiểm soát
thích hợp đối với các thay đổi đó;
+ Phiên bản chính thức của chương trình được sử dụng để xử lý giao dịch;
+ Các kiểm soát chung khác có liên quan được thực hiện hiệu quả.
- Tùy vào mục đích kiểm toán, KTVNN phải thực hiện thử nghiệm kiểm soát
cho một thời điểm cụ thể, hoặc cho cả giai đoạn để đưa ra cơ sở thích hợp cho sự
tin cậy vào các kiểm soát đó.
- Khi thực hiện các thử nghiệm kiểm soát, KTVNN cũng cần phải xác định
tính thích hợp của các bằng chứng kiểm toán về tính hữu hiệu của hoạt động kiểm
soát đã có từ các cuộc kiểm toán trước và xác định thời gian tiến hành lại thử
nghiệm kiểm soát.
- Nếu dự định sử dụng bằng chứng kiểm toán về tính hữu hiệu của hoạt động
kiểm soát cụ thể đã thu thập được từ cuộc kiểm toán trước, KTVNN phải chứng
minh rằng các bằng chứng đó vẫn còn giá trị bằng cách thu thập bằng chứng kiểm
toán về việc phát sinh những thay đổi đáng kể trong các kiểm soát đó kể từ sau
cuộc kiểm toán trước.
- Trong trường
hợp rủi ro có sai sót trọng yếu càng cao, KTVNN có thể rút ngắn thời gian kiểm
tra lại một kiểm soát, hoặc làm cho KTVNN quyết định không tin cậy vào bằng chứng
kiểm toán thu thập được từ các cuộc kiểm toán trước, bao gồm:
+ Sự yếu kém của môi trường kiểm soát, công tác giám sát các kiểm soát
và các kiểm soát chung về công nghệ thông tin của đơn vị;
+ Các kiểm soát liên quan có một yếu tố quan trọng được thực hiện thủ
công;
+ Thay đổi nhân sự có ảnh hưởng đáng kể đến việc ứng dụng một kiểm
soát;
+ Tình hình thay đổi dẫn đến sự cần thiết phải thay đổi về kiểm soát.
d) Thử nghiệm kiểm soát đối với rủi ro đáng kể
Nếu dự định tin cậy vào các kiểm soát đối với một rủi ro xác định là
đáng kể, KTVNN phải thử nghiệm các kiểm soát để xử lý rủi ro đáng kể đó.
đ) Đánh giá tính hữu hiệu của hoạt động kiểm soát
- Khi đánh giá tính hữu hiệu của hoạt động kiểm soát liên quan, KTVNN
phải đánh giá liệu các sai sót được phát hiện từ các thử nghiệm cơ bản cho thấy
các kiểm soát hoạt động hiệu quả hay không hiệu quả. Tuy nhiên, nếu các thử
nghiệm cơ bản không phát hiện ra sai sót thì không có nghĩa là các kiểm soát có
liên quan đến cơ sở dẫn liệu được thử nghiệm là hiệu quả.
- Nếu phát hiện những sai lệch trong các kiểm soát mà dự định tin cậy
vào, KTVNN phải thực hiện những cuộc phỏng vấn cụ thể để tìm hiểu về những vấn
đề này cũng như những hậu quả tiềm tàng và phải xác định:
+ Các thử nghiệm kiểm soát đã thực hiện có cung cấp cơ sở thích hợp để
KTVNN tin cậy vào các kiểm soát đó hay không;
+ Có cần thực hiện các thử nghiệm kiểm soát bổ sung hay không;
+ Hoặc các rủi ro có khả năng xảy ra sai sót có cần được xử lý bằng
cách áp dụng các thử nghiệm cơ bản hay không.
4. Thử nghiệm cơ bản
a) Đối với từng khoản mục trọng yếu, KTVNN luôn phải thiết kế và thực
hiện các thử nghiệm cơ bản vì:
- Việc đánh giá rủi ro của KTVNN là mang tính xét đoán chuyên môn, do đó
KTVNN có thể không phát hiện ra tất cả các rủi ro có sai sót trọng yếu.
- Có những hạn chế tiềm tàng trong hệ thống kiểm soát nội bộ, bao gồm cả
việc lãnh đạo đơn vị được kiểm toán khống chế hoạt động kiểm soát.
b) Trong trường hợp các thủ tục đánh giá rủi ro
không xác định được bất kỳ kiểm soát hữu hiệu nào liên quan đến cơ sở dẫn liệu,
hoặc do thử nghiệm kiểm soát không hiệu quả, KTVNN phải thiết kế và thực hiện
các thử nghiệm cơ bản.
Ví dụ (tiếp theo ví dụ trên): Kiểm
toán chi phí huy động vốn tại Chi nhánh A1 của
Ngân hàng. Vì mới thành lập nên Chi nhánh
chưa có bộ phận kiểm toán nội bộ. Do vậy KTVNN cần phải thiết kế và thực hiện
các thử nghiệm cơ bản khi kiểm toán khoản mục này.
c) Nội dung và phạm vi thử nghiệm cơ bản
- Các thử nghiệm cơ bản bao gồm thủ tục phân tích cơ bản và kiểm tra
chi tiết (kiểm tra, đối chiếu; xác nhận từ bên ngoài; tính toán lại; điều
tra; thuê chuyên gia, tư vấn...). KTVNN cần phải xác định nội dung và phạm
vi thử nghiệm cơ bản cho phù hợp với tình hình kiểm toán cụ thể. Tùy từng trường
hợp, KTVNN có thể chỉ thực hiện các thủ tục phân tích cơ bản, hoặc chỉ thực hiện
kiểm tra chi tiết hoặc kết hợp thực hiện cả thủ tục phân tích cơ bản và kiểm
tra chi tiết để xử lý rủi ro đã được đánh giá.
- Thủ tục phân tích cơ bản thường được áp dụng cho số lượng lớn các
giao dịch có thể dự đoán theo thời gian. Các yêu cầu và hướng dẫn cụ thể về việc
áp dụng thủ tục phân tích trong việc kiểm toán được hướng dẫn tại CMKTNN về
Thủ tục phân tích trong kiểm toán tài chính.
- Khi thiết kế kiểm tra chi tiết, KTVNN phải xem xét bản chất của rủi
ro và cơ sở dẫn liệu. Ví dụ: Khi kiểm
tra chi tiết liên quan đến cơ sở dẫn liệu “tính phát sinh” của một khoản mục
chi phí, KTVNN phải thiết kế kiểm tra chi tiết để lựa chọn số liệu từ các khoản
mục đã có trong BCTCNH và thu thập bằng chứng kiểm toán thích hợp. Khi kiểm tra
chi tiết liên quan đến cơ sở dẫn liệu “tính đầy đủ”, KTVNN cần lựa chọn số liệu
từ những khoản mục sẽ phải có trong BCTCNH và kiểm tra xem các khoản mục đó đã
được trình bày trong BCTCNH hay chưa.
- Khi xác định phạm vi kiểm tra chi tiết, KTVNN thường xem xét việc lựa
chọn quy mô mẫu, xác định phương pháp hiệu quả để lựa chọn các phần tử kiểm tra
nhằm đạt được mục đích của thủ tục kiểm toán. Các yêu cầu và hướng dẫn về lấy mẫu
kiểm toán thực hiện theo quy định tại Điều 8 Hướng dẫn này.
d) Thử nghiệm cơ bản liên quan đến quy trình khóa sổ kế toán lập BCTCNH
- Các thủ tục kiểm toán liên quan đến quy trình khóa sổ kế toán lập
BCTCNH:
+ Đối chiếu số liệu trên BCTCNH với số liệu trên sổ kế toán;
+ Kiểm tra các bút toán trọng yếu và các điều chỉnh khác được thực hiện
trong quá trình lập và trình bày BCTCNH;
+ Đối chiếu với những hồ sơ tài liệu khẳng định tính hiện hữu của tài sản
tại thời điểm khóa sổ (kiểm kê, xác nhận…);
+ Việc tổng hợp, tính toán và cộng dồn để đảm bảo yêu cầu đầy đủ và
thích hợp của thông tin BCTCNH.
- Nội dung, phạm vi kiểm tra các bút toán và điều chỉnh khác của KTVNN
phụ thuộc vào tính chất, mức độ phức tạp của quy trình lập BCTCNH của đơn vị và
các rủi ro có sai sót trọng yếu liên quan.
đ) Thử nghiệm cơ bản đối với các rủi ro đáng kể: Nếu KTVNN đã xác định
rủi ro có sai sót trọng yếu được đánh giá ở cấp độ cơ sở dẫn liệu là rủi ro
đáng kể thì KTVNN phải thực hiện các thử nghiệm cơ bản để xử lý rủi ro này.
e) Thực hiện thủ tục xác nhận từ bên ngoài: Đối với rủi ro có sai sót
trọng yếu đáng kể do gian lận hoặc nhầm lẫn, KTVNN có thể thu thập bằng chứng
kiểm toán dưới hình thức xác nhận từ bên ngoài liên quan có độ tin cậy cao để xử
lý các rủi ro đó.
Điều 8. Vận dụng kết quả xác định trọng yếu và
đánh giá rủi ro kiểm toán trong lấy mẫu kiểm toán
1. Khi thiết kế các thủ tục kiểm toán, KTVNN phải xác định phương pháp thích hợp để lựa chọn các phần tử kiểm tra dựa
trên cơ sở đánh giá rủi ro kiểm toán và hiệu quả của cuộc kiểm toán. Để có thể
chọn phần tử kiểm tra phục vụ cho việc thu thập bằng chứng kiểm toán, KTVNN có
thể lựa chọn sử dụng hai phương pháp sau:
a) Chọn tất cả các phần tử (kiểm tra 100%): Thường không áp dụng
đối với thử nghiệm kiểm soát nhưng thường được áp dụng đối với kiểm tra chi tiết.
Kiểm tra 100% có thể thích hợp khi: Tổng thể được cấu
thành từ một số ít các phần tử có giá trị lớn; có rủi ro đáng kể mà các phương
pháp khác không cung cấp đầy đủ bằng chứng kiểm toán thích hợp.
b) Lấy mẫu kiểm toán
- Lấy mẫu thống kê: Các phần tử được lựa chọn ngẫu nhiên vào mẫu; sử dụng
lý thuyết xác suất thống kê để đánh giá kết quả mẫu, bao gồm cả việc định lượng
rủi ro lấy mẫu. Cụ thể:
+
Lựa chọn ngẫu nhiên: Là việc lựa chọn các phần tử mẫu một cách ngẫu nhiên (ví
dụ sử dụng một số chương trình chọn số ngẫu nhiên, chẳng hạn các bảng số ngẫu
nhiên);
+ Lựa chọn theo hệ thống: Là việc lựa chọn một cách có hệ thống, trong
đó số lượng đơn vị lấy mẫu trong tổng thể được chia cho cỡ mẫu để xác định khoảng
cách lấy mẫu. Khi sử dụng phương pháp lấy mẫu theo hệ thống, KTVNN xác định rằng các đơn vị lấy mẫu trong tổng thể không được sắp xếp sao
cho khoảng cách lấy mẫu trùng hợp với một kiểu sắp xếp nhất định trong tổng thể;
+ Lựa chọn bất kỳ: Là việc lấy mẫu không theo một trật tự nào nhưng phải
tránh bất kỳ sự thiên lệch hoặc định kiến chủ quan nào và do đó đảm bảo rằng tất
cả các phần tử trong tổng thể đều có cơ hội được lựa chọn. Lựa chọn bất kỳ
không phải là phương pháp thích hợp khi lấy mẫu thống kê.
- Lấy mẫu phi thống kê: KTVNN có thể quyết định lựa chọn một số phần tử
đặc biệt do các phần tử này có nghi ngờ (biến động bất thường, có nguy cơ rủi
ro cao hoặc đã từng bị nhầm lẫn,...); phân nhóm theo giá trị để có thể quyết
định kiểm tra tất cả các phần tử có giá trị được ghi nhận cao hơn một giá trị
nhất định nhằm xác minh một phần lớn trong tổng giá trị của một khoản mục. Cụ
thể:
+ Lựa chọn theo giá trị: Là phương pháp lựa chọn dựa vào giá trị của phần
tử, theo đó các phần tử có tiêu chí giá trị lớn hơn có cơ hội được lựa chọn cao
hơn. Chỉ tiêu giá trị có thể là đơn vị tiền hoặc đơn vị hiện vật;
+ Lựa chọn theo khối: Là việc lựa chọn một hay nhiều khối phần tử liên
tiếp nhau trong một tổng thể. Lựa chọn mẫu theo khối ít khi được sử dụng trong
lấy mẫu kiểm toán vì hầu hết các tổng thể đều được kết cấu sao cho các phần tử
trong một chuỗi có thể có chung tính chất với nhau nhưng lại khác với các phần
tử khác trong tổng thể. Mặc dù trong một số trường hợp, kiểm tra một khối các
phần tử cũng là một thủ tục kiểm toán thích hợp, nhưng phương pháp này thường
không được sử dụng để lựa chọn các phần tử của mẫu khi KTVNN dự tính đưa ra kết luận về toàn bộ tổng thể dựa trên mẫu.
2. Lấy mẫu trong quá trình thực hiện thử nghiệm cơ bản bao gồm các bước:
KTVNN phải xác định rõ ngay từ giai đoạn lập kế hoạch cách lựa chọn các
phần tử thử nghiệm để thu thập bằng chứng kiểm toán khi tiến hành thử nghiệm cơ
bản đối với từng khoản mục trọng yếu trên BCTCNH.
a) Bước 1: Xác định tổng thể mẫu chọn
Trên cơ sở xác định các khoản mục trọng yếu đã xác định, KTVNN cần phân loại các khoản
mục trọng yếu thành hai loại để xác định tổng thể lấy mẫu phù hợp:
- Loại 1. Khoản mục có rủi ro kê khai cao hơn so với thực tế: Tổng thể
lấy mẫu phù hợp là tổng thể đã ghi nhận trên BCTCNH.
Ví dụ: Chi phí lương có thể được chi cao hơn so với thực tế; chi phí dự
phòng rủi ro tín dụng được xác định cao hơn so với thực tế.
- Loại 2. Khoản mục có rủi ro bị kê khai thấp hơn so với thực tế: Tổng
thể lấy mẫu phù hợp không chỉ bao gồm tổng thể đã ghi nhận trên BCTCNH, mà còn
phản ánh ở các tổng thể khác nhằm tìm ra những khoản mục chưa được ghi sổ.
Ví dụ: Chi phí dự phòng thấp hơn so với thực tế phân loại nợ cần phải
trích lập dự phòng…
b) Bước 2: Lựa chọn các phần tử đặc biệt để kiểm toán
Để nâng cao hiệu quả và giảm thiểu rủi ro, KTVNN cần lựa chọn các phần
tử nghi ngờ, bất thường, có nguy cơ rủi ro cao hoặc đã từng bị nhầm
lẫn (đã được phát hiện từ các cuộc kiểm toán tương tự, hoặc có các dấu hiệu
bất thường...) để kiểm tra.
Ví dụ: Việc phân loại nợ không đúng
và trích lập dự phòng thấp hơn so với thực tế (theo phát hiện từ nhiều cuộc kiểm
toán trước đây); giao dịch thuê nhà đất với giá cao bất thường, chi lương cho
lao động hợp đồng cao bất thường,…
c) Bước 3: Chọn các phần tử cao hơn một giá trị nhất định để kiểm toán
100%
- KTVNN thực hiện kiểm toán toàn bộ những phần tử
có giá trị lớn hơn một giá trị nhất định (gọi là giá trị lấy mẫu) để kiểm
toán 100%. Mức giá trị lấy mẫu này có thể được xác định cao hơn hoặc bằng khoảng
cách mẫu.
- Xác định khoảng cách mẫu: Khoảng cách mẫu = Mức trọng yếu thực hiện/
R
Trong đó: R (Hệ số rủi ro) được xác định dựa trên mức độ đảm bảo
cần thiết từ mẫu, bao gồm 3 mức độ (cao, trung bình, thấp). R áp dụng tỷ
lệ thuận với đánh giá rủi ro: Nếu đánh giá rủi ro cao thì
áp dụng R ở mức cao và ngược lại nếu đánh giá rủi ro thấp thì áp dụng R ở mức
thấp. Tỷ lệ này phụ thuộc vào kết quả đánh giá rủi ro có sai sót trọng yếu đối
với khoản mục được kiểm toán (tính trong khung từ 0,5 đến 3 theo Bảng 7 của Hướng
dẫn này), cụ thể:
Bảng 7. Xác định hệ số rủi ro theo mức đảm bảo
|
Mức độ đảm bảo
|
Hệ số rủi ro khoản
mục trên BCTCNH
|
|
Thấp
|
0,5
|
|
Trung bình
|
1,5
|
|
Cao
|
3
|
Mức độ đảm bảo phụ thuộc các yếu tố sau: Đánh giá
của KTVNN về rủi ro xảy ra sai sót; đánh giá của KTVNN về tính hiệu quả của kiểm soát nội bộ; độ đảm bảo (nếu có) thu thập được từ kết quả kiểm tra các khoản mục liên quan khác (theo Phụ lục số 06/HD-RRTY-NH).
Ví
dụ (tiếp theo ví dụ trên): Giả sử kiểm toán khoản mục Chi phí dự phòng rủi ro
tín dụng giá trị là 2.960.984 trđ (Bảng 6) đánh giá rủi ro có sai sót trọng yếu
được xác định ở mức cao (do đánh giá khoản mục phức tạp có rủi ro tiềm tàng
cao, chưa thực hiện thử nghiệm kiểm soát nên chưa có bằng chứng chứng minh khoản
mục không có sai sót trọng yếu). Trong trường hợp này (mức độ đảm bảo tiềm tàng
và kiểm soát xác định mức thấp nên mức độ đảm bảo phát hiện xác định ở mức cao
nhất R =3) và khi đó: Giá trị lấy mẫu (khoảng cách mẫu= mức trọng yếu thực hiện/R)
= 26.775 trđ/3 = 8.925 trđ. Khi đó, các phần tử có giá trị từ 8.925 trđ trở lên
sẽ được lấy mẫu kiểm toán 100%.
d) Bước 4: Lấy mẫu kiểm toán
với những phần tử thấp hơn giá trị đã lựa chọn kiểm toán 100% (theo Phụ lục
số 07/HD-RRTY-NH)
- Xác định số lượng mẫu trong tổng thể còn lại được
xác định bằng công thức sau (đối với các khoản mục có rủi ro kê khai cao hơn
so với thực tế - Loại 1):
|
K =
|
(Giá trị Tổng
thể - Giá trị kiểm toán 100% - Giá trị phần tử đặc biệt)
|
|
Khoảng cách mẫu
|
Ví dụ (tiếp theo ví dụ trên): Chỉ
tiêu góp vốn đầu tư dài hạn là khoản mục trọng yếu với giá trị 4.238.080 trđ, giả sử tổng giá trị các phần tử lớn
hơn khoảng cách mẫu chọn kiểm toán 100% là 2.600.000 trđ, không có các phần tử
đặc biệt, giá trị các phần tử còn lại là 1.638.080 trđ (4.238.080 - 2.600.000 = 1.638.080 trđ) và khi đó cách xác định số lượng các phần tử
còn lại phải lấy mẫu theo 3 mức đánh giá rủi ro (cao, thấp, trung bình) như
sau:
|
Khoản mục
|
Giá trị của tổng lấy mẫu
|
Hệ số rủi ro
|
Mức trọng yếu thực hiện
|
Khoảng cách mẫu
|
Giá trị của các phần tử lớn
hơn khoảng cách mẫu (kiểm toán 100%)
|
Giá trị các phần tử còn lại
|
Số lượng chọn phần còn lại
|
|
Mức đảm bảo
|
Hệ số rủi ro
|
|
1
|
2
|
3
|
4
|
5
|
6=5/4
|
7
|
8
|
9=8/6
|
|
Góp
vốn đầu tư dài hạn
|
4.238.080
|
Cao
|
3
|
26.775
|
8.925
|
2.600.000
|
1.638.080
|
184
|
|
Trđ
|
Trđ
|
Trđ
|
Trđ
|
Trđ
|
mẫu
|
|
4.238.080
|
TB
|
1,5
|
26.775
|
17.850
|
2.600.000
|
1.638.080
|
92
|
|
Trđ
|
Trđ
|
Trđ
|
Trđ
|
Trđ
|
mẫu
|
|
4.238.080
|
Thấp
|
0,5
|
26.775
|
53.550
|
2.600.000
|
1.638.080
|
31
|
|
Trđ
|
Trđ
|
Trđ
|
Trđ
|
Trđ
|
mẫu
|
Lưu ý: Cách xác định mẫu như trên chỉ mang tính chất trợ
giúp KTVNN xác định cỡ mẫu ban đầu. Việc
xác định cỡ mẫu để kiểm tra tùy thuộc vào
xét đoán chuyên môn của KTVNN, lựa chọn của đoàn
kiểm toán.
- Đối với các khoản mục có rủi ro kê khai thấp hơn so với thực tế (Loại 2): Xác định kích cỡ mẫu trong tổng thể
hoàn toàn dựa trên xét đoán của KTVNN qua việc xác định các tổng thể phù hợp với
mục tiêu kiểm toán.
Ví
dụ: Để kiểm tra tính đầy đủ của các khoản
thuế GTGT đã nộp NSNN, KTVNN không chỉ kiểm tra các khoản thuế
GTGT đã thực hiện ghi sổ, mà còn phải kiểm tra các chứng từ
hóa đơn có liên quan đến phải
nộp NSNN...
3. Một số lưu ý
a) Khi lấy mẫu trong thử nghiệm cơ bản dựa trên xét đoán chuyên môn, cần
lưu ý những điểm sau: Đặc điểm của tổng thể; mối quan hệ
giữa mẫu với mục tiêu kiểm toán liên quan (cơ sở dẫn liệu của khoản mục);
mức trọng yếu và số lượng khoản mục trong tổng thể; rủi ro tiềm tàng về các sai
sót có thể xảy ra; tính phù hợp và tin cậy của các bằng chứng thu thập được
thông qua các thủ tục không liên quan đến lấy mẫu như: Phân
tích, soát xét, các phần tử kiểm toán 100%, các khoản mục đặc biệt (quan trọng
hoặc bất thường, có nguy cơ rủi ro cao hoặc đã từng bị nhầm lẫn) và sự đảm
bảo từ kết quả kiểm tra các khoản mục liên quan khác; thời gian, nhân sự và chi
phí liên quan.
b) Để tăng tính hiệu quả của công việc kiểm toán, KTVNN có thể phân
chia tổng thể thành nhiều tổ nhỏ theo các tiêu thức:
- Theo giá trị: Đây là cách phân nhóm phổ biến nhất, dựa trên việc chia
tổng thể thành các nhóm theo giá trị (các khoản mục có giá trị lớn hơn một số
tiền nhất định; các khoản mục thấp hơn số tiền đã thiết lập).
- Theo bản chất của phần tử: Dựa trên nội dung của nghiệp vụ (khoản mục
xây dựng; khoản mục thiết bị; khoản mục chi phí khác...).
- Theo bản chất của thủ tục kiểm tra sẽ thực hiện (các khoản mục phải
tính toán lại; khoản mục phải kiểm kê...).
- Các phương pháp phân nhóm nêu trên có thể được sử dụng riêng rẽ hoặc
kết hợp (thực hiện phân nhóm theo bản chất của phần tử, sau đó theo giá trị
của phần tử...theo Phụ lục số
07/HD-RRTY-NH).
- Đối với các phần hành kế toán có liên quan, có tính chất hạch toán đối
ứng khi lấy mẫu kiểm toán thì KTVNN cần rà soát việc lấy mẫu để tránh trùng lắp.
Chương III
VẬN DỤNG ĐÁNH GIÁ RỦI RO VÀ XÁC ĐỊNH TRỌNG YẾU
TRONG GIAI ĐOẠN THỰC HIỆN KIỂM TOÁN
Điều 9. Nội dung và trình tự kiểm toán
Thực hiện theo các nội dung và trình tự quy định tại Quy trình
kiểm toán của KTNN và Hướng dẫn kiểm toán các tổ chức tài chính -
ngân hàng của KTNN.
Điều 10. Thực hiện các thủ tục kiểm toán và thu
thập bằng chứng kiểm toán
1. Thực hiện các thủ tục kiểm toán
a) KTVNN thực hiện các thủ tục đã được xác định tại KHKT để xử lý rủi ro kiểm toán theo quy định tại Điều 7 Hướng
dẫn này.
b) Khi có các
tình huống phát sinh hoặc có thêm thông tin mới trong quá trình kiểm
toán làm thay đổi đánh giá của KTVNN về rủi ro có sai sót trọng yếu, KTVNN
có thể thực
hiện những thay đổi đối với nội dung, lịch trình, thời gian
và phạm vi các thủ tục kiểm toán.
- Nếu rủi ro có sai sót trọng yếu tăng lên, KTVNN phải mở rộng phạm vi
các thủ tục kiểm toán, nghĩa là tăng số lượng thủ tục kiểm toán, tăng quy mô mẫu
hoặc tăng số lần quan sát các thủ tục kiểm soát. Trường hợp xử lý rủi ro có sai
sót trọng yếu do gian lận, KTVNN phải tăng quy mô mẫu hoặc thực hiện các thủ tục
phân tích cơ bản ở mức độ chi tiết hơn, thực hiện thủ tục
xác nhận từ bên ngoài, thuê chuyên gia (trong trường hợp cần thiết), phỏng vấn hoặc sử dụng sự hỗ trợ của phần mềm máy tính…
- Việc mở rộng phạm vi thủ tục kiểm toán chỉ có hiệu quả khi thủ tục kiểm
toán phù hợp với những rủi ro được xác định trong từng trường hợp cụ thể.
Ví dụ (tiếp theo ví dụ trên): Khi KTVNN chọn mẫu kiểm tra hồ sơ tín dụng
với giá trị dư nợ 8.925 trđ trở lên, KTVNN thấy có dấu hiệu gian lận về tính hợp
pháp của chứng từ chứng minh mục đích sử dụng vốn vay. Trong trường hợp này, việc
mở rộng phạm vi thủ tục kiểm tra hồ sơ sẽ không có hiệu quả bằng việc mở rộng
phương pháp xác minh, đối chiếu thông tin với khách hàng và các đối tượng khác
có liên quan…
2. Thu thập bằng chứng kiểm toán
a) KTVNN áp dụng các phương pháp, thủ tục thu thập
bằng chứng kiểm toán theo hướng dẫn tại CMKTNN về Bằng chứng kiểm toán trong kiểm toán tài chính, CMKTNN về Xác nhận từ bên ngoài đối với cuộc kiểm
toán tài chính, CMKTNN về Thủ tục phân tích trong kiểm
toán tài chính, bao gồm: Quan sát; kiểm tra, đối chiếu; xác nhận từ bên ngoài;
tính toán lại; điều tra; phỏng vấn; thủ tục phân tích; thực hiện lại.
b) KTVNN phải thu thập đầy đủ bằng chứng kiểm toán
thích hợp về việc số dư đầu kỳ có chứa đựng sai sót gây ảnh hưởng trọng yếu đến
BCTCNH kỳ hiện tại theo hướng dẫn tại CMKTNN về Kiểm toán số dư
đầu kỳ trong kiểm toán tài chính.
c) Lấy mẫu kiểm toán theo hướng dẫn tại Điều 8 của Hướng dẫn này và tại CMKTNN về Lấy mẫu kiểm toán trong kiểm toán tài chính.
d) Kiểm toán các ước tính kế toán theo hướng dẫn tại CMKTNN về Kiểm toán các ước tính kế toán trong kiểm
toán tài chính.
đ) Thu thập bằng chứng kiểm toán, xử lý thích hợp đối với những sự việc
phát sinh sau ngày kết thúc kỳ kế toán theo hướng dẫn tại CMKTNN về Các sự kiện phát sinh sau ngày kết
thúc kỳ kế toán.
e) Ngoài ra, KTVNN còn sử dụng các phương pháp đặc thù như: Sử dụng kết
quả chuyên gia theo CMKTNN về Sử dụng công việc của chuyên gia trong kiểm toán
tài chính; sử dụng kết quả công việc của Kiểm toán viên nội bộ theo CMKTNN về Sử
dụng công việc của kiểm toán viên nội bộ; sử dụng cộng tác viên để kiểm định chất
lượng thiết bị, máy móc mua sắm; thẩm định giá cả và xuất xứ máy móc, thiết bị;
giám định tài liệu chứng từ...
f) Khi lựa chọn phương pháp thu thập bằng chứng kiểm toán, KTVNN cần
cân nhắc hiệu quả của việc sử dụng các phương pháp đặc thù so với chi phí bỏ ra
và tuân thủ các thủ tục quy định trong việc sử dụng các phương pháp đặc thù của
KTNN.
3. Duy trì thái độ hoài nghi nghề nghiệp
KTVNN phải duy trì thái độ hoài nghi nghề nghiệp trong suốt cuộc kiểm
toán, phải nhận thức được khả năng có thể tồn tại sai sót trọng yếu do gian lận.
Trong quá trình thực hiện kiểm toán cần lưu ý:
a) Nếu có các dấu hiệu làm cho KTVNN tin rằng một tài liệu có thể là
không xác thực hoặc đã bị sửa đổi mà không được thông báo thì KTVNN phải tiến
hành kiểm tra thêm bằng các thủ tục như: Xác nhận trực tiếp
với bên thứ ba; sử dụng chuyên gia để đánh giá tính xác thực của tài liệu đó;
kiểm tra, xác minh tài liệu đó từ các nguồn thông tin khác.
b) Nếu các giải trình của đơn vị được kiểm toán là không nhất quán, thì
KTVNN cần xem xét tiến hành kiểm tra về các điểm không nhất quán đó.
Điều 11. Rà soát lại kết quả đánh giá rủi ro và
xác định trọng yếu trong quá trình kiểm toán
1. Rà soát lại kết quả đánh giá rủi ro
a) Trước khi đưa ra kết luận kiểm toán, căn cứ vào các thủ tục kiểm
toán đã thực hiện và bằng chứng kiểm toán thu thập được, KTVNN phải xem xét sự
phù hợp của việc đánh giá rủi ro có sai sót trọng yếu ở cấp độ cơ sở dẫn liệu
và thực hiện các công việc tiếp theo tại tiết b, c, d Khoản 1 Điều này.
b) Khi thực hiện các thủ tục kiểm toán theo KHKT
đã được phê duyệt, nếu thông tin mà KTVNN thu thập được có sự khác biệt đáng kể
so với thông tin được sử dụng làm cơ sở cho việc đánh giá rủi ro khi lập kế hoạch
thì KTVNN có thể phải thay đổi nội dung, lịch trình hoặc phạm vi các thủ tục kiểm
toán đã xác định, cụ thể như:
- Mức độ sai sót mà KTVNN phát hiện khi thực hiện thử nghiệm cơ bản có
thể làm thay đổi xét đoán chuyên môn của KTVNN về đánh giá rủi ro và có thể cho
thấy khiếm khuyết nghiêm trọng trong kiểm soát nội bộ.
Ví dụ: Tại KHKT, KTVNN đánh giá rủi
ro kiểm soát ở mức thấp do đơn vị được kiểm toán có bộ máy kiểm soát nội bộ phù
hợp với tổ chức, hoạt động, quy mô và đặc điểm sản xuất kinh doanh tại từng đơn
vị; quy trình kiểm soát nội bộ được thiết lập và hoạt động đầy đủ, có hiệu lực.
Tuy nhiên, khi thực hiện kiểm tra hồ sơ, tài liệu để đánh giá quy trình hoạt động
cho vay, KTVNN thấy đơn vị thực hiện chưa đúng và đủ các thủ tục cần thiết như
phải thu thập đầy đủ chứng từ chứng minh mục đích sử dụng vốn, giấy tờ pháp lý
liên quan đến dự án, tỷ lệ vốn tự có cần thiết tham gia vào dự án của phương án
vay vốn…
- KTVNN nhận thấy sự thiếu nhất quán trong sổ kế toán, BCTCNH và các
thuyết minh kèm theo; những bằng chứng mâu thuẫn hoặc bị bỏ sót.
Ví dụ: Sổ kế toán chi tiết công nợ phải thu, phải trả của ngân hàng
không phản ánh đầy đủ, rõ ràng các đối tượng phải thu, phải trả…
- Các thủ tục phân tích được thực hiện trong giai đoạn soát xét tổng thể
của cuộc kiểm toán cho thấy rủi ro có sai sót trọng yếu chưa được phát hiện trước
đó.
c) Khi các bằng chứng kiểm toán thu thập được từ việc thực hiện thủ tục
kiểm toán tiếp theo hoặc các thông tin mới thu thập được không nhất quán với những
bằng chứng kiểm toán ban đầu đã đánh giá rủi ro, KTVNN phải: xem xét lại các rủi
ro đã được đánh giá lại đối với tất cả hoặc một số khoản mục chi phí, hoặc
thông tin thuyết minh trên BCTCNH và những cơ sở dẫn liệu có liên quan; đánh
giá lại các thủ tục kiểm toán đã lập kế hoạch và sửa đổi các thủ tục kiểm toán
cho phù hợp với kết quả rà soát, đánh giá lại rủi ro.
d) KTVNN không được cho rằng gian lận hoặc nhầm lẫn chỉ là cá biệt khi
chưa xem xét đầy đủ và cần cân nhắc xem việc phát hiện ra sai sót sẽ ảnh hưởng
như thế nào đến các rủi ro có sai sót trọng yếu đã được đánh giá để xác định sự
phù hợp của việc đánh giá.
đ) KTVNN phải đưa ra kết luận về tính đầy đủ, thích hợp của bằng chứng
kiểm toán đã thu thập. Khi đưa ra ý kiến kiểm toán, KTVNN phải xem xét tất cả bằng
chứng kiểm toán liên quan, bất kể bằng chứng này chứng thực là đúng hay mâu thuẫn
với các cơ sở dẫn liệu của BCTCNH.
e) Nếu chưa thu thập được đầy đủ bằng chứng kiểm toán thích hợp liên
quan đến một cơ sở dẫn liệu trọng yếu của BCTCNH, KTVNN phải thu thập thêm bằng
chứng kiểm toán. Nếu không thể thu thập được đầy đủ bằng chứng kiểm toán thích
hợp, KTVNN phải đưa ra ý kiến kiểm toán ngoại trừ hoặc từ chối đưa ra ý kiến về
BCTCNH.
2. Sửa đổi trọng yếu trong quá trình kiểm toán
a) Trong quá trình thực hiện các thủ tục kiểm toán, khi có các tình huống phát sinh, có thêm thông tin mới hay việc thực hiện
thêm các thủ tục kiểm toán làm thay đổi hiểu biết của KTVNN về đơn vị được kiểm
toán thì mức trọng yếu đối với tổng
thể BCTCNH và mức trọng yếu đối với
các khoản mục cần lưu ý có thể cần phải được sửa đổi.
Ví dụ: Tại KHKT, KTVNN
đánh giá rủi ro đối với hoạt động huy động vốn ở mức độ trung bình. Tuy nhiên,
khi thực hiện kiểm tra các hợp đồng tiền gửi của khách hàng, KTVNN phát hiện ra
nhiều hợp đồng cùng một thời điểm có mức lãi suất huy động khác nhau kèm theo
các khoản chi phí khác phát sinh làm tăng rủi ro kiểm toán đối với hoạt động này.
Trong trường hợp này, KTVNN cần xem xét, sửa đổi lại mức trọng yếu đối với tổng
thể BCTCNH và mức trọng yếu đối với nhóm giao dịch huy động vốn.
b) Nếu mức trọng yếu đối với
tổng thể BCTCNH và đối với các khoản mục
cần lưu ý được sửa đổi so với mức trọng yếu đã xác định trước đó, thì KTVNN phải
xem xét việc sửa đổi lại mức trọng yếu thực hiện, nội dung, lịch trình, phạm vi của các thủ tục kiểm toán cho phù hợp (đoàn kiểm toán phải
có tờ trình Lãnh đạo KTNN điều chỉnh KHKT tổng quát và chỉ được thực hiện sau
khi được Lãnh đạo KTNN phê duyệt).
Ví dụ (tiếp theo ví dụ trên): Giả sử
trong giai đoạn lập KHKT, KTVNN đánh
giá hệ thống kiểm soát nội bộ của ngân hàng là yếu kém nên
đánh giá rủi ro ở mức cao, lựa chọn mức trọng yếu đối với chỉ tiêu chi phí rủi
ro tín dụng ở mức thấp, lựa chọn mức độ đảm bảo cơ bản ở mức cao (R=3). Tuy
nhiên, trong quá trình kiểm toán, KTVNN nhận thấy hiệu quả hoạt động của Hệ
thống kiểm soát nội bộ của ngân hàng là hiệu quả và xác định lại rủi ro ở mức
thấp nên có thể sửa đổi mức trọng yếu thực hiện ở mức cao hơn và độ đảm bảo cơ
bản thấp hơn (R=1,5) và khi đó giảm số lượng các phần tử còn lại phải lấy mẫu
kiểm toán.
Điều 12. Vận dụng trọng yếu kiểm toán trong
đánh giá sai sót phát hiện trong quá trình kiểm toán
Việc thực hiện đánh giá sai sót phát hiện thực
hiện theo hướng dẫn tại CMKTNN về Đánh giá các sai sót phát hiện trong quá
trình kiểm toán tài chính. Trong đó lưu ý các nội dung sau:
1. Xem xét các sai sót phát hiện trong quá trình kiểm toán
a) KTVNN phải xác định sự cần
thiết của việc sửa đổi KHKT hoặc thực hiện các thủ
tục kiểm toán bổ sung để xác định liệu có còn sai sót khác hay không nếu:
- Bản chất của các sai sót đã được
phát hiện và tình huống phát sinh các sai sót đó cho thấy có thể tồn tại các
sai sót khác mà khi tổng hợp lại có thể là trọng yếu.
- Tổng hợp các sai sót đã được phát hiện trong
quá trình thực hiện kiểm toán gần đạt tới mức trọng yếu thực hiện đã xác định.
b) Sai sót có thể không xảy
ra một cách độc lập mà có thể có những sai sót cùng tồn tại hoặc một sai sót
dẫn đến sai sót khác.
c) Nếu tổng hợp các sai sót
phát hiện trong quá trình thực hiện kiểm toán gần đạt mức trọng yếu thực hiện
đã xác định, thì có thể có rủi ro cao hơn mức độ chấp nhận được do ảnh hưởng
của các sai sót không được phát hiện khi cộng gộp vào với các sai sót đã phát
hiện có thể vượt mức trọng yếu. Các sai sót không được phát hiện có thể tồn tại
do rủi ro lấy mẫu và rủi ro ngoài lấy mẫu.
Ví dụ (tiếp theo ví dụ trên): Giả sử
tổng hợp các sai sót đã được phát hiện trong quá trình thực hiện kiểm toán là 26.000 triệu đồng gần bằng mức trọng yếu
thực hiện là 26.775
triệu đồng. KTVNN cần cân nhắc sự điều chỉnh KHKT vì có thể tồn tại các sai sót không
được phát hiện nằm ngoài mẫu kiểm toán đã chọn.
2. Đánh giá các sai sót phát hiện và ảnh hưởng của các sai sót phát hiện
a) Mức trọng yếu và ngưỡng sai sót không đáng kể được vận dụng trong việc
đánh giá sai sót phát hiện. Khi đánh giá tính trọng yếu của
sai sót, KTVNN cần xem xét các yếu tố
định tính của sai sót trong hoàn cảnh cụ thể của cuộc kiểm toán trước khi xem xét về yếu tố định lượng (giá trị của sai sót).
b)
KTVNN phải kiểm tra bản chất và nguyên nhân của bất kỳ sai lệch hay sai sót nào
phát hiện được và đánh giá tác động có thể xảy ra của các sai lệch hay sai sót này
tới mục đích của thủ tục kiểm toán và các phần hành khác của cuộc kiểm toán.
Khi phân tích các sai lệch và sai sót đã được
phát hiện, KTVNN có thể nhận thấy nhiều sai lệch và sai sót có đặc điểm chung.
Trong trường hợp đó, KTVNN có thể xác định tất cả các phần tử trong tổng thể có
cùng đặc điểm và mở rộng thủ tục kiểm toán đối với các phần tử đó. Ngoài ra,
các sai lệch hay sai sót như vậy có thể là do cố ý và có thể là dấu hiệu của khả
năng xảy ra gian lận.
Ví dụ: Qua kiểm tra chọn mẫu hồ sơ cho
vay kinh doanh bất động sản, cho thấy chứng từ chứng minh mục đích sử dụng vốn
vay của khách hàng cá nhân mua bất động sản thường là hợp đồng viết tay giữa
người bán và khách hàng, không có chứng thư thẩm định giá hay căn cứ nào xác định
giá trị hợp lý của bất động sản được mua khi đó cần phải mở rộng phạm vi kiểm
toán để xem xét liệu các hợp đồng còn lại có sai sót tương tự không.
c) Trong trường hợp KTVNN xét thấy một sai lệch
hay sai sót phát hiện được trong một mẫu là một sai sót cá biệt thì:
- KTVNN phải đảm bảo ở mức độ cao rằng sai lệch
hay sai sót đó không đại diện cho tổng thể.
- KTVNN phải thực hiện các thủ tục kiểm toán
bổ sung để thu thập đầy đủ bằng chứng kiểm toán thích hợp chứng minh rằng sai lệch
hay sai sót đó không ảnh hưởng đến phần còn lại của tổng thể.
Ví dụ: Qua kiểm tra chọn mẫu một số hợp đồng
vay vốn cho thấy có trường hợp hợp đồng vay vốn thu thêm các khoản thu phí tư vấn
dịch vụ, khi đó KTVNN cần rà soát bổ sung một số hợp đồng còn lại, nếu không xảy ra tình trạng tương tự thì sai sót này
không đại diện cho tổng thể.
d) Trước
khi đánh giá ảnh hưởng của các sai sót đã phát hiện, KTVNN phải xem xét lại
tính phù hợp của mức trọng yếu đã xác định với tình hình thực tế của đơn vị
được kiểm toán.
đ) Khi
KTVNN đã thu thập thông tin xác định là cần thiết phải điều chỉnh lại mức trọng
yếu theo quy định tại CMKTNN về Xác định và vận dụng trọng yếu kiểm toán trong
kiểm toán tài chính và mức trọng yếu xác định lại thấp hơn so với mức trọng yếu
trước đó, thì KTVNN cần xem xét lại mức trọng yếu thực hiện và sự phù hợp về
nội dung, lịch trình, phạm vi các thủ tục kiểm toán tiếp theo nhằm thu thập đầy
đủ bằng chứng kiểm toán thích hợp làm cơ sở cho ý kiến kiểm toán.
e) KTVNN phải xác định các sai sót có trọng yếu hay không
khi xét riêng lẻ hoặc tổng hợp lại
bằng cách xem xét:
- Quy mô và bản chất của các
sai sót trong mối quan hệ với các
khoản mục và mối quan hệ với tổng thể BCTCNH cũng như các tình
huống cụ thể phát sinh sai sót.
- Ảnh
hưởng của các sai sót phát hiện không được đơn vị điều chỉnh của kỳ trước đối
với các khoản mục và mối quan hệ với tổng thể BCTCNH.
Ví dụ (tiếp theo ví dụ trên): Giả sử sau khi tổng hợp kết quả kiểm toán, tổng hợp các sai sót cần điều
chỉnh dẫn đến chêch lệch tăng chỉ tiêu lợi nhuận trước thuế 54.000 triệu đồng,
giá trị này lớn hơn mức trọng yếu đối với tổng
thể BCTCNH 53.550 triệu đồng. Khi đó, KTVNN
cần phân tích nguyên nhân của sai lệch đã phát hiện (các sai sót trên do nhầm lẫn
hay do gian lận và mức độ gian lận có nghiêm trọng không...), các sai sót này có xảy ra ở kỳ trước không và có ảnh hưởng đến tổng
thể BCTCNH ở kỳ hiện tại không để đưa ra ý kiến kiểm toán phù hợp.
g) KTVNN phải xác định ảnh
hưởng của từng sai sót riêng lẻ cần được đánh giá trong mối quan hệ với các khoản mục liên quan và xem xét, so sánh các sai sót với mức
trọng yếu đã điều chỉnh áp dụng cho các
hạng mục chi phí hoặc thông
tin thuyết minh đó.
Điều 13. Tổng hợp sai sót phát hiện
Việc tổng hợp sai sót phát hiện theo
hướng dẫn tại CMKTNN về Đánh giá các sai sót phát hiện trong quá trình kiểm
toán tài chính. Trong đó
lưu ý các nội dung sau:
1. Tất cả các sai sót đã được phát hiện trong quá trình kiểm toán phải
được KTVNN tổng hợp, trừ những sai sót không đáng kể mà khi tổng hợp lại không
trọng yếu làm căn cứ để hình thành ý kiến kiểm toán (Tuy nhiên, kiến nghị xử
lý tài chính, xử lý khác phải tổng hợp tất cả các sai sót, phát hiện; kể cả sai
sót dưới ngưỡng sai sót không đáng kể).
2. Để tổng hợp các sai sót,
KTVNN phải xác định các sai sót có trọng yếu hay không khi xét riêng lẻ hoặc
tổng hợp lại.
3. KTVNN phải xác định ảnh hưởng của từng sai sót riêng
lẻ cần được đánh giá trong mối quan hệ với các khoản mục liên quan và xem xét,
so sánh các sai sót với mức trọng yếu đã điều chỉnh áp dụng cho các khoản mục
đó.
4. Nếu một sai sót riêng lẻ được đánh giá là trọng yếu,
thì không được bù trừ với các sai sót khác.
Ví dụ: Trường hợp KTVNN phát hiện việc
tính toán và trích lập chi phí dự phòng trong kỳ có sai sót vượt quá mức trọng
yếu thì BCTCNH đó có sai sót trọng yếu ngay cả khi ảnh hưởng của việc tính sai
chi phí dự phòng đó được bù trừ với các sai sót khác trong xác định chi phí dự
phòng và không gây nên sai sót trọng yếu về tổng thể BCTCNH.
5. Đối với
các sai sót không trọng yếu
trong cùng một khoản mục, KTVNN có thể xem xét bù trừ, tuy nhiên cần phải xem xét rủi ro về các sai sót
không được phát hiện trước khi kết luận rằng các sai sót sau khi được bù trừ có
trọng yếu hay không. Khi phát hiện một số các sai sót không trọng yếu trong
cùng một khoản mục thì KTVNN phải đánh giá lại rủi ro có sai sót trọng yếu đối
với khoản mục đó.
6. Trong một số trường hợp, các sai sót, khi xét riêng lẻ
hoặc tổng hợp lại nếu liên quan đến gian lận, vi phạm pháp luật vẫn được coi là
trọng yếu mặc dù giá trị của các sai sót này có thể thấp hơn mức trọng yếu áp
dụng cho tổng thể BCTCNH.
7. KTVNN phải xem xét ảnh hưởng của một sai sót có thể do
gian lận đến các khía cạnh khác của cuộc kiểm toán (như là tính tin cậy của
các giải trình của đơn vị được kiểm toán) ngay cả trong trường hợp mức độ
sai sót này là không trọng yếu đối với BCTCNH theo CMKTNN về Trách nhiệm của KTVNN liên quan đến gian lận
trong cuộc kiểm toán tài chính.
Chương IV
VẬN DỤNG ĐÁNH GIÁ RỦI RO VÀ XÁC ĐỊNH TRỌNG YẾU
KHI HÌNH THÀNH Ý KIẾN VÀ LẬP BÁO CÁO KIỂM TOÁN
Điều 14. Ước tính sai sót tổng thể và hình
thành ý kiến kiểm toán
1. Ước tính sai sót
Khi lập báo cáo kiểm
toán, trên cơ sở các sai sót đã được phát hiện, KTVNN cần ước tính các sai sót
trong tổng thể thông qua việc suy rộng các sai sót phát hiện trong mẫu kiểm
toán cho toàn bộ tổng thể BCTCNH theo hướng dẫn
tại CMKTNN về Xác định và vận dụng trọng yếu kiểm toán trong kiểm
toán tài chính và CMKTNN về Lấy mẫu kiểm toán trong
kiểm toán tài chính (theo Phụ lục số 08/HD-RRTY-NH).
Trong đó cần lưu ý:
a) Đối với kiểm tra
chi tiết, KTVNN phải ước tính sai sót của tổng thể dựa trên giá trị của sai sót
phát hiện trong mẫu. KTVNN cần ước tính các sai sót của tổng thể để có được
đánh giá đầy đủ về phạm vi sai sót. Tuy nhiên, sự ước tính các sai sót của tổng
thể này có thể chưa đủ để xác định giá trị phải điều chỉnh.
b) Khi một sai sót
được xác định là cá biệt, sai sót đó có thể được loại trừ khi ước tính các sai
sót của tổng thể. Tuy nhiên, ảnh hưởng của các sai sót cá biệt nếu không được điều
chỉnh vẫn cần được xem xét thêm cùng với ước tính các sai sót không cá biệt: Những
sai sót không cá biệt (sai sót đại diện cho tổng thể) sẽ được suy rộng
để ước lượng cho tổng thể theo tỷ lệ lấy mẫu
kiểm toán theo từng nhóm nội dung kiểm toán có sai sót đại diện cho tổng thể. Những
sai sót cá biệt không phải suy rộng cho tổng thể, nhưng được tổng hợp lại cùng
với ước lượng sai sót không cá biệt cho tổng thể để so sánh với mức trọng yếu
của tổng thể làm cơ sở đưa ra các ý kiến kiểm toán.
c) Đối với thử nghiệm
kiểm soát, KTVNN không cần phải ước tính các sai lệch vì tỷ lệ sai lệch của mẫu
cũng là tỷ lệ sai lệch ước tính cho tổng thể. Khi phát hiện ra các sai lệch
trong các kiểm soát mà KTVNN cho rằng đáng tin cậy, KTVNN phải thực hiện những
cuộc phỏng vấn cụ thể để tìm hiểu về những vấn đề này cũng như những hậu quả
tiềm tàng và phải xác định:
- Các thử nghiệm kiểm
soát đã thực hiện có cung cấp cơ sở thích hợp để KTVNN tin cậy vào các kiểm
soát đó hay không.
- Có cần thực hiện
các thử nghiệm kiểm soát bổ sung hay không.
- Hoặc các rủi ro có
khả năng xảy ra sai sót có cần được xử lý bằng cách áp dụng các thử nghiệm cơ
bản hay không.
2. Hình thành ý kiến
kiểm toán
Việc hình thành ý
kiến kiểm toán thực hiện theo hướng dẫn tại CMKTNN về Hình thành ý kiến kiểm toán và báo
cáo kiểm toán trong kiểm toán tài chính và CMKTNN về Ý kiến kiểm toán không phải
là ý kiến chấp nhận toàn phần trong kiểm toán tài chính. Trong đó lưu ý các nội dung sau:
2.1.
Trên cơ sở đánh giá các kết luận rút ra từ bằng chứng kiểm toán thu thập được,
KTVNN phải đưa ra ý kiến kiểm toán về BCTCNH, xét trên các
khía cạnh trọng yếu, có được lập phù hợp với khuôn khổ quy định về lập và trình
bày BCTCNH được áp dụng hay không.
2.2. KTVNN phải xác
định xem khuôn khổ được đơn vị áp dụng để lập và trình bày BCTCNH có phù hợp với
quy định pháp luật hiện hành hay không. Nếu KTVNN xét thấy là không phù hợp thì
cần yêu cầu lãnh đạo đơn vị được kiểm toán cung cấp thêm các thông tin cần thiết
về BCTCNH nhằm tránh sự hiểu nhầm và Báo cáo kiểm toán phải trình bày thêm đoạn
“Vấn đề cần nhấn mạnh” nhằm lưu ý người sử dụng về những thông tin bổ
sung này.
2.3. Để đưa ra ý kiến
kiểm toán về BCTCNH, trước hết KTVNN phải kết luận liệu đã đạt được sự đảm bảo
hợp lý về việc BCTCNH xét trên phương diện tổng thể, có còn sai sót trọng yếu
do gian lận hoặc do nhầm lẫn hay không. Trường hợp các điều kiện trên không được
đáp ứng, báo cáo kiểm toán và ý kiến của KTVNN phải đánh giá ảnh hưởng của tình
trạng thiếu các thông tin bổ sung đó. Nếu xét thấy nghiêm trọng phải thông báo
cho các cơ quan có thẩm quyền liên quan để có biện pháp xử lý phù hợp với quy định.
2.4. Các dạng ý kiến
kiểm toán:
a) Ý kiến chấp nhận
toàn phần:
- Trình bày ý kiến: “Trên
cơ sở hồ sơ, tài liệu được đơn vị được kiểm toán cung cấp và kết quả kiểm toán,
theo ý kiến của KTNN, xét trên các khía cạnh trọng yếu, BCTCNH
(thông tin tài chính) của ngân hàng lập đã
phản ánh trung thực và hợp lý tình hình tài chính của đơn vị tại thời điểm lập báo cáo, phù hợp với chuẩn mực kế toán, chế độ kế
toán áp dụng và quy định pháp luật có liên quan đến việc lập và trình bày
BCTCNH”.
- Ý kiến chấp nhận
toàn phần được đưa ra khi: KTVNN kết luận rằng BCTCNH phản ánh trung thực hợp
lý, xét trên các khía cạnh trọng yếu, phù hợp với khuôn khổ quy định về lập và
trình bày BCTCNH được áp dụng (tổng hợp các sai sót ước lượng dưới mức trọng
yếu tổng thể BCTCNH đã xác định và về định
tính không có yếu tố gian lận).
b) Ý kiến ngoại trừ:
- Cơ sở của ý kiến
ngoại trừ: KTVNN cần nêu rõ những giới hạn không thể thu thập đầy đủ bằng
chứng kiểm toán thích hợp để làm căn cứ đưa ra ý kiến kiểm toán hoặc
nêu rõ các sai sót trọng yếu (mô tả và định lượng ảnh hưởng về mặt tài chính
của vấn đề đó đến BCTCNH trừ khi điều đó không thể thực hiện được). Đồng thời
tham chiếu các sai sót trên được trình bày tại các phần hành có liên quan về
các nội dung có chênh lệch giữa BCTCNH và kết quả kiểm toán.
- Trình bày ý kiến: “Trên
cơ sở hồ sơ, tài liệu được đơn vị được kiểm toán cung cấp và kết quả kiểm toán,
theo ý kiến của KTNN, xét trên các khía cạnh trọng yếu, ngoại trừ sự ảnh hưởng
(nếu có) của các vấn đề nêu tại đoạn “Cơ sở của ý kiến ngoại trừ”, BCTCNH (thông
tin tài chính) của ngân hàng lập đã phản ánh
trung thực và hợp lý tình hình tài chính của đơn vị tại thời điểm lập báo cáo, phù hợp với chuẩn mực kế toán, chế độ kế
toán áp dụng và quy định pháp luật có liên quan đến việc lập và trình bày BCTCNH”.
- Ý kiến kiểm toán
ngoại trừ được đưa ra khi:
+ Dựa trên các
bằng chứng kiểm toán đầy đủ thích hợp đã thu thập được, KTVNN kết
luận rằng các sai sót, xét riêng lẻ hay tổng hợp lại có ảnh hưởng
trọng yếu nhưng không lan tỏa đến BCTCNH (tổng hợp sai sót ước lượng lớn
hơn mức trọng yếu đối với tổng thể BCTCNH nhưng chỉ có ảnh hưởng giới hạn
đến một số yếu tố, khoản mục cụ thể, không đại diện cho phần quan trọng
của BCTCNH và về định tính không có yếu tố gian lận hoặc có gian lận chưa đến mức
phải truy cứu trách nhiệm hình sự).
+ Hoặc KTVNN không
thể thu thập đầy đủ bằng chứng kiểm toán thích hợp để làm căn cứ
đưa ra ý kiến kiểm toán, nhưng KTVNN kết luận rằng những ảnh hưởng
có thể có của các sai sót chưa được phát hiện (nếu có) có
thể trọng yếu nhưng không lan tỏa đến BCTCNH (có thể chứa đựng sai sót lớn
hơn mức trọng yếu đối với tổng thể BCTCNH,
nhưng chỉ có thể ảnh hưởng giới hạn đến một số yếu tố, khoản mục
cụ thể của BCTCNH, thông tin tài chính và về định tính không có yếu tố gian lận
hoặc có gian lận chưa đến mức phải truy cứu trách nhiệm hình sự).
c) Ý kiến kiểm toán
trái ngược
- Cơ sở của ý kiến
trái ngược: KTVNN cần nêu rõ các sai sót ảnh hưởng trọng yếu đến BCTCNH và hầu
hết các khoản mục trên báo cáo (mô tả và định lượng ảnh hưởng về mặt tài
chính của vấn đề đó đến BCTCNH trừ khi điều đó không thể thực hiện được) và
về mặt định tính có yếu tố gian lận.
- Trình bày ý kiến:
“Theo ý kiến của KTNN, vì
các vấn đề trọng yếu nêu tại đoạn “Cơ sở của
ý kiến trái ngược” tại phần … của Báo cáo kiểm toán, xét trên khía cạnh trọng yếu, BCTCNH (thông tin tài
chính) của ngân hàng lập đã phản ánh không
trung thực và hợp lý tình hình tài chính của đơn vị tại thời điểm lập báo cáo, không phù hợp với chuẩn mực kế toán, chế độ
kế toán áp dụng và quy định pháp luật có liên quan đến việc lập và trình bày BCTCNH”.
- Ý kiến kiểm toán
trái ngược được đưa ra khi dựa trên các bằng chứng kiểm toán đầy đủ, thích hợp
đã thu thập được, KTVNN kết luận là các sai sót, xét riêng lẻ hay tổng hợp lại,
có ảnh hưởng trọng yếu và lan tỏa đối với BCTCNH (tổng hợp sai sót ước lượng
lớn hơn mức trọng yếu đối với tổng thể BCTCNH và ảnh hưởng đến phần lớn các
yếu tố, khoản mục trên BCTCNH hoặc ảnh hưởng đến một hoặc một số yếu tố, khoản
mục quan trọng của BCTCNH, thông tin tài chính và về định tính có yếu tố gian lận
đến mức phải truy cứu trách nhiệm hình sự).
d) Từ chối đưa ra ý
kiến:
- Trình bày cơ sở của
việc từ chối đưa ra ý kiến: KTVNN cần nêu rõ những giới hạn không thể thu
thập đầy đủ bằng chứng kiểm toán thích hợp để làm căn cứ đưa ra ý
kiến kiểm toán do có thể có các sai sót ảnh hưởng trọng yếu và lan tỏa đến
BCTCNH (mô tả và định lượng ảnh hưởng về mặt tài chính của vấn đề đó đến
BCTCNH trừ khi điều đó không thể thực hiện được).
- Trình bày ý kiến: “Vì
tầm quan trọng của vấn đề nêu tại đoạn “Cơ
sở của của việc từ chối đưa ra ý kiến”, KTNN
không thể thu thập được đầy đủ các bằng chứng thích hợp để làm cơ sở đưa ra
bằng chứng kiểm toán. Do đó, KTNN
không thể đưa ra ý kiến kiểm toán về BCTCNH (thông
tin tài chính) của đơn vị”.
- KTVNN phải từ
chối đưa ra ý kiến khi: Không thể thu thập được đầy đủ bằng chứng kiểm toán
thích hợp làm cơ sở đưa ra ý kiến kiểm toán do sự không chắc chắn hoặc do
giới hạn về phạm vi kiểm toán và KTVNN kết luận rằng những ảnh hưởng có
thể có của các sai sót chưa được phát hiện (nếu có) có thể
ảnh hưởng trọng yếu và lan tỏa đến BCTCNH, thông tin tài chính (ảnh
hưởng đến phần lớn các yếu tố, khoản mục trên BCTCNH hoặc ảnh hưởng đến một
số yếu tố, khoản mục quan trọng của BCTCNH, thông tin tài chính có thể gây
thiệt hại cho nhà nước,
ngân hàng và về định tính có thể có yếu tố gian lận đến mức phải truy cứu trách
nhiệm hình sự). Đồng thời, trong Báo cáo kiểm toán
phải kiến nghị cơ quan nhà nước có thẩm quyền kiểm tra làm rõ, xử lý theo quy
định của pháp luật và báo cáo kết quả kiểm tra, xử lý
cho KTNN.
2.5. Căn cứ để đưa ra dạng ý kiến kiểm toán
không phải là ý kiến chấp nhận toàn phần
a) Bản chất của vấn đề dẫn đến việc KTVNN
đưa ra ý kiến kiểm toán không phải là ý kiến chấp nhận toàn phần, do BCTCNH,
thông tin tài chính có sai sót trọng yếu hoặc BCTCNH, thông tin tài chính có thể
có sai sót trọng yếu trong trường hợp KTVNN không thể thu thập đầy đủ bằng chứng
kiểm toán thích hợp.
b) Xét đoán của KTVNN về ảnh hưởng lan tỏa
hoặc những ảnh hưởng có thể có của vấn đề dẫn đến việc KTVNN đưa ra ý kiến kiểm
toán không phải là ý kiến chấp nhận toàn phần đối với BCTCNH, thông tin tài
chính.
Bảng dưới đây minh họa cách xét đoán của
KTVNN về bản chất của vấn đề dẫn tới việc KTVNN phải đưa ra ý kiến kiểm toán
không phải là ý kiến chấp nhận toàn phần và tính chất lan tỏa của các ảnh hưởng
hoặc ảnh hưởng có thể có của vấn đề đó đối với BCTCNH, thông tin tài chính,
cũng như tác động của vấn đề đến loại ý kiến kiểm toán được đưa ra.
Bảng 8. Các trường hợp đưa ra dạng ý kiến
không phải là ý kiến chấp nhận toàn phần
|
Bản chất của vấn
đề dẫn tới việc KTVNN phải đưa ra ý kiến kiểm toán không phải là ý kiến chấp
nhận toàn phần
|
Xét đoán của
KTVNN về tính chất lan tỏa của các ảnh hưởng hoặc ảnh hưởng có thể có của vấn
đề đó đối với BCTCNH, thông tin tài chính
|
|
Trọng yếu nhưng
không lan tỏa
|
Trọng yếu và lan
tỏa
|
|
Báo cáo
tài chính có sai sót trọng yếu
|
Ý kiến kiểm toán
ngoại trừ
|
Ý kiến kiểm toán
trái ngược
|
|
Không thể thu thập
được đầy đủ bằng chứng kiểm toán thích hợp
|
Ý kiến kiểm toán
ngoại trừ
|
Từ chối đưa ra ý
kiến
|
Điều 15. Lập Báo cáo kiểm toán
Báo cáo kiểm toán tài chính phải đảm bảo các hướng dẫn tại CMKTNN về Các nguyên tắc cơ bản của kiểm toán tài
chính và CMKTNN về Hình thành ý kiến kiểm toán và báo cáo
kiểm toán trong kiểm toán tài chính. Trong đó lưu ý:
1. Báo cáo kiểm toán
phải phản ánh đầy đủ, chính xác, trung thực và khách quan kết quả, kết luận và
kiến nghị kiểm toán; đưa ra ý kiến đánh giá, xác nhận tính đúng đắn, trung thực
của BCTCNH.
2. Báo cáo kiểm toán
phải tuân thủ các yêu cầu:
a) Chính xác: Nội
dung, số liệu trong báo cáo kiểm toán phải chính xác; các kết luận, kiến nghị
kiểm toán phải dựa trên những bằng chứng kiểm toán đảm bảo yêu cầu đầy đủ và
thích hợp.
b) Có tính xây dựng:
Các kết luận, kiến nghị trong báo cáo kiểm toán phải có tính xây dựng, giúp đơn
vị được kiểm toán phát huy được những ưu điểm, thế mạnh và khắc
phục, sửa chữa những sai sót, hạn chế và phải phù hợp với phát hiện và bằng
chứng kiểm toán.
c) Rõ ràng, súc
tích: Văn phong dùng trong trình bày báo cáo kiểm toán phải trong sáng, ngắn gọn,
rõ ràng, dễ hiểu, không gây ra nhiều cách hiểu khác nhau cho người sử dụng báo
cáo; cấu trúc báo cáo phải chặt chẽ, hợp lý.
d) Kịp thời: Báo cáo
kiểm toán phải được lập và gửi đúng thời hạn theo quy định.
3. Nội dung và kết cấu báo cáo kiểm toán theo mẫu biểu hồ sơ kiểm toán của
KTNN và hướng dẫn của CMKTNN.
4. Trình bày đoạn “Vấn
đề cần nhấn mạnh”
a) Nếu KTVNN thấy cần
phải thu hút sự chú ý của người sử dụng đối với một vấn đề đã được trình bày hoặc
thuyết minh trong BCTCNH, mà theo xét đoán của KTVNN, vấn đề đó là đặc biệt
quan trọng để người sử dụng hiểu rõ hơn BCTCNH, thì KTVNN phải trình bày thêm
đoạn “Vấn đề cần nhấn mạnh” trong báo cáo kiểm toán để thể hiện là KTVNN đã thu
thập đầy đủ bằng chứng kiểm toán thích hợp cho thấy vấn đề đó không bị sai sót
trọng yếu trong BCTCNH theo hướng dẫn tại CMKTNN về Đoạn “Vấn đề cần nhấn mạnh” và “Vấn
đề khác” trong báo cáo kiểm toán tài chính. Đoạn “Vấn đề cần nhấn mạnh” chỉ để giải thích những
vấn đề đã được trình bày hoặc thuyết minh trong BCTCNH.
b) Khi trình bày đoạn
“Vấn đề cần nhấn mạnh” trong báo cáo kiểm toán, KTVNN phải:
- Trình bày đoạn này
ngay sau đoạn “Ý kiến kiểm toán của KTVNN”.
- Sử dụng tiêu đề “Vấn
đề cần nhấn mạnh”, hoặc các tiêu đề khác phù hợp.
- Thể hiện sự tham
chiếu rõ ràng đến vấn đề được nhấn mạnh và đến các thuyết minh liên quan trong
BCTCNH có mô tả đầy đủ về vấn đề đó.
- Thể hiện là ý kiến
của KTVNN không bị thay đổi do ảnh hưởng của vấn đề được nhấn mạnh đó.
5. Trình bày đoạn “Vấn
đề khác”
Nếu KTVNN thấy cần
phải trao đổi về một vấn đề khác ngoài các vấn đề đã được trình bày hoặc thuyết
minh trong BCTCNH, mà theo xét đoán của KTVNN, vấn đề khác đó giúp người sử dụng
hiểu rõ hơn về cuộc kiểm toán, về trách nhiệm của KTVNN hoặc về báo cáo kiểm
toán, đồng thời pháp luật và các quy định không cấm việc này thì KTVNN phải
trình bày về vấn đề đó trong báo cáo kiểm toán, với tiêu đề “Vấn đề khác” hoặc
tiêu đề khác phù hợp theo hướng dẫn tại CMKTNN về Đoạn “Vấn đề cần nhấn mạnh” và “Vấn
đề khác” trong báo cáo kiểm toán tài chính. Đoạn này phải được trình bày ngay sau đoạn “Ý kiến
kiểm toán của KTVNN” và đoạn “Vấn đề cần nhấn mạnh” (nếu có)./.