|
KIỂM TOÁN NHÀ NƯỚC
-------
|
CỘNG HÒA XÃ HỘI CHỦ NGHĨA VIỆT NAM
Độc lập – Tự do – Hạnh phúc
---------
|
|
Số: 02/2010/QĐ-KTNN
|
Hà Nội, ngày 27 tháng 01 năm 2010
|
QUYẾT ĐỊNH
BAN HÀNH QUY TRÌNH KIỂM TOÁN DOANH
NGHIỆP NHÀ NƯỚC
TỔNG KIỂM TOÁN NHÀ NƯỚC
Căn cứ Luật Kiểm toán nhà nước;
Căn cứ Nghị quyết số 916/2005/NQ-UBTVQH11 ngày 15/9/2005 của Ủy ban Thường vụ
Quốc hội về cơ cấu tổ chức của Kiểm toán Nhà nước;
Căn cứ Quyết định số 02/2008/QĐ-KTNN ngày 15/02/2008 của Tổng Kiểm toán Nhà
nước ban hành Quy chế soạn thảo, thẩm định và ban hành văn bản quy phạm pháp
luật của Kiểm toán Nhà nước;
Căn cứ Quyết định số 04/2007/QĐ-KTNN ngày 02/8/2007 của Tổng Kiểm toán Nhà nước
ban hành Quy trình kiểm toán của Kiểm toán Nhà nước;
Theo đề nghị của Vụ trưởng Vụ Chế độ và Kiểm soát chất lượng kiểm toán và Vụ
trưởng Vụ Pháp chế,
QUYẾT ĐỊNH:
Điều 1. Ban hành kèm theo Quyết định này
Quy trình kiểm toán Doanh nghiệp nhà nước.
Điều 2. Quyết định này có hiệu lực thi hành
sau 45 ngày, kể từ ngày ký và thay thế Quyết định số 04/1999/QĐ-KTNN ngày
22/10/1999 của Tổng Kiểm toán Nhà nước về việc ban hành Quy trình kiểm toán
doanh nghiệp nhà nước.
Điều 3. Thủ trưởng các đơn vị trực thuộc
Kiểm toán Nhà nước, các tổ chức và cá nhân có liên quan chịu trách nhiệm thi
hành Quyết định này./.
|
Nơi nhận:
- Ban Bí thư
Trung ương Đảng;
- Uỷ ban Thường vụ Quốc hội;
- Văn phòng Trung ương và các ban của Đảng;
- Thủ tướng Chính phủ;
- Văn phòng Chủ tịch nước; VP Quốc hội; VP Chính phủ; Hội đồng dân tộc, các ủy
ban của Quốc hội; các ban của Ủy ban Thường vụ Quốc hội;
- Các bộ, cơ quan ngang bộ, cơ quan thuộc Chính phủ;
- HĐND, UBND các tỉnh, thành phố trực TW;
- VKSND tối cao, TAND tối cao;
- Cơ quan Trung ương của các đoàn thể;
- Các tập đoàn kinh tế, tổng công ty 91;
- Cục Kiểm tra VBQPPL - Bộ Tư pháp;
- Công báo;
- Lãnh đạo KTNN; các đơn vị trực thuộc KTNN;
- Lưu: VT, Vụ CĐ&KSCLKT.
|
TỔNG KIỂM TOÁN NHÀ NƯỚC
Vương Đình Huệ
|
QUY TRÌNH
KIỂM TOÁN DOANH NGHIỆP NHÀ NƯỚC
(Ban hành kèm theo Quyết định số 02/2010/QĐ-KTNN ngày 27
tháng 01 năm 2010 của Tổng Kiểm toán Nhà nước)
1. Quy trình kiểm toán doanh nghiệp
nhà nước
Quy trình kiểm toán doanh nghiệp nhà nước quy định trình tự,
nội dung, thủ tục tiến hành các công việc của cuộc kiểm toán doanh nghiệp nhà
nước. Quy trình này được xây dựng trên cơ sở quy định của Luật Kiểm toán nhà
nước, Hệ thống chuẩn mực Kiểm toán Nhà nước, Quy trình kiểm toán của Kiểm toán
Nhà nước, các chế độ của Nhà nước và thực tiễn hoạt động kiểm toán của Kiểm
toán Nhà nước trong lĩnh vực kiểm toán doanh nghiệp nhà nước. Phần phụ lục kèm
theo Qui trình này là một phần không thể tách rời của Qui trình kiểm toán doanh
nghiệp nhà nước.Trong quy trình này:
- Doanh nghiệp nhà nước được hiểu là các doanh nghiệp Nhà
nước đầu tư 100% vốn, các công ty cổ phần Nhà nước nắm quyền kiểm soát, các
tổng công ty nhà nước, các công ty mẹ - con tập đoàn kinh tế nhà nước.
- Báo cáo tài chính doanh nghiệp gồm: báo cáo tài chính của
từng doanh nghiệp lập theo phương pháp giá gốc; báo cáo tài chính tổng hợp của
tổng công ty; báo cáo tài chính hợp nhất lập theo phương pháp vốn chủ sở hữu
của công ty mẹ - tập đoàn.
Quy trình kiểm toán này quy định
những nội dụng cụ thể đối với kiểm toán doanh nghiệp nhà nước theo 4 bước:
- Chuẩn bị kiểm toán;
- Thực hiện kiểm toán;
- Lập và gửi báo cáo kiểm toán;
- Kiểm tra việc thực hiện kết luận, kiến
nghị kiểm toán.
2. Mục đích ban
hành Quy trình kiểm toán doanh nghiệp nhà nước
- Tạo cơ sở pháp lý, khuôn khổ nghề
nghiệp và đảm bảo tính thống nhất trong việc tổ chức thực hiện kiểm toán của
các đoàn kiểm toán doanh nghiệp nhà nước.
- Hướng dẫn đối với kiểm toán viên nhà
nước và những người tham gia quá trình hoạt động kiểm toán của Kiểm toán Nhà
nước về nội dung, phương pháp, trình tự, thủ tục các bước và công việc kiểm
toán khi thực hiện kiểm toán doanh nghiệp nhà nước.
- Tạo cơ sở để thực hiện việc giám sát,
kiểm tra và đánh giá chất lượng cuộc kiểm toán doanh nghiệp nhà nước.
- Tạo cơ sở cho việc xây dựng giáo trình,
tài liệu đào tạo, bồi dưỡng các ngạch Kiểm toán viên Nhà nước.
3. Yêu cầu đối với Đoàn kiểm
toán và thành viên Đoàn kiểm toán doanh nghiệp nhà nước
Khi thực hiện kiểm toán doanh nghiệp nhà nước, Đoàn
kiểm toán và các thành viên Đoàn kiểm toán phải tuân thủ các chuẩn mực kiểm
toán, các quy định tại Mục 3 Chương I Quy trình kiểm toán của Kiểm toán Nhà
nước ban hành kèm theo Quyết định số 04/2007/QĐ-KTNN ngày 02/8/2007 của Tổng
Kiểm Nhà nước và các quy định tại Quy trình này.
4. Phạm vi áp dụng
Quy trình này áp dụng cho các
cuộc kiểm toán các doanh nghiệp là tổ chức kinh tế do Nhà nước sở hữu toàn bộ
vốn điều lệ hoặc có cổ phần, vốn góp chi phối, được tổ chức dưới hình thức công
ty nhà nước (công ty hoặc tổng công ty), công ty cổ phần hay công ty trách
nhiệm hữu hạn, công ty mẹ - con hay tập đoàn kinh tế nhà nước do Kiểm toán Nhà
nước thực hiện; các doanh nghiệp khác được Quốc hội, Chính phủ chỉ định Kiểm
toán Nhà nước thực hiện kiểm toán.
Đối với doanh nghiệp là ngân hàng thương mại nhà
nước, tổ chức tài chính, tín dụng nhà nước áp dụng Quy trình kiểm toán Các tổ
chức tài chính - ngân hàng của Kiểm toán Nhà nước.
Trình tự, thủ tục thực hiện bước chuẩn bị
kiểm toán doanh nghiệp nhà nước thực hiện theo các quy định tại Chương II Quy
trình kiểm toán của Kiểm toán Nhà nước, ban hành kèm theo Quyết định số 04/2007/QĐ-KTNN ngày
02/8/2007 của Tổng Kiểm Nhà nước. Quy trình này quy
định cụ thể các bước sau:
- Thu thập thông tin về hoạt động kinh
doanh và lĩnh vực hoạt động của đơn vị được kiểm toán;
- Đánh giá hệ thống kiểm soát nội bộ của
đơn vị được kiểm toán;
- Xác định các rủi ro kiểm toán;
- Xác định mức trọng yếu của cuộc kiểm
toán;
- Lập kế hoạch kiểm toán tổng quát của
đoàn kiểm toán;
- Phê duyệt kế hoạch kiểm toán.
Các bước chuẩn bị kiểm toán khác như:
quyết định kiểm toán, phê duyệt kế hoạch kiểm toán, cập nhật kiến thức và chuẩn
bị các điều kiện khác cho cuộc kiểm toán tuân thủ theo các quy định tại Chương
II - Chuẩn bị kiểm toán của Quy trình kiểm toán của Kiểm toán Nhà nước ban hành
kèm theo Quyết
định số 04/2007/QĐ-KTNN ngày 02/8/2007 của Tổng Kiểm toán Nhà nước.
1.1. Mục đích
Việc
tìm hiểu các thông tin về hoạt động và lĩnh vực kinh doanh, về hệ thống kiểm
soát nội bộ, về tình hình tài chính của đơn vị nhằm cung cấp cho các kiểm toán
viên sự hiểu biết về đơn vị đó một cách tổng thể và chi tiết về các vấn đề liên
quan, giúp họ phát hiện và đánh giá được những trọng yếu, rủi ro của báo cáo
tài chính do tồn tại sai sót hay gian lận để đưa ra các thủ tục cần thiết trong
quá trình lập kế hoạch cũng như các thủ tục kiểm toán sau này.
1.2. Nội dung
1.2.1. Các thông tin về
hoạt động và lĩnh vực kinh doanh của doanh nghiệp
Các thông tin về hoạt
động và lĩnh vực kinh doanh của doanh nghiệp cần được tìm hiểu phải được thu
thập một cách chi tiết, tập trung trên các khía cạnh trọng yếu sau:
- Quá trình hình thành
và phát triển của doanh nghiệp; những thay đổi về tổ chức, mô hình, hoạt động
của doanh nghiệp;
- Hiểu biết chung về
tình hình kinh tế, tài chính như thực trạng nền kinh tế, mức độ lạm phát, các
chính sách của Nhà nước,...;
- Các vấn đề về lĩnh vực
kinh doanh như ngành nghề, thị trường kinh doanh và t×nh h×nh cạnh tranh; các
vấn đề quy định của luật pháp có liên quan đến hoạt động và lĩnh vực kinh
doanh;
- Mục tiêu và tình hình
hoạt động của đơn vị;
- Tình hình đầu tư, các
chiến lược trong dài hạn và trung hạn, các rủi ro kinh doanh có liên quan có
thể dẫn tới các sai sót trọng yếu đối với báo cáo tài chính của doanh nghiệp.
- Trường hợp kiểm toán
báo cáo tài chính hợp nhất của tập đoàn, báo cáo tài chính tổng hợp của các
tổng công ty thì thu thập thêm thông tin hoạt động của các công ty con, các
công ty thành viên trực thuộc tổng công ty.
1.2.2. Thông tin về tình
hình tài chính và thông tin có liên quan khác
- Các thông tin về chế
độ quản lý tài chính, chế độ kế toán đối với doanh nghiệp; các quy định đặc thù
đối với doanh nghiệp.
- Tình hình kết quả sản
xuất kinh doanh của doanh nghiệp; tình hình nguồn vốn, tình hình tài sản của
doanh nghiệp; các hoạt động, giao dịch,...có ảnh hưởng quan trọng đến báo cáo
tài chính của doanh nghiệp.
- Nghĩa vụ nộp thuế và
các nghĩa vụ khác đối với nhà nước; trách nhiệm đối với công chúng, khách hàng
và nhà cung cấp,...
- Những sai sót, gian
lận được phát hiện từ những cuộc kiểm toán trước; các ghi nhớ từ các cuộc kiểm
toán trước.
- Các tranh chấp về hợp
đồng kinh tế, tài chính, các vụ kiện đang chờ xét xử liên quan đến đơn vị được
kiểm toán.
- Thông tin về tình hình
tài chính của các công ty con nếu là kiểm toán các công ty mẹ, các công ty
thành viên trực thuộc tổng công ty nếu kiểm toán báo cáo tài chính tổng hợp của
tổng công ty.
1.2.3. Thông tin về hệ
thống kiểm soát nội bộ
a) Môi trường kiểm soát
nội bộ
- Quan điểm và nhận thức
của ban lãnh đạo doanh nghiệp về quản lý và kiểm soát nội bộ doanh nghiệp.
- Cách thức điều hành
của ban lãnh đạo doanh nghiệp.
- Cơ cấu tổ chức bộ máy
của doanh nghiệp.
- Chính sách nhân sự,
các quy định, quy chế nội bộ của doanh nghiệp.
- Tổ chức bộ máy kiểm
soát nội bộ và chức năng của bộ phận kiểm soát nội bộ.
- Việc áp dụng Hệ thống
quản lý chất lượng (nếu có) và áp dụng công nghệ thông tin trong quản lý (nếu
có).
- Cơ chế truyền đạt
thông tin và chế độ báo cáo.
b) Hoạt động kiểm soát
và các thủ tục kiểm soát
- Các thể thức kiểm soát
được áp dụng trong doanh nghiệp: sự cách ly thích hợp về trách nhiệm, các thể
thức phê chuẩn, chứng từ và sổ sách kế toán, kiểm soát vật chất đối với tài sản
và sổ sách, kiểm soát độc lập các hoạt động.
- Việc thực hiện quy chế
quản lý nội bộ, quy chế kiểm soát trong tất cả các hoạt động của doanh nghiệp.
c) Hệ thống kế toán
- Chính sách kế toán áp
dụng.
- Tổ chức bộ máy kế
toán.
- Tổ chức hạch toán kế
toán (hệ thống chứng từ, tài khoản, sổ kế toán và báo cáo kế toán).
d) Kiểm toán, thanh tra
và kiểm tra nội bộ
Các thông tin về kết quả
kiểm toán, thanh tra và kiểm tra nội bộ; kết quả thực hiện và xử lý theo các
kết luận, kiến nghị kiểm toán, thanh tra và kiểm tra nội bộ.
1.3. Phương
pháp thu thập thông tin
- Xem xét, đối chiếu các
tài liệu qui định về quản lý, sử dụng các nguồn lực, hồ sơ pháp lý của doanh
nghiệp. Các tài liệu cần thu thập và sử dụng:
+ Điều lệ doanh nghiệp,
Quyết định thành lập, Giấy chứng nhận đăng ký kinh doanh.
Điều lệ doanh nghiệp giúp
kiểm toán viên hiểu và xem xét về nhiều vấn đề như cơ cấu tổ chức, thể lệ họp
cổ đông, thủ tục phát hành cổ phần, lập các quỹ,…Giấy phép thành lập là tài
liệu pháp lý chứng minh về tư cách pháp nhân của đơn vị, việc nghiên cứu giúp
kiểm toán viên hiểu về mục tiêu hoạt động, các lĩnh vực kinh doanh hợp pháp của
doanh nghiệp.
+ Xem xét các báo cáo
quản trị, báo cáo tài chính và các báo cáo kiểm toán, thanh tra, kiểm tra của
năm hiện hành và các năm trước.
Báo cáo tài chính cung
cấp những dữ kiện về tình hình tài chính, kết quả kinh doanh và các luồng lưu
chuyển tiền tệ của đơn vị, giúp kiểm toán viên nhận thức tổng quát, phân tích
và đánh giá xu hướng phát triển của đơn vị. Các báo cáo kiểm tra, kiểm toán,
thanh tra…giúp kiểm toán viên hiểu rõ hơn về hiện trạng và dự kiến phương hướng
kiểm tra.
+ Quyết định và văn bản
ý kiến chỉ đạo của Thủ tướng Chính phủ, Bộ trưởng, Chủ tịch Ủy ban nhân dân
tỉnh, thành phố trực thuộc trung ương hoặc người, tổ chức được ủy quyền đối với
doanh nghiệp nhà nước.
+ Nghị quyết của Đại hội
đồng cổ đông, Biên bản các cuộc họp của Hội đồng quản trị hoặc Ban giám đốc.
Đây là các tài liệu tóm
tắt về những vấn đề quan trọng đã được thảo luận và quyết định trong những cuộc
họp như xét duyệt về việc mua bán các tài sản quan trọng, các khoản vay,…
+ Những cam kết với các
công ty con, công ty liên doanh, liên kết và các đơn vị, tổ chức có liên quan.
+ Các hợp đồng hoặc cam
kết quan trọng như hợp đồng mua bán hàng hoá, sử dụng bản quyền,…
+ Các nội quy, chính
sách của doanh nghiệp.
Việc nghiên cứu nội quy,
chính sách của đơn vị giúp kiểm toán viên xác định xem xét các quyết định của
nhà quản lý có phù hợp với luật pháp, với chính sách hiện hành của doanh nghiệp
hay không, đặc biệt là giúp kiểm toán viên đạt được sự hiểu biết về hệ thống kiểm
soát nội bộ của doanh nghiệp.
+ Các tài liệu khác như
các văn bản luật, chế độ chính sách có liên quan đến đơn vị; các báo, tạp chí
để cập nhật những thông tin mới nhất về kinh tế, kỹ thuật và những vấn đề mà xã
hội quan tâm đến doanh nghiệp.
- Thu thập thông tin từ đơn vị cấp
trên của doanh nghiệp. Phương pháp này sẽ giúp kiểm toán viên có thêm được các
thông tin về các vấn đề có liên quan đến doanh nghiệp.
- Quan sát trực tiếp một
số hoạt động chủ yếu của doanh nghiệp.
Điều này rất hữu ích vì
sẽ tạo cơ hội để các kiểm toán viên tiếp cận và quan sát về thiết kế và vận
hành của hệ thống kiểm soát nội bộ, giúp cho kiểm toán viên hiểu khái quát về
phương thức sử dụng và bảo vệ tài sản, sơ bộ đánh giá về kiểm soát nội bộ và
giúp kiểm toán viên đánh giá phân tích các trọng yếu kiểm toán.
Trao đổi, phỏng vấn các
cán bộ quản lý và nhân viên có trách nhiệm của doanh nghiệp. Qua những cuộc
tiếp xúc, ngoài việc tìm hiểu về phương diện chuyên môn, kiểm toán viên cũng
đánh giá sơ bộ về năng lực, phẩm chất các nhân viên của doanh nghiệp.
- Phân tích chung: Phân
tích tổng quát các chỉ tiêu trên báo cáo tài chính của doanh nghiệp thông qua
sự biến động các chỉ số tài chính qua các năm, cơ cấu các chỉ tiêu trên báo cáo
tài chính,…; phân tích những thuận lợi và khó khăn chủ yếu ảnh hưởng trực tiếp
và gián tiếp đến tình hình hoạt động và tình hình tài chính của doanh nghiệp.
Phân tích chung về tình
hình tài chính và hoạt động của doanh nghiệp giúp kiểm toán viên hiểu rõ hơn về
tình hình hoạt động của doanh nghiệp, phát hiện những biến động bất thường qua
đó giúp dự đoán về những khu vực có rủi ro hoạt động, rủi ro kiểm toán cao.
2.1. Mục đích
- Xác định được các khía cạnh và mức độ trọng
yếu, hạn chế được rủi ro kiểm toán.
- Nhằm lựa chọn phương pháp kiểm toán và mẫu
kiểm toán phù hợp.
- Tiết kiệm được thời gian và nhân lực cho cuộc
kiểm toán.
2.2. Nội dung
- Xem xét cơ cấu tổ chức, cơ chế hoạt động, mối
quan hệ của hệ thống kiểm soát nội bộ.
- Đánh giá tính hiệu lực,
hiệu quả và độ tin cậy của hệ thống kiểm soát nội bộ.
- Xem xét, phát hiện những hạn chế của hệ thống
kiểm soát nội bộ của doanh nghiệp.
- Trường hợp kiểm toán báo cáo tài chính hợp
nhất của tập đoàn, báo cáo tài chính tổng hợp của tổng công ty, phải xem xét
thêm các quan hệ, cơ chế kiểm soát của các công ty con, công ty liên doanh,
liên kết, các công ty thuộc và trực thuộc.
- Xác định rủi ro kiểm soát.
2.3. Phương pháp thu
thập thông tin
- Xem xét tài liệu của các lần kiểm toán trước,
các tài liệu về các cuộc thanh tra hay kiểm tra của các cơ quan có thẩm quyền
đã được tiến hành, các cuộc kiểm tra trong nội bộ doanh nghiệp được kiểm toán.
- Trao đổi, phỏng vấn với ban lãnh đạo doanh
nghiệp và cá nhân có liên quan.
- Thu thập, nghiên cứu các tài liệu, các văn bản
về điều lệ, quy chế hoạt động, hệ thống kiểm soát nội bộ của doanh nghiệp được
kiểm toán.
- Quan sát, kiểm tra, thử nghiệm tuân thủ các
hoạt động của doanh nghiệp.
Dựa vào nội dung về rủi ro kiểm toán như đã đề
cập trong Mục 4 Chương II Quy trình kiểm toán của Kiểm toán Nhà nước ban hành kèm theo Quyết định số
04/2007/QĐ-KTNN ngày 02/8/2007 của Tổng Kiểm toán Nhà nước, kiểm toán viên cần tiến hành các thủ tục phân tích một
cách tỉ mỉ các thông tin cũng như các đánh giá đã thu thập được từ hoạt động,
lĩnh vực kinh doanh, hệ thống kiểm soát nội bộ như đã đề cập ở trên để thiết kế
các thủ tục kiểm toán cần thiết nhằm hạn chế thấp nhất rủi ro kiểm toán. Việc
xác định rủi ro kiểm toán cần được thực hiện một cách liên tục trong tất cả các
bước của quy trình kiểm toán. Tuy nhiên ở bước chuẩn bị kiểm toán chỉ tiến hành
xác định ở mức độ tổng thể để xác định các vấn đề cần lưu ý và cách thức xử lý
cho các bước tiếp theo của quy trình.
Trên cơ sở các tài liệu, thông tin thu thập được
từ hoạt động, lĩnh vực kinh doanh của doanh nghiệp và các thông tin từ hệ thống
kiểm soát nội bộ, kiểm toán viên cần đưa ra các xét đoán sơ bộ về mức độ của
từng loại rủi ro (cao, trung bình, thấp) do các nguyên nhân sau:
- Do ngành nghề và tính
chất hoạt động kinh doanh của doanh nghiệp tạo ra các
cơ hội xảy ra gian lận, sai sót về mặt tài chính liên quan đến hoạt động thu,
chi tiền của doanh nghiệp;
- Do tập quán văn hóa hay thói quen ứng xử làm
sai lệch cách nhìn nhận về gian lận cho rằng chúng chỉ là bình thường hoặc
giống như các sai sót không đáng kể;
- Do hệ thống kiểm soát nội bộ yếu (yếu tố quy
trình hoặc con người) liên quan đến các hoạt động kinh doanh dễ bị gian lận mà
khó phát hiện được;
- Do ý chí chủ quan của lãnh đạo doanh nghiệp
nhằm đạt một mục tiêu nào đó do áp lực của hoạt động kinh doanh hoặc dư luận
trong doanh nghiệp và của xã hội.
- Do quy mô, độ lớn của tập đoàn, tổng công ty,
số lượng các công ty con, các doanh nghiệp thuộc và trực thuộc.
Dựa trên sự phân tích các xét đoán trên, kiểm
toán viên cần đưa ra các thủ tục phân tích, thiết kế và tiến hành thủ tục kiểm
toán cần thiết để xem xét về rủi ro kiểm toán, thu thập các giải trình của các
bộ phận có liên quan. Trên cơ sở đó hướng dẫn các biện pháp xử lý trong từng
trường hợp cụ thể, quá trình xem xét này phải được thực hiện phù hợp với mục
tiêu, phạm vi và cấp độ của từng cuộc kiểm toán.
Tuân thủ chuẩn mực kiểm toán về tính trọng yếu,
kiểm toán viên cần đưa ra các xét đoán về mức độ trọng yếu dựa trên:
- Mối quan hệ giữa mức độ trọng yếu và mức độ
rủi ro kiểm toán;
- Các đánh giá về mặt định tính và định lượng.
Kiểm toán viên cần dựa trên các thông tin thu
thập được và từ kinh nghiệm nghề nghiệp để đánh giá mối quan hệ giữa mức độ trọng
yếu và mức độ rủi ro kiểm toán đối với từng khoản mục trong báo cáo tài chính
khi xác định bản chất, thời gian và phạm vi của các thủ tục kiểm toán cần thực
hiện.
Dựa trên mục tiêu của cuộc kiểm toán, kiểm toán
viên đưa ra các xét đoán tập trung vào các khoản mục được coi là trọng yếu trên
báo cáo tài chính ví dụ: Lãi trước thuế hoặc lỗ; Doanh thu; Hàng tồn kho; Công
nợ khó đòi; Vay nợ; …các chỉ tiêu hợp nhất trên báo cáo tài chính hợp nhất của
công ty mẹ hoặc báo cáo tài chính tổng hợp của tổng công ty.
Kiểm toán viên dựa trên sự hiểu biết về doanh
nghiệp và áp dụng xét đoán nghề nghiệp để lượng hóa mức trọng yếu dựa trên tỷ
lệ phần trăm (%) đối với từng sai lệch của các chỉ tiêu trọng yếu trên báo cáo
tài chính. Việc tính toán tỷ lệ phần trăm các sai lệch để xác định mức trọng
yếu cần xem xét trong mối quan hệ với các quy định của doanh nghiệp và của luật
pháp, mức độ nhạy cảm cũng như giá trị cụ thể của từng khoản mục trên báo cáo
tài chính. Mức độ nhạy cảm bao hàm các vấn đề chủ yếu sau:
- Việc tuân thủ các quy định của cơ quan có thẩm
quyền;
- Các mối quan tâm của các cơ quan Nhà nước có
thẩm quyền trong quản lý và điều hành nền kinh tế;
- Dư luận xã hội đối với các vấn đề kinh tế.
Cần lưu ý là trong giai đoạn chuẩn bị kiểm toán
phải xác lập mức trọng yếu. Khi chuẩn bị hoàn thành kiểm toán, mức trọng yếu có
thể phải điều chỉnh lại theo các chỉ tiêu thực tế đã được xác định. Ngoài ra,
ngay từ giai đoạn chuẩn bị kiểm toán, kiểm toán viên có thể chủ động xác lập
một mức trọng yếu thấp hơn mức dự tính để tăng khả năng phát hiện sai lệch trên
báo cáo tài chính và giảm rủi ro kiểm toán.
Trên cơ sở khảo sát thu thập và đánh giá
thông tin về hệ thống kiểm soát nội bộ, thông tin về tài chính và các thông tin
khác của
doanh nghiệp, Trưởng đoàn kiểm toán lập kế hoạch kiểm toán theo hướng dẫn tại Mục 5 Chương II Quy trình kiểm toán của Kiểm toán Nhà nước ban hành kèm theo Quyết định số
04/2007/QĐ-KTNN ngày 02/8/2007 của Tổng Kiểm toán Nhà nước và các văn bản sửa đổi,
bổ sung đối với từng
thời kỳ cho phù hợp về:
- Mục tiêu;
- Nội dung;
- Phạm vi và giới hạn;
- Phương pháp kiểm toán;
- Kế hoạch nhân sự, thời gian, chi phí,
bố trí cơ cấu đoàn kiểm toán.
5.1. Mục tiêu
của việc lập kế hoạch kiểm toán
Mục tiêu của việc lập kế hoạch kiểm toán
là để có thể thực hiện công việc kiểm toán đúng hướng, đạt mục đích, hiệu quả,
tiết kiệm chi phí và theo đúng thời gian dự kiến.
5.2. Nội dung kế
hoạch kiểm toán
- Thông tin về hoạt động của đơn vị:
Bao gồm thông tin chung về kinh tế, đặc
điểm của lĩnh vực kinh doanh, kết quả tài chính, năng lực của Hội đồng quản
trị, Ban giám đốc, chính sách của doanh nghiệp, mục tiêu hoạt động của doanh
nghiệp,…
- Đánh giá về hệ thống kiểm soát nội bộ
của doanh nghiệp:
Bao gồm chính sách kế toán và những thay
đổi trong chính sách đó, ảnh hưởng chính sách mới về kế toán; những điểm quan
trọng trong hệ thống kiểm soát nội bộ mà kiểm toán viên dự kiến thực hiện các
thử nghiệm.
- Mục tiêu của cuộc kiểm toán:
Trên cơ sở mục tiêu kiểm toán chung hàng
năm của Kiểm toán Nhà nước và yêu cầu của từng cuộc kiểm toán để xác định mục
tiêu cụ thể. Mục tiêu kiểm toán phải phù hợp với các văn bản hướng dẫn của Kiểm
toán Nhà nước. Thông thường mục tiêu kiểm toán đối với doanh nghiệp là:
+ Xác nhận tính trung thực, hợp lý của báo
cáo tài chính;
+ Đánh giá, nhận xét việc tuân thủ pháp
luật, chính sách chế độ tài chính kế toán của doanh nghiệp;
+ Đánh giá tính kinh tế, tính hiệu quả,
tính hiệu lực trong việc quản lý tài sản và tiền vốn của Nhà nước.
- Nội dung kiểm toán:
Nội dung kiểm toán phù hợp với nội dung
trong Quyết định kiểm toán. Thông thường nội dung kiểm toán bao gồm:
+ Kiểm toán tài sản và nguồn vốn;
+ Kiểm toán doanh thu, thu nhập, chi phí
và kết quả kinh doanh;
+ Kiểm toán thuế và các khoản phải nộp
ngân sách nhà nước;
+ Kiểm toán việc chấp hành Luật, chính
sách chế độ của Nhà nước;
+ Kiểm toán đánh giá hiệu quả, khả năng
đảm bảo an toàn vốn kinh doanh của Nhà nước trong doanh nghiệp.
- Phạm vi và giới hạn kiểm toán.
- Xác lập mức độ trọng yếu và đánh giá
rủi ro kiểm toán.
- Phương pháp, thời gian, chi phí và bố
trí nhân lực:
Bao gồm phương hướng áp dụng các kỹ thuật
kiểm toán đối với những khoản mục chủ yếu của báo cáo tài chính, được xây dựng
dựa trên mức độ trọng yếu và rủi ro kiểm toán đã được xác định và đánh giá.
- Các vấn đề khác:
+ Những vấn đề cần phải quan tâm như: các
tồn tại của những cuộc kiểm toán trước hay những vấn đề khác được dư luận quan
tâm;
+ Dự kiến chi phí cho cuộc kiểm toán.
Trình tự các bước tiến hành việc phê
duyệt kế hoạch kiểm toán được thực hiện theo hướng dẫn tại Mục 6 và Mục 7
Chương II Quy trình kiểm toán của Kiểm toán Nhà nước ban hành kèm theo Quyết định số
04/2007/QĐ-KTNN ngày 02/8/2007 của Tổng Kiểm toán Nhà nước và các quy định hiện hành của Kiểm toán Nhà nước.
Trình tự, thủ tục thực hiện bước “Thực hiện kiểm
toán” doanh nghiệp nhà nước theo các quy định tại Quy trình kiểm toán của Kiểm
toán Nhà nước ban hành kèm theo Quyết định số
04/2007/QĐ-KTNN ngày 02/8/2007 của Tổng Kiểm toán Nhà nước. Quy trình này quy
định cụ thể một số nội dung sau:
Trình tự, thủ tục thực hiện nội dung này thực hiện
theo quy định tại Mục 2.1 Chương III Quy trình kiểm toán của Kiểm toán Nhà nước
ban hành kèm theo Quyết định số
04/2007/QĐ-KTNN ngày 02/8/2007 của Tổng Kiểm toán Nhà nước và các quy định cụ
thể sau:
1.1. Đánh giá mức độ rủi ro
kiểm soát đạt được từ hệ thống kiểm soát của đơn vị được kiểm toán và ảnh hưởng
tới bản chất và phạm vi của thủ tục kiểm toán chi tiết
Kiểm toán viên khi thực hiện kiểm toán phải đánh giá
mức độ rủi ro kiểm soát đạt được từ kiểm tra hệ thống kiểm soát nội bộ của đơn
vị.
Khi đánh giá được mức độ rủi ro kiểm soát đạt được từ
hệ thống kiểm soát nội bộ, trên cơ sở quan hệ đến các cơ sở dẫn liệu báo cáo
tài chính, kiểm toán viên có thể xác định bản chất và phạm vi thực hiện thủ tục
kiểm toán chi tiết. Phạm vi của thử nghiệm cơ bản có thể phải tăng lên nếu kết
quả kiểm tra hệ thống kiểm soát nội bộ cho thấy hệ thống kiểm soát hoạt động
không hiệu quả.
Công việc kiểm toán dựa trên sự đánh giá rủi ro của
kiểm toán viên. Nếu rủi ro kiểm soát được đánh giá càng lớn thì cần nhiều bằng
chứng kiểm toán tin cậy và phù hợp từ thực hiện thủ tục kiểm toán chi tiết.
Kiểm toán viên xem xét để thu thập được sự đảm bảo kiểm toán từ quy trình phân
tích trước, sau đó sẽ tiến hành kiểm tra chi tiết nếu thấy cần thiết.
Kiểm toán viên cần ghi chép các giải pháp tổng thể
nhằm xác định các rủi ro đã được xác định về sai sót trọng yếu đối với báo cáo
tài chính cũng như bản chất, thời gian, và phạm vi của các thủ tục kiểm toán
tiếp theo, mối liên hệ giữa các thủ tục đó với các rủi ro đã xác định ở mức độ
hợp lý của cơ sở dẫn liệu, và kết quả của các thủ tục kiểm toán.
Tài liệu kiểm toán phải nêu rõ các vấn đề sau đây:
- Trọng yếu, rủi ro đã xác định;
- Phản hồi của Ban quản lý đơn vị;
- Mối liên hệ giữa các rủi ro kiểm toán trọng yếu với
khu vực và cơ sở dẫn liệu báo cáo tài chính;
- Phương pháp kiểm toán lựa chọn nhằm hạn chế những
rủi ro này.
Đối với các cuộc kiểm toán các doanh nghiệp nhà nước
không được Kiểm toán Nhà nước thực hiện kiểm toán năm liền kề trước đó, phải
thực hiện kiểm toán số dư đầu năm của các khoản mục trên bảng cân đối kế toán
và các khoản mục có liên quan trên các báo cáo tài chính khác của năm trước.
Các số dư đầu năm được dựa trên các số dư cuối năm
trước và phản ánh những ảnh hưởng của:
- Các chính sách kế toán áp dụng cho năm trước;
- Các giao dịch của năm trước.
2.1. Các chính sách kế toán
áp dụng cho năm trước
Để đảm bảo rằng các chính sách kế toán được áp dụng
nhất quán hoặc những thay đổi trong các chính sách kế toán được xem xét một
cách hợp lý, các thủ tục cần thực hiện là:
- Rà soát những kết quả của các thủ tục kiểm toán
thực hiện trong năm hiện nay để xác định có sự thay đổi nào trong các chính
sách kế toán hay không.
- Đối với những thay đổi được xác định, kiểm tra xem
bản chất và ảnh hưởng của thay đổi đó đã được trình bày hợp lý theo các chính
sách kế toán của Nhà nước quy định hay chưa.
Nếu các chính sách kế toán kỳ hiện tại doanh nghiệp
không được áp dụng nhất quán liên quan tới các số dư đầu năm và nếu thay đổi
chưa được hạch toán đúng đắn và trình bày hợp lý, kiểm toán viên có thể đưa ra
ý kiến chấp nhận từng phần hoặc ý kiến không chấp nhận.
2.2. Các giao dịch của năm
trước
- Trong trường hợp báo cáo tài chính của năm trước đã
được kiểm toán bởi kiểm toán viên khác, kiểm toán viên cần xem xét hồ sơ kiểm
toán năm trước.
- Nếu báo cáo kiểm toán của năm trước được sửa đổi,
xem xét liệu các thủ tục cần đưa thêm vào hoặc tăng cường trong năm hiện tại để
nêu ra vấn đề dẫn đến kết quả sửa đổi báo cáo.
- Đối chiếu các số dư từ Bảng cân đối số phát sinh
của năm trước với sổ kế toán của năm nay và điều tra những chênh lệch (nếu có).
Sau khi áp dụng các thủ tục nêu trên, nếu kiểm toán
viên không đạt được đủ các đảm bảo từ việc áp dụng các thủ tục nêu trên, hoặc
không thể xem xét hồ sơ kiểm toán của cuộc kiểm toán năm trước, kiểm toán viên
cần thực hiện các thủ tục kiểm toán khác bằng cách xem xét mức trọng yếu và rủi
ro để lựa chọn số dư để kiểm tra.
3.1. Kiểm toán báo cáo tài
chính doanh nghiệp
Mục này hướng dẫn thủ tục tục kiểm toán chi tiết các
khoản mục chủ yếu đối với báo cáo tài chính của riêng công ty mẹ và các doanh
nghiệp không phải là công ty mẹ (công ty con, công ty thành viên thuộc tổng
công ty, các doanh nghiệp độc lập, phụ thuộc) được lập theo phương pháp giá
gốc. Nội dung các thủ tục kiểm toán các khoản mục báo cáo tài chính gồm:
- Xác định phạm vi kiểm toán của khoản mục;
- Xác định cơ sở dẫn liệu và rủi ro kiểm toán;
- Các thủ tục kiểm toán.
Thủ tục kiểm toán các khoản mục chủ yếu trên báo cáo
tài chính doanh nghiệp nhà nước thực hiện theo Phụ lục kèm theo Quy trình này.
3.2. Kiểm toán báo cáo tài
chính hợp nhất của tập đoàn, báo cáo tài chính tổng hợp của tổng công ty nhà
nước
Báo cáo tài chính hợp nhất được
lập cho công ty mẹ trong quan hệ công ty mẹ - con của một tập đoàn hoặc tổng
công ty. Báo cáo tài chính hợp nhất được lập theo phương pháp vốn chủ sở hữu và
việc lập báo cáo tài chính hợp nhất phải tuân theo các nguyên tắc quy định tại
Luật Kế toán và hệ thống chuẩn mực kế toán về lập báo cáo tài chính tổng hợp và
báo cáo tài chính hợp nhất.
3.1.1. Phạm vi kiểm toán
Kiểm toán báo cáo tài chính hợp nhất của công ty mẹ -
tập đoàn hoặc tổng công ty bao gồm:
- Kiểm toán các khoản mục báo cáo tài chính của các
công ty con dùng để lập báo cáo tài chính hợp nhất của công ty mẹ hoặc tổng
công ty.
- Kiểm tra các sổ kế toán hợp nhất của công ty mẹ -
tập đoàn hoặc tổng công ty.
- Kiểm tra các bút toán điều chỉnh các khoản mục theo
phương pháp vốn chủ sở hữu.
3.1.2. Cơ sở dẫn liệu và các rủi ro
kiểm toán
Việc xác lập cơ sở dẫn liệu và các rủi ro kiểm toán
các khoản mục trong báo cáo tài chính hợp nhất được thực hiện như các khoản mục
báo cáo tài chính của một doanh nghiệp được trình bày trong Phụ lục 01 kèm theo
Quy trình này. Tuy nhiên, các khía cạnh cụ thể được xác lập khi kiểm toán báo
cáo tài chính hợp nhất như sau:
- Tính hiện hữu: Số liệu các khoản mục của báo cáo
tài chính hợp nhất được tổng hợp từ các báo cáo tài chính của các công ty con
và sổ sách kế toán về việc điều chỉnh các khoản mục này theo phương pháp vốn
chủ sở hữu.
- Tính đầy đủ: Số liệu báo cáo tài chính hợp nhất đã
phản ánh đầy đủ số liệu của các công ty con và các khoản điều chỉnh cuối năm
các khoản mục từ các công ty liên doanh, liên kết theo phương pháp vốn chủ sở
hữu.
- Tính đúng kỳ: Tất cả các báo cáo tài chính của các
công ty con và báo cáo tài chính của riêng công ty mẹ dùng để lập báo cáo tài
chính hợp nhất có cùng thời gian hạch toán hoặc phù hợp theo quy định hiện hành
của Nhà nước.
- Đánh giá: Các khoản mục điều chỉnh từ công ty con,
công ty liên doanh, liên kết về vốn đầu tư của công ty mẹ vào công ty con, các
khoản đánh giá lại tài sản, chênh lệch tỷ giá cuối năm khi hợp nhất được đánh
giá đúng đắn.
- Những rủi ro chủ yếu:
+ Số liệu báo cáo tài chính của các công ty con không
được hạch toán thống nhất về mặt nội dung và phương pháp dẫn đến sự sai lệch
khi hợp nhất các khoản mục báo cáo tài chính hợp nhất.
+ Kỳ lập báo cáo tài chính của các công ty con không
đồng nhất.
+ Việc đánh giá các khoản mục về tài sản, chênh lệch
tỷ giá ở các công ty con, công ty liên doanh, liên kết không chính xác, không
hợp lý.
3.1.3. Các thủ tục kiểm toán
a) Đánh giá hệ thống kiểm soát nội bộ
Trong các tập đoàn hoạt động theo cơ chế công ty mẹ
con hoặc tổng công ty nhà nước, hệ thống kiểm soát nội bộ được hiểu là hệ thống
kiểm soát nội bộ của tập đoàn hay tổng công ty và việc kiểm tra, đánh giá chủ
yếu dựa trên các nội dung và tiêu chí sau:
- Kiểm tra, xác định mức độ kiểm soát và quan hệ kiểm
soát giữa công ty mẹ, tổng công ty với các công ty con, công ty thành viên
thông qua tỷ lệ vốn góp và số vốn góp của công ty mẹ, tổng công ty vào các công
ty con, công ty liên doanh, liên kết.
- Kiểm tra và xác định các cam kết của công ty mẹ,
tổng công ty với các công ty con, công ty thành viên về các khoản nợ hoặc trách
nhiệm về các tài sản, nguồn vốn chủ sở hữu.
- Kiểm tra và xác định phần vốn góp và lợi ích của cổ
đông thiểu số trong các công ty con.
b) Các thủ tục phân tích
- Sử dụng các tỷ suất về tỷ trọng vốn đầu tư và tỷ
trọng doanh thu, chi phí, lợi nhuận của công ty mẹ, công ty con, công ty thành
viên, các công ty liên doanh, liên kết trong tổng tài sản và nguồn vốn của công
ty mẹ hoặc tổng công ty để đánh giá về vai trò và mức độ ảnh hưởng của công ty
mẹ, các công ty con trong hoạt động kinh doanh của tập đoàn hoặc tổng công ty.
- Dựa vào các tỷ suất tài chính như tỷ suất cơ cấu
vốn, tài sản, tỷ suất thanh toán, tỷ suất sinh lợi vốn kinh doanh,…để đánh giá
tổng quát về hiệu quả hoạt động và mức độ lành mạnh, an toàn về tài chính của
cả tập đoàn, tổng công ty và các công ty thành viên.
- So sánh và đánh giá vai trò của tập đoàn hoặc tổng
công ty nhà nước đối với ngành kinh tế cũng như toàn bộ nền kinh tế, để có quan
điểm nhìn nhận, đánh giá tổng quát hoạt động của tập đoàn hoặc tổng công ty.
c) Thủ tục kiểm toán chi tiết các khoản mục báo cáo
tài chính hợp nhất
Nội dung, trình tự thủ tục kiểm toán chi tiết các
khoản mục của báo cáo tài chính hợp nhất về cơ bản giống như kiểm toán chi tiết
các khoản mục báo cáo tài chính một doanh nghiệp thành viên trình bày trong Phụ
lục kèm theo Quy trình này. Các thủ tục kiểm toán chi tiết báo cáo tài chính
hợp nhất chủ yếu tập trung vào các nội dung sau:
* Kiểm toán báo cáo tài chính của riêng công ty mẹ và
các công ty con được lập theo phương pháp giá gốc dựa trên các tiêu chí:
- Kiểm tra tính trung thực, hợp lý và phương pháp
trình bày của các khoản mục trên báo cáo tài chính của riêng công ty mẹ và các
công ty con (áp dụng nội dung, thủ tục kiểm toán chi tiết báo cáo tài chính ở
Phụ lục).
- Kiểm tra tính thống nhất về kỳ hạch toán của báo
cáo tài chính riêng công ty mẹ và các công ty con. Nếu có công ty con nào có kỳ
hạch toán không thống nhất với công mẹ phải yêu cầu đơn vị được kiểm toán điều
chỉnh lại kỳ hạch toán.
- Kiểm tra tính thống nhất về
chính sách kế toán và phương pháp hạch toán, phương pháp trình bày các khoản
mục trên báo cáo tài chính của riêng công ty mẹ và các công ty con. Nếu có sự
không thống nhất về chính sách kế toán, phương pháp hạch toán thì xác định mức
độ ảnh hưởng đến báo cáo tài chính hợp nhất cũng như yêu cầu đơn vị được kiểm
toán điều chỉnh lại cho phù hợp.
* Kiểm tra sổ sách kế toán hợp nhất và các bút toán
điều chỉnh khi lập báo cáo tài chính hợp nhất.
- Kiểm tra tính chính xác việc cộng các khoản mục
tương ứng của các báo cáo tài chính của riêng công ty mẹ và các công ty con để
hợp nhất vào báo cáo tài chính hợp nhất của tập đoàn hoặc tổng công ty (đối với
các khoản mục kh«ng phải điều chỉnh).
- Kiểm tra tính đúng đắn các bút toán điều chỉnh khi
hợp nhất các khoản mục: điều chỉnh các khoản đầu tư của công ty mẹ vào các công
ty con. Giá trị ghi sổ của khoản đầu tư của công ty mẹ trong từng công ty con
và phần vốn của công ty mẹ trong vốn chủ sở hữu của các công ty con phải được
loại trừ hoàn toàn trên báo cáo tài chính hợp nhất.
- Kiểm tra tính đúng đắn của việc điều chỉnh các
khoản phải thu, phải trả nội bộ trong cùng tập đoàn. Các khoản phải thu, phải
trả nội bộ trong cùng tập đoàn hoặc tổng công ty phải được loại trừ hoàn toàn.
- Kiểm tra tính đúng đắn của việc điều chỉnh các
khoản lợi nhuận chưa thực sự phát sinh từ các giao dịch nội bộ. Các khoản lợi
nhuận chưa thực hiện từ các giao dịch nội bộ đang nằm trong hàng tồn kho, tài
sản cố định, lợi nhuận trước thuế phải được loại trừ hoàn toàn.
- Kiểm tra tính đúng đắn các khoản lỗ chưa thực sự
phát sinh từ các giao dịch nội bộ. Các khoản lỗ chưa thực sự phát sinh từ các
giao dịch nội bộ phải được loại bỏ trên báo cáo tài chính hợp nhất trừ khi chi
phí tạo nên các khoản lỗ đó không thể thu hồi được.
- Kiểm tra tính đúng đắn, hợp lý để xác định lợi ích
của cổ đông thiểu số trên Bảng cân đối kế toán hợp nhất và Báo cáo kết quả kinh
doanh hợp nhất. Dựa vào tỷ lệ vốn góp của cổ đông thiểu số tại các công ty con
để kiÓm tra xác định phần vốn góp của cổ đông thiểu số trong tổng vốn chủ sở
hữu trên Bảng cân đối kế toán hợp nhất và lợi nhuận thuộc về cổ đông thiểu số
trên Báo cáo kết quả kinh doanh hợp nhất.
- Kiểm tra tính đúng đắn, hợp lý về điều chỉnh lãi,
lỗ chưa phân phối, chênh lệch tăng giảm về đánh giá tài sản, chênh lệch tăng,
giảm tỷ giá ngoại tệ của các công ty liên doanh, liên kết khi lập báo cáo tài
chính hợp nhất của tập đoàn hoặc tổng công ty.
* Kiểm tra tính đúng đắn số liệu tổng hợp các bút
toán điều chỉnh trên sổ kế toán hợp nhất được phản ảnh vào báo cáo tài chính
hợp nhất.
Ngoài những nội dung kiểm toán báo cáo tài chính hợp
nhất của tập đoàn, tổng công ty nhà nước trình bày ở trên, các khoản mục và nội
dung kiểm toán khác áp dụng thủ tục kiểm toán báo cáo tài chính theo quy định
trình bày ở Phụ lục kèm theo Quy trình này.
Sau khi thực hiện các thủ
tục kiểm toán cơ bản, kiểm toán viên cần xem xét quy định pháp lý và các quy
định khác để đánh giá tính tuân thủ trong việc chấp hành luật pháp của đơn vị
được kiểm toán, cụ thể các thủ tục kiểm toán có thể áp dụng:
a) Đối chiếu, xác minh để làm rõ:
- Môi trường pháp lý mà doanh nghiệp đang hoạt động;
- Các biện pháp
ban lãnh đạo sử dụng để đảm bảo không có các vi phạm.
- Các hoạt động
nghiệp vụ, giao dịch của đơn vị có đảm bảo tuân thủ các quy định pháp luật và
các quy định khác có liên quan.
b) Đánh giá (kiểm tra)
- Lập danh sách các tài liệu, hồ sơ kiểm tra;
- Kiểm tra các hồ sơ, tài liệu về các hoạt động, giao dịch của đơn vị;
- Các thủ tục khác.
5. Kiểm toán đánh giá tính
hiệu quả hoạt động của doanh nghiệp
5.1. Các chỉ tiêu chủ yếu
phản ánh hiệu quả hoạt động của doanh nghiệp nhà nước
- Mức độ thực hiện được các mục tiêu của Nhà nước đặt
ra đối với doanh nghiệp nhà nước như: Đảm bảo ổn định tài chính, tiền tệ quốc
gia; đảm bảo nguồn thu cho ngân sách; đảm bảo cân đối và ổn định nhu cầu về sản
phẩm, hàng hóa cho xã hội;…
- Sự tăng trưởng bền vững của các doanh nghiệp nhà
nước được thể hiện qua các chỉ tiêu tăng trưởng về vốn, doanh thu, lợi nhuận và
khả năng phát triển thị trường sản phẩm, dịch vụ qua các thời kỳ.
- Bảo toàn được vốn nhà nước trong quá trình hoạt
động.
- Tạo được thêm nhiều công ăn việc làm và tăng thu
nhập của người lao động.
- Họat động của doanh nghiệp nhà nước góp phần bảo vệ
môi trường và nâng cao đời sống an sinh xã hội.
5.2. Các thủ tục kiểm toán
hoạt động
Sau khi thực hiện các thủ tục và đánh giá kết quả
kiểm toán báo cáo tài chính, kiểm toán tính tuân thủ, kiểm toán viên, Tổ trưởng
Tổ kiểm toán, Trưởng đoàn kiểm toán thực hiện các thủ tục kiểm toán hoạt động
như sau:
- Lập bảng tổng hợp để lượng hóa định lượng và định
tính về các chỉ tiêu về khối lượng sản phẩm doanh nghiệp cung cấp ®¸p øng nhu
cÇu thị trường, doanh thu, số nộp ngân sách, thu nhập của người lao động,…
- Dựa vào bảng tổng hợp kết quả hoạt động để tính ra
các chỉ tiêu so sánh như tốc độ tăng trưởng, tốc độ gia tăng về quy mô tài sản,
vốn, khối lượng sản phẩm, doanh thu, lợi nhuận, các khoản nộp ngân sách, thu
nhập bình quân của người lao động,…
- Xem xét đánh giá khả năng bảo toµn vốn nhà nước tại
doanh nghiệp.
- Xem xét mức độ tác động hoạt động kinh doanh của
doanh nghiệp đến tình hình kinh tế - xã hội, đến việc thực hiện các chính sách
kinh tế, tiền tệ, các cân đối kinh tế của của Nhà nước, đến môi trường,…
- Thực hiện các cuộc khảo sát trực tiếp một số hoạt động,
phỏng vấn, xác minh từ các tổ chức liên quan như tổng công ty, tập đoàn, cơ
quan chức năng nhà nước,…
- Tổ kiểm toán, Đoàn kiểm toán tổ chức các cuộc họp,
thảo luận để đánh giá tính hiệu quả hoạt động của doanh nghiệp theo tiêu chí và
kết quả kiểm toán đã thực hiện để đưa ra kết luận và kiến nghị cuối cùng trước
khi lập báo cáo kiểm toán.
Một số thủ tục kiểm toán khác có thể tiến hành trong
quá trình kiểm toán mà không liên quan đến quy trình kiểm toán cụ thể nào, có
thể thực hiện thêm các thủ tục sau vào chương trình kiểm toán.
- Xem xét các vụ kiện tụng, tranh chấp: Kiểm toán
viên cần rà soát các vụ kiện tụng và tranh chấp đang tồn đọng hoặc có thể phát
sinh và xem xét ảnh hưởng của nó đến các báo cáo tài chính của đơn vị. Một số
phương pháp có thể áp dụng như: xem xét thư từ liên hệ với luật sư, xem xét các
chi phí pháp lý,…
- Đánh giá yêu cầu bồi thường: Kiểm toán viên cần rà
soát và đánh giá các yêu cầu đòi bồi thường và ảnh hưởng của nó tới các báo cáo
tài chính.
- Xem xét, rà soát biên bản các cuộc họp của Hội đồng
quản trị, ban giám đốc và cổ đông.
- Nguyên tắc hoạt động liên tục: Trong quá trình lập
kế hoạch và tiến hành kiểm toán, kiểm toán viên cần xem xét giả định rằng doanh
nghiệp sẽ tiếp tục hoạt động liên tục trong tương lai hoặc ít ra không bị phá
sản trong tương lai gần có thể xác định được và không có ý định cũng như không
bắt buộc phải giải thể, ngừng kinh doanh hoặc phải tìm sự bảo đảm của bên chủ
nợ theo luật định. Tài sản và nguồn vốn được ghi nhận trên cơ sở doanh nghiệp
có khả năng thực hiện quyền và nghĩa vụ trong điều kiện kinh doanh bình thường.
- Các bên liên quan: Giao dịch với các bên liên quan
thường bị nghi ngờ bất bình thường. Kiểm toán viên cần đặc biệt chú đến các
giao dịch với các bên liên quan, như: giao dịch giữa công ty mẹ với công ty
con, giao dịch có liên quan đến người thân của các lãnh đạo doanh nghiệp, các
doanh nghiệp mà các lãnh đạo doanh nghiệp có góp vốn,…
7.1. Xác định vấn đề trọng
yếu
Sau khi thực hiện xong các các thủ tục kiểm toán các
khoản mục báo cáo tài chính, việc tuân thủ các quy định pháp luật, hiệu quả
hoạt động của doanh nghiệp, kiểm toán viên, Tổ trưởng Tổ kiểm toán, Trưởng đoàn
kiểm toán phải xem xét các vấn đề trọng yếu của cuộc kiểm toán. Việc xem xét
này là cơ sở để đưa ra các đánh giá, kết luận khi lập báo cáo kiểm toán. Nội
dung xác định trọng yếu kiểm toán thực hiện theo hướng dẫn tại Mục 4 Chương II
của Quy trình này.
Vấn đề được coi là trọng yếu hay không phụ thuộc vào
một số yếu tố như quy mô, nội dung, tính chất của vấn đề,… do kiểm toán viên tự
xét đoán dựa trên cơ sở chuẩn mực kiểm toán về tính trọng yếu và hướng dẫn xác
định trọng yếu kiểm toán tại Mục 4 Chương II Quy trình này.
Các vấn đề trọng yếu cần phải tuân thủ tính bảo mật
trước khi công khai các thông tin liên quan đến vấn đề trọng yếu đó theo quy
định của Kiểm toán Nhà nước và các quy định của Nhà nước.
7.2. Ghi chép các vấn đề
trọng yếu
Các vấn đề trọng yếu cần được ghi chép chi tiết và
đầy đủ kể cả các ý kiến bất đồng của các thành viên trong tổ kiểm toán. Các vấn
đề có thể được ghi chép liên quan đến một vấn đề cụ thể bao gồm:
a) Mô tả vấn đề;
b) Ảnh hưởng của vấn đề;
c) Các bước kiểm toán đã thực hiện
để xử lý vấn đề;
d) Các bằng chứng bổ sung mà kiểm
toán viên có được;
đ) Kết quả tham vấn với các bên khác
(ví dụ: luật sư, kiến trúc sư, những người có kinh nghiệm trong các lĩnh vực
khác);
e) Kết luận cuối cùng của tổ kiểm
toán hoặc đoàn kiểm toán và cơ sở đưa ra kết luận;
g) Ý kiến của Tổ trưởng tổ kiểm toán
và Trưởng đoàn kiểm toán.
7.3. Đánh giá và giải
quyết các vấn đề trọng yếu
- Tổng hợp và đánh giá các phát hiện
trong quá trình kiểm toán trên các khía cạnh: mức độ trọng yếu, các ảnh hưởng
của các vấn đề trọng yếu đối với các báo cáo tài chính, báo cáo kiểm toán và
những vấn đề có liên quan khác.
- Xem xét các vấn đề trọng yếu trong
một tổng thể để đảm bảo không bỏ sót các vấn đề quan trọng.
- Tổng hợp các vấn đề trọng yếu, mô
tả vấn đề, ảnh hưởng và các đề xuất.
- Các sai phạm có liên quan đến tính
trọng yếu cần được báo cáo kịp thời đến Tổ trưởng tổ kiểm toán và Trưởng đoàn
kiểm toán để đảm bảo vấn đề đó được giải quyết cẩn trọng, hợp lý và thỏa đáng.
- Kiểm toán viên phải có sự hiểu biết
sâu sắc về báo cáo tài chính, gồm:
+ Báo cáo tài chính của từng đơn vị
lập theo phương pháp giá gốc;
+ Báo cáo tài chính hợp nhất áp dụng
cho công ty mẹ lập theo phương pháp vốn chủ sở hữu;
+ Báo cáo tài chính tổng hợp áp dụng
cho tổng công ty.
- Trình bày báo cáo tài chính tổng thể phải hợp lý
dựa trên kết quả kiểm toán, hoạt động chính của doanh nghiệp và hiểu biết của
kiểm toán viên về doanh nghiệp và lĩnh vực kinh doanh của doanh nghiệp.
- Tất cả những khác biệt lớn và khoản mục bất thường
phải được giải thích đầy đủ.
- Các sự kiện phát sinh sau ngày lập báo cáo tài
chính đã được xem xét.
- Thủ tục phân tích cuối cùng. Nếu kiểm toán viên
nhận thấy chưa thỏa mãn về kết quả kiểm toán các khoản mục báo cáo tài chính,
các hoạt động của doanh nghiệp hoặc kết quả kiểm toán chưa đảm bảo tính lô gic,
chưa thống nhất thì Tổ trưởng tổ kiểm toán, Trưởng đoàn kiểm toán thực hiện các
thủ tục phân tích. Dựa vào các tỷ suất, các cân đối, các chỉ tiêu trên báo cáo
tài chính tìm ra các sai lệch bất thường. Tiến hành thủ tục này sẽ đảm bảo:
+ Mọi sai lệch đáng kể và khoản mục bất thường sẽ
được giải thích một cách thích đáng;
+ Kiểm toán viên hiểu được các báo cáo tài chính một
cách toàn diện;
+ Việc trình bày tổng quát báo cáo tài chính phù hợp
với kết quả kiểm toán, hiệu quả kinh doanh của đơn vị được kiểm toán và hiểu
biết của kiểm toán viên về nghành nghề kinh doanh.
- Xem xét các sự kiện phát sinh sau ngày lập báo cáo
tài chính:
Sự kiện phát sinh sau ngày lập báo cáo tài chính là
các sự kiện gây khó khăn hay tạo thuận lợi cho doanh nghiệp xảy ra sau ngày lập
báo cáo và trước ngày đưa ra ý kiến kiểm toán của kiểm toán viên. Sự kiện sau
ngày lập báo cáo tài chính cũng có thể tính đến các sự kiện xảy ra sau ngày báo
cáo kiểm toán. Các thủ tục này có thể bao gồm và không giới hạn các điểm sau:
+ Rà soát các báo cáo tài chính giữa kỳ;
+ Rà soát các thay đổi trong hoạt động kinh doanh,
thị trường của doanh nghiệp;
+ Rà soát lại biên bản các cuộc họp của Đại hội đồng
cổ đông, Hội đồng quản trị và Ban giám đốc;
+ Rà soát các ý kiến chỉ đạo, các văn bản của cơ quan
Nhà nước có thẩm quyền có liên quan đến hoạt động của doanh nghiệp.
- Cập nhật thông tin về:
+ Kết quả rà soát;
+ Những thông tin được báo cáo ra bên ngoài do doanh
nghiệp lập;
+ Kết quả những sự kiện không chắc chắn hoặc các
khoản nợ tiềm tàng tại ngày lập bảng cân đối kế toán;
+ Kết quả của các thủ tục liên quan tới sự kiện phát
sinh sau ngày lập báo cáo tài chính của doanh nghiệp.
- Xem xét những thay đổi trong các nội dung chủ yếu
sau:
+ Các hợp đồng với ngân hàng;
+ Đơn vị tiền tệ và lãi suất;
+ Các thị trường chủ yếu;
+ Các sản phẩm, khách hàng và nhà cung cấp chủ yếu;
+ Quản lý hoặc nhân viên chủ chốt;
+ Quy định hoặc chính sách của cơ quan Nhà nước có
thẩm quyền.
- Họp với Ban giám đốc doanh nghiệp được kiểm toán:
+ Sự thay đổi hoàn toàn các nghiệp vụ được ghi nhận
trước ngày lập bảng cân đối kế toán;
+ Tình trạng hiện tại của các khoản mục bao gồm những
xét đoán chủ quan được hạch toán trên cở sở các dữ liệu ban đầu, ví dụ: vụ kiện
đang trong quá trình thụ lý;
+ Liệu đơn vị được kiểm toán đã tham gia các cam kết,
vay hoặc bảo đảm hay chưa;
+ Việc bán các tài sản có giá
trị lớn đã xảy ra hoặc được lập kế hoạch hay chưa;
+ Việc phát hành cổ phiếu hoặc công cụ nợ mới hoặc
một thỏa thuận sáp nhập, mua lại hay thanh lý đã được thực hiện hoặc lập kế
hoạch hay chưa.
Toàn bộ công việc kiểm toán đã thực hiện phải được
kiểm toán viên, Tổ trưởng tổ kiểm toán, Trưởng đoàn kiểm toán ghi chép vào hồ
sơ kiểm toán. Hồ sơ kiểm toán phải được tổ kiểm toán, đoàn kiểm toán và bộ phận
chuyên trách rà soát để đảm bảo rằng công việc kiểm toán được thực hiện một
cách thỏa đáng và liệu kiểm toán viên có đủ bằng chứng hỗ trợ cho ý kiến của
kiểm toán viên hay không.
9.1.1. Ghi chép công việc kiểm toán
Ghi chép công việc kiểm toán là việc ghi chép các
công việc kiểm toán đã thực hiện vào nhật ký và tài liệu làm việc của kiểm toán
viên.
a) Nội dung ghi chép:
- Nội dung kiểm toán thực hiện; mục tiêu; Phạm vi;
Thủ tục kiểm toán; kết quả kiểm toán; các tham chiếu;
- Ghi chép các vấn đề trọng yếu;
- Ghi chép các hợp đồng quan trọng;
- Ghi chép các hạng mục, nội dung được kiểm tra.
b) Các yêu cầu đặc biệt khi ghi chép
- Tuân thủ quy trình kiểm toán và các quy định khác
về chuyên môn, nghiệp vụ của Kiểm toán Nhà nước.
- Ghi chép một lần.
c) Hệ thống tham chiếu
Là hệ thống giúp kết nối các ghi chép, bằng chứng kiểm toán
khác nhau một cách khoa học và thống nhất nhằm tăng chất lượng của việc ghi
chép kiểm toán và hỗ trợ cho quá trình rà soát.
Ví dụ:
- Tham chiếu thông tin nội bộ giữa các phần hành với nhau:
thuế và doanh thu;
- Tham chiếu giữa giấy tờ làm việc với các báo cáo đã được
kiểm toán;
- Tham chiếu giữa các số liệu trong cùng một phần hành khi
kiểm toán.
Nguyên tắc:
- Qui định chung về trình tự sắp xếp
của một hồ sơ kiểm toán;
- Qui định về trình tự trong một
phần hành kiểm toán;
- Mỗi một ghi chép kiểm toán phải có
số tham chiếu riêng biệt;
- Qui định riêng về màu sắc của các
ghi chép;
- Qui định về cách tham chiếu;
- Qui định thống nhất về các dấu
hiệu cho các công việc phổ biến.
Các qui định chi tiết:
- Ghi chép kiểm tra chi tiết;
- Ghi chép các phân tích;
- Ghi chép các vấn đề quan trọng.
Ghi chép các phân tích:
- Xác định mức kỳ vọng;
- Xác định mức độ sai số cho phép;
- Tính toán khác biệt;
- Điều tra, giải thích khác biệt.
Ghi chép các vấn đề quan trọng:
- Mô tả vấn đề;
- Ảnh hưởng đến ý kiến kiểm toán;
- Khuyến nghị;
- Nhận xét hoặc ý kiến của các bên liên quan.
9.1.2. Hồ sơ kiểm toán
Hồ sơ kiểm toán là các tài liệu do
kiểm toán viên lập, thu thập, phân loại, sử dụng và lưu trữ. Tài liệu trong hồ
sơ kiểm toán được thể hiện trên giấy, trên phim, ảnh, trên phương tiện tin học
hay bất kỳ phương tiện lưu trữ nào khác theo qui định của pháp luật hiện
hành.
a) Phân loại
- Hồ sơ hàng năm: Lưu trữ thông tin
liên quan trực tiếp đến hoạt động kiểm toán của năm hiện tại.
- Hồ sơ cố định: Lưu trữ thông tin
liên quan đến các hoạt động kiểm toán trong tương lai.
b) Nội dung
* Hồ sơ hàng năm bao gồm các tài
liệu thuộc Danh mục hồ sơ kiểm toán của một cuộc kiểm toán theo Quy định Danh
mục hồ sơ kiểm toán của Kiểm toán Nhà nước.
* Hồ sơ cố định bao gồm:
- Giấy phép thành lập;
- Đăng ký thuế;
- Thông tin về sản phẩm của doanh nghiệp, tổ chức bộ máy,…
c) Lưu trữ hồ sơ kiểm toán
Theo qui định hiện hành của Kiểm
toán Nhà nước.
Hồ sơ kiểm toán được rà soát để đảm
bảo rằng công việc kiểm toán được thực hiện một cách thỏa đáng và liệu kiểm
toán viên có đủ bằng chứng hỗ trợ cho ý kiến của kiểm toán viên hay không.
9.2.1. Nội dung
- Trao đổi giữa người rà soát và người thực hiện theo hình
thức:
+ Trao đổi trực tiếp;
+ Trao đổi từ xa.
- Rà soát công việc kiểm toán và ghi
chép kiểm toán: người rà soát thực hiện việc rà soát hồ sơ kiểm toán, không có
sự trao đổi với người thực hiện; kết thúc rà soát, người rà soát phải liệt kê
nội dung rà soát và ký vào giấy tờ làm việc.
- Rà soát và phê duyệt các kết luận: Trước khi kết thúc kiểm
toán tại doanh nghiệp được kiểm toán, người rà soát phải đảm bảo rằng các bằng
chứng kiểm toán đã phù hợp; trước khi phát hành báo cáo kiểm toán, người đứng
đầu phải rà soát lại tất cả các bằng chứng kiểm toán có liên quan; người rà
soát phải kiểm tra lại các vấn đề quan trọng của kiểm toán và thực hiện rà soát
tổng thể các báo cáo tài chính.
9.2.2. Các giai đoạn thực hiện rà
soát
a) Trước khi thực hiện kiểm toán
- Thống nhất phương pháp ghi chép;
- Thống nhất thời gian và phương
pháp rà soát.
b) Trong khi kiểm toán
- Rà soát kịp thời;
- Các vấn đề chính phải được làm rõ.
c) Sau khi kiểm toán
- Rà soát tổng thể;
- Tóm tắt, rút kinh nghiệm cho những
đợt kiểm toán sau.
Chương IV
LẬP VÀ GỬI BÁO CÁO KIỂM TOÁN
Trình tự, thủ tục thực hiện bước lập
và gửi báo cáo kiểm toán doanh nghiệp nhà nước được thực hiện theo Quy trình
kiểm toán của Kiểm toán Nhà nước ban hành kèm theo Quyết định số
04/2007/QĐ-KTNN ngày 02/8/2007 của Tổng KTNN. Báo cáo
kiểm toán doanh nghiệp nhà nước được lập theo mẫu quy định của Tổng Kiểm toán
Nhà nước, gồm những nội dung cơ bản sau:
1. Phần mở
đầu của báo cáo kiểm toán
- Tiêu đề của báo cáo
kiểm toán
- Căn cứ lập báo cáo
kiểm toán
Trình bày các căn cứ tiến hành kiểm
toán doanh nghiệp nhà nước theo quy định hiện hành, gồm:
+ Mục tiêu kiểm toán năm đã được
Tổng Kiểm toán Nhà nước phê duyệt và hướng dẫn;
+ Kế hoạch kiểm toán đã được Tổng
Kiểm toán Nhà nước phê duyệt;
+ Quyết định kiểm toán doanh nghiệp
nhà nước của Tổng Kiểm toán Nhà nước;
+ Bằng chứng kiểm toán;
+ Các quy định pháp luật hiện hành
có liên quan.
- Nội dung kiểm toán
Ghi theo quyết định kiểm toán.
- Phạm vi và giới hạn kiểm toán
+ Phạm vi kiểm toán: Báo cáo kiểm
toán ghi rõ các báo cáo tài chính được kiểm toán, ngày lập báo cáo tài chính;
niên độ tài chính được kiểm toán; trách nhiệm lập báo cáo tài chính; các lĩnh
vực hoạt động được kiểm toán; các đơn vị được kiểm toán.
+ Giới hạn kiểm toán: Ghi rõ những
nội dung, lĩnh vực hoạt động không kiểm toán và nêu rõ lý do không thực hiện
kiểm toán.
- Các công việc đoàn kiểm toán đã
thực hiện
+ Báo cáo kiểm toán phải ghi rõ công
việc kiểm toán đã được lập kế hoạch và thực hiện theo kế hoạch, đoàn kiểm toán,
các tổ kiểm toán và các kiểm toán viên tuân thủ chuẩn mực và quy trình kiểm
toán của Kiểm toán Nhà nước.
+ Báo cáo kiểm toán phải nêu rõ các
công việc đã thực hiện, gồm:
Các phương pháp kiểm toán (chọn mẫu,
thử nghiệm cơ bản,...); đánh giá việc tuân thủ chuẩn mực và chế độ kế toán hiện
hành (hoặc được chấp nhận); các nguyên tắc và phương pháp kế toán được áp dụng
để lập báo cáo tài chính; đánh giá các ước tính và xét đoán quan trọng đã được
người đứng đầu đơn vị được kiểm toán thực hiện khi lập báo cáo tài chính; đánh
giá việc trình bày toàn bộ tình hình tài chính trên các báo cáo tài chính.
Báo cáo kiểm toán phải khẳng định là
các công việc kiểm toán của đoàn kiểm toán đã cung cấp đủ cơ sở hợp lý làm căn
cứ cho ý kiến của kiểm toán viên và Đoàn kiểm toán.
2. Kết quả kiểm toán
- Kết quả kiểm toán về các chỉ tiêu
trên báo cáo tài chính được kiểm toán, nêu rõ số liệu xác nhận của đoàn kiểm
toán và giải thích nguyên nhân cụ thể đối với số chênh lệch giữa số liệu xác
nhận của đoàn kiểm toán và số liệu báo cáo của đơn vị được kiểm toán.
- Trình bày các phát hiện kiểm toán
mang tính trọng yếu về tính tuân thủ nguyên tắc, chuẩn mực kế toán, quy định
pháp luật ảnh hưởng trực tiếp đến việc đưa ra ý kiến của kiểm toán viên và đoàn
kiểm toán về tính trung thực và hợp lý của báo cáo tài chính.
- Nhận xét và đánh giá về hiệu quả
sử dụng tài sản, nguồn vốn và hiệu quả sản xuất kinh doanh của doanh nghiệp.
3. Kết luận
và kiến nghị kiểm toán
3.1. Kết luận
- Ý kiến của đoàn kiểm toán về báo
cáo tài chính:
Báo cáo kiểm
toán phải nêu rõ ý kiến của đoàn kiểm toán về báo cáo tài chính trên
phương diện phản ánh (trình bày) tính đúng đắn, trung thực trên các khía cạnh
trọng yếu, trên phương diện tuân thủ các chuẩn mực và chế độ kế toán hiện hành
(hoặc được chấp nhận) và việc tuân thủ các quy định pháp lý có liên quan.
Các loại ý kiến của Đoàn kiểm toán
về báo cáo tài chính của đơn vị: Ý kiến chấp nhận toàn phần; ý kiến chấp
nhận từng phần; ý kiến từ chối (hoặc ý kiến không thể bày tỏ ý kiến); ý kiến
không chấp nhận (hoặc ý kiến trái ngược).
- Ý kiến của đoàn kiểm toán về các
nội dung khác: tính tuân thủ các quy định của Pháp luật; tính kinh tế, hiệu
quả, hiệu lực trong việc sử dụng vốn và tài sản của doanh nghiệp.
3.2. Kiến nghị
Căn cứ vào kết quả kiểm toán và
những nhận xét, đánh giá của kiểm toán viên và Đoàn kiểm toán đưa ra các kiến
nghị phù hợp với thẩm quyền của từng cấp cụ thể.
a) Với doanh nghiệp được kiểm toán
- Kiến nghị xử lý tài chính theo kết
quả kiểm toán.
- Kiến nghị về chấn chỉnh công tác
quản lý tài chính, kế toán ở doanh nghiệp.
- Kiến nghị nhằm hoàn thiện hệ thống
kiểm soát nội bộ của doanh nghiệp.
- Kiến nghị nhằm tăng cường hiệu quả
trong việc quản lý và sử dụng nguồn vốn, tài sản của doanh nghiệp.
- Kiến nghị về xử lý trách nhiệm tập
thể, cá nhân.
b) Với cơ quan quản lý cấp trên.
c) Với các cơ quan quản lý nhà nước
(các bộ, ngành).
d) Với Quốc hội, Chính phủ (nếu có).
4. Phần kết
thúc
- Địa điểm và thời gian lập báo cáo
kiểm toán. báo cáo kiểm toán phải ghi rõ ngày, tháng, năm kết thúc toàn bộ công
việc kiểm toán.
Điều này cho phép người sử dụng báo
cáo tài chính biết rằng kiểm toán viên và đoàn kiểm toán đã xem xét các sự kiện
(nếu có) ảnh hưởng đến báo cáo tài chính hoặc báo cáo kiểm toán cho đến thời
điểm ký báo cáo kiểm toán.
- Địa điểm và thời hạn doanh nghiệp
phải gửi báo kết quả thực hiện kiến nghị của đoàn kiểm toán cho cơ quan Kiểm
toán Nhà nước.
- Các phụ lục, phụ biểu kèm theo báo
cáo kiểm toán.
- Chữ ký và đóng dấu của cơ quan
Kiểm toán Nhà nước.
5. Phần phụ lục
Phần phụ lục báo cáo kiểm toán gồm
những tài liệu, số liệu chi tiết minh họa, cụ thể hoá các nội dung kiểm toán
giúp cho người sử dụng báo cáo khi cần tham khảo, tìm hiểu chi tiết các nội
dung kiểm toán. Phần phụ lục thường gồm có các tài liệu sau:
- Khái quát về đơn vị được kiểm
toán;
- Phần trình bày rõ thêm về yếu tố
ngoại trừ;
- Các phụ biểu chi tiết và giải
thích nguyên nhân chênh lệch giữa số liệu kiểm toán xác nhận và số báo cáo của
doanh nghiệp;
- Các sơ đồ, biểu đồ chỉ dẫn, các số
liệu dùng để phân tích đưa ra các nhận xét, ý kiến của đoàn kiểm toán;
- Những ý kiến của người giải trình;
- Các ghi nhớ cần thiết khác…
Chương V
KIỂM TRA VIỆC THỰC HIỆN KẾT LUẬN, KIẾN NGHỊ KIỂM TOÁN
Thực hiện theo quy định tại khoản 2
Điều 57 Luật Kiểm toán nhà nước và Chương V Quy trình kiểm toán của Kiểm toán
Nhà nước ban
hành kèm theo Quyết định số 04/2007/QĐ-KTNN ngày 02/8/2007 của Tổng Kiểm Nhà
nước./.
1. Kiểm toán các tài khoản tiền
1.1. Phạm vi
Kiểm toán các tài khoản tiền bao gồm tiền mặt tại quỹ, tiền
gửi ngân hàng và tiền đang chuyển.
1.2. Cơ sở dẫn liệu và rủi ro kiểm toán
Các cơ sở dẫn liệu chủ yếu sau đây có liên quan đến nội dung
kiểm toán:
- Tính hiện hữu: số dư tiền mặt ghi nhận có thể không tồn
tại;
- Đánh giá: số dư tiền mặt có thể không được đánh giá đúng;
- Đầy đủ: các nghiệp vụ thu chi tiền có thể không được ghi
chép đầy đủ.
1.3. Các thủ tục kiểm toán
1.3.1. Đánh giá hệ thống kiểm soát nội bộ
Một số thủ tục khảo sát cơ bản:
- Xem xét việc kiểm kê quỹ được tiến hành định kỳ không.
Biên bản kiểm quỹ phải được lập và được ký bởi những người có liên quan.
- Đơn vị có ban hành quy định về tồn quỹ tiền mặt, đánh giá
việc chấp hành quy định về tồn quỹ tiền mặt và việc nộp tiền bán hàng thu được
vào ngân hàng có đầy đủ và kịp thời không.
- Hệ thống bảo vệ của doanh nghiệp đối với tài sản tiền mặt
ở quỹ (két, hệ thống báo động,...) có đảm bảo an toàn không.
- Hàng tháng phải đối chiếu số dư tiền gửi ngân hàng với
Ngân hàng và phải lập biên bản đối chiếu, được phê duyệt bởi cấp có thẩm quyền.
- Có quy định về phân cấp phê duyệt cho các khoản chi tiêu
bằng tiền mặt không, quy trình xét duyệt các khoản chi có được kiểm tra đầy đủ,
kỹ lưỡng của người lập phiếu chi, của kế toán trưởng và của thủ trưởng đơn vị
không.
- Các khoản chi tiêu có được phê duyệt bởi đúng cấp có thẩm
quyền không.
- Xem xét quy định trách nhiệm rõ ràng trong việc phân công
quản lý tiền mặt ở quỹ tiền mặt, quỹ tiền mặt phải đảm bảo nguyên tắc chỉ có
một Thủ quỹ quản lý.
- Xem xét nguyên tắc thủ quỹ và những người có trách nhiệm
duyệt chi tiền mặt không được giữ sổ kế toán tiền mặt, việc bố trí nhân viên
thủ quỹ có quan hệ với kế toán tiền và người ký duyệt phiếu chi có vi phạm quy
định không. Khảo sát sự tách biệt giữa chức năng ký phát hành séc chi tiền và
chức năng thực hiện nghiệp vụ thanh toán.
- Tiến hành xem xét việc phân chia trách nhiệm trong vấn đề
kiểm tra soát xét các thủ tục, chứng từ liên quan đến các nghiệp vụ thu chi
tiền mặt.
- Kiểm toán viên có thể chọn một số phiếu thu, phiếu chi,
biên bản kiểm kê quỹ, bảng đối chiếu số dư tiền gửi ngân hàng để kiểm tra tính
tuân thủ hệ thống kiểm soát nội bộ.
1.3.2. Thủ tục phân tích
- Phân tích tỷ trọng của số dư tiền
mặt, tiền gửi trên tổng tài sản.
- Phân tích số dư về tiền Việt Nam
và ngoại tệ (nếu có).
- Phân tích chu trình thu tiền, chi
tiền,...
1.3.3. Thủ tục kiểm soát chi tiết
- Nhằm đảm bảo các khoản tiền thu
chi ghi sổ kế toán tiền mặt đều là thực tế phát sinh và có căn cứ hợp lý; các
nghiệp vụ thu, chi tiền mặt đều được ghi sổ đầy đủ không bị bỏ sót hoặc ghi
trùng cần thực hiện các bước sau:
+ Đối chiếu sổ Nhật ký quỹ với sổ
chi tiết, sổ cái tài khoản tiền mặt;
+ Đối chiếu chứng từ thu, chi với
các chứng từ gốc, đối chiếu giữa sổ kế toán tiền mặt với sổ kế toán liên quan
như sổ mua hàng, sổ bán hàng, sổ theo dõi nợ…;
+ Khảo sát các bằng chứng và sự phê
chuẩn các khoản chi tiền mặt, xem xét chữ ký phê chuẩn và tính đúng đắn của sự
phê chuẩn đó;
+ Tiến hành đồng thời các khảo sát
nghiệp vụ chu kỳ mua vào, thanh toán và chu kỳ bán hàng, thu tiền để đối chiếu
kiểm tra.
- Nhằm đảm bảo các khoản chiết khấu
mua hàng, chiết khấu bán hàng, giảm giá phát sinh bằng tiền mặt đều đã được phê
chuẩn và có căn cứ hợp lý cần thực hiện các bước sau:
+ Xem xét các khoản chiết khấu đã
được phê chuẩn có phù hợp với chính sách của doanh nghiệp không.
+ Xem xét việc tính toán có đúng đắn
không? đối chiếu giữa hoá đơn với chứng từ thanh toán, với hợp đồng mua bán và
với biên bản giảm giá.
- Nhằm đảm bảo các khoản thu, chi
tiền mặt đều được tính toán và đánh giá đúng (đánh giá ngoại tệ, vàng, bạc, đá
quý...) cần thực hiện các bước sau:
+ Kiểm tra việc quy đổi ngoại tệ có
đúng theo chế độ không;
+ Đánh giá ngoại tệ tồn quỹ có được
tiến hành và có đúng không;
- Nhằm đảm bảo các nghiệp vụ thu,
chi tiền mặt được ghi sổ kịp thời và các khoản tiền thu được đều đã nhập quỹ
cần thực hiện các bước sau:
+ So sánh ngày
trên các phiếu thu, phiếu chi với ngày ghi sổ kế toán liên quan.
+ So sánh ngày ghi sổ trên sổ tiền
mặt với ngày ghi sổ trên các sổ liên quan như sổ thanh toán nợ, sổ của ngân
hàng,…;
+ Đối chiếu
giữa sổ kế toán tiền mặt với sổ ngân hàng về tiền bán hàng, về ngày bán hàng
thu tiền; ngày nộp tiền vào ngân hàng và số tiền nộp vào ngân hàng.
- Nhằm đảm bảo tính có thật của số
dư quỹ tiền mặt, số dư tiền gửi ngân hàng, kiểm toán viên kiểm tra các biên bản
kiểm kê quỹ của doanh nghiệp, xác nhận số dư của ngân hàng. Trong trường hợp
nếu thấy cần thiết thì kiểm toán viên có thể thực hiện việc kiểm kê tiền mặt
tại thời điểm kiểm toán và kiểm tra các nghiệp vụ thu, chi phát sinh từ sau
ngày kết thúc niên độ được kiểm toán đến thời điểm kiểm toán, trực tiếp gửi thư
xác nhận số dư với ngân hàng. Lưu ý nếu quỹ bao gồm cả những chứng từ có giá
như: ngân phiếu, trái phiếu hoặc vàng, bạc, đá quí thì phải kiểm tra chi tiết
để xác định giá trị hợp lý. Căn cứ kết quả kiểm kê để xác định số dư tại ngày
lập bảng cân đối kế toán. Yêu cầu doanh nghiệp giải trình nếu có sự chênh lệch.
2. Kiểm toán các khoản đầu tư
2.1. Phạm vi
- Kiểm toán các khoản đầu tư ngắn
hạn như đầu tư cổ phiếu, trái phiếu và các chứng khoán khác có thời hạn trong
vòng một năm; các khoản đầu tư ngắn hạn khác và kiểm toán các khoản dự phòng
đầu tư ngắn hạn.
- Kiểm toán các khoản đầu tư dài hạn
như đầu tư chứng khoán dài hạn trên một năm, góp vốn liên doanh, liên kết và
kiểm toán việc lập dự phòng đầu tư dài hạn.
2.2. Cơ sở dẫn liệu và rủi ro kiểm
toán
Các cơ sở dẫn liệu chủ yếu sau đây
có liên quan đến nội dung kiểm toán:
- Tính chính
xác: Các khoản đầu tư không được ghi nhận một cách chính xác;
- Tính hiện hữu: số dư các khoản đầu
tư ghi nhận có thể không tồn tại;
- Tính đúng kỳ: Các khoản đầu tư
không được ghi nhận đúng kỳ;
- Đánh giá: Các khoản đầu tư có thể
không được đánh giá đúng. Các khoản đầu tư có thể được đánh giá cao hơn giá trị
thuần có thể thực hiện được;
- Phân loại, trình bày: Các khoản
đầu tư có thể không được phân loại và trình bày hợp lý.
2.3. Các thủ tục kiểm toán
2.3.1. Đánh giá hệ thống kiểm soát
nội bộ
- Xem xét việc đối chiếu giữa các
báo cáo chi tiết của các khoản đầu tư với số dư trên sổ cái có thường xuyên
không.
- Biên bản định giá các khoản đầu tư
được phê duyệt không.
- Các khoản giao dịch liên quan đến
đầu tư (việc đầu tư hoặc rút vốn đầu tư) phải được phê duyệt.
2.3.2. Thủ tục phân tích
- So sánh giữa giá trị danh nghĩa và
giá trị ghi sổ.
- Xem xét mối quan hệ giữa thu nhập
từ hoạt động đầu tư và giá trị các khoản đầu tư.
2.3.3. Thủ tục kiểm soát chi tiết
- Nhằm đảm bảo
số dư các khoản đầu tư là có thật, kiểm toán viên cần phải:
+ Rà soát những văn bản chứng minh
quyền sở hữu;
+ Rà soát nhưng văn bản liên quan,
thể hiện sự sở hữu đối với các khoản đầu tư;
+ Kiểm toán viên kiểm tra sự tồn tại
của các loại chứng khoán tại thời điểm ghi trong bảng cân đối kế toán bằng cách
xem xét xác nhận của người phát hành chứng khoán (bên thứ ba).
- Nhằm đảm bảo các khoản đầu tư đã
được đánh giá đúng, kiểm toán viên cần rà soát những biên bản định giá của
doanh nghiệp đối với các khoản đầu tư này để đánh giá sự hợp lý trong cách thức
định giá của doanh nghiệp. Ngoài ra, kiểm toán viên nên có những đánh giá riêng
về khoản đầu tư và đề nghị ban lãnh đạo doanh nghiệp đưa ra những đánh giá của
riêng họ.
- Đối chiếu giữa các báo cáo chi
tiết của các khoản đầu tư ngắn hạn với số dư trên sổ cái.
- Kiểm tra tính chính xác của các
khoản đầu tư.
- Kiểm tra sự trình bày và phân loại
của các khoản đầu tư.
- Căn cứ vào
giá công bố trên thị trường tại thời điểm lập bảng cân đối kế toán và các chỉ
số về thu nhập hàng năm của các loại chứng khoán đầu tư để xem xét việc trích
lập dự phòng giảm giá cho từng mục đầu tư có phù hợp không.
3. Kiểm toán các khoản phải thu,
phải trả
3.1. Phạm vi
Kiểm toán các khoản phải thu, phải
trả cần tập trung vào các nội dung sau: Các khoản phải thu khách hàng; phải thu
nội bộ; trả trước cho người bán; các khoản phải thu khác; dự phòng phải thu khó
đòi (gọi tắt là các khoản phải thu); các khoản phải trả nhà cung cấp; phải trả
nội bộ và phải trả khác (gọi tắt là các khoản phải trả).
3.2. Cơ sở dẫn liệu và rủi ro
Các cơ sở dẫn liệu chủ yếu sau đây
có liên quan đến nội dung kiểm toán:
- Tính hiện hữu: các khoản phải thu,
phải trả không có thật;
- Tính đầy đủ: Các khoản phải thu,
phải trả có thể không được ghi nhận một cách đầy đủ;
- Tính đúng kỳ: Các khoản thu, phải
trả không được ghi nhận đúng kỳ;
- Đánh giá: Số dư các khoản phải
thu, phải trả có thể không được đánh giá hợp lý. Dự phòng các khoản phải thu
không được lập hợp lý.
3.3. Các thủ tục kiểm toán
3.3.1. Đánh giá hệ thống kiểm soát
nội bộ
- Các qui định chặt chẽ về việc cấp
tín dụng, thay đổi hạn mức tín dụng.
- Báo cáo tuổi nợ được chuẩn bị
thường xuyên và phải đối chiếu được với sổ kế toán, phân tích tuổi nợ với số dư
các khoản phải thu, phải trả.
- Chính sách dự phòng phải thu khó
đòi có được qui định cụ thể không.
- Việc
đối chiếu giữa số chi tiết và sổ cái có được thực hiện thường xuyên không.
- Kiểm tra qui chế quản lý công nợ
phải thu, phải trả; Quy trình quản lý ghi chép và đối chiếu các khoản nợ phải
thu bán hàng, phải trả nhà cung cấp, trả trước cho người bán, phải thu nội bộ
và dự phòng phải thu khó đòi.
- Kiểm tra việc quy định về việc mở
sổ theo dõi chi tiết đối với từng khách hàng, từng nhà cung cấp và từng đơn vị
trực thuộc.
- Xem xét hệ thống kiểm soát nội bộ
đối với quá trình mua hàng, bán hàng từ khi đặt hàng hoặc nhận đơn đặt hàng đến
khi nhận hàng xong chưa thanh toán. Chọn một số nghiệp vụ phát sinh lớn và kiểm
tra xem các nghiệp vụ này có tuân thủ hệ thống kiểm soát nội bộ từ khi bắt đầu
quá trình phát sinh nghiệp vụ cho đến khi kết thúc. Việc kiểm tra phải bao gồm
việc đánh giá tính tuân thủ theo các qui chế quản lý công nợ và các qui định
của luật pháp.
- Cách ly trách nhiệm giữa ghi sổ
Nhật ký thu tiền, chi tiền với ghi sổ các khoản phải thu, phải trả.
- Doanh nghiệp có gửi đều đặn các
báo cáo nợ, đối chiếu nợ với khách hàng phải thu, phải trả không.
3.3.2. Thủ tục phân tích
- Các thủ tục phân tích thường dùng
là : Phân tích tỷ suất; phân tích xu hướng; phân tích tuổi nợ và kiểm tra tính
hợp lý. Ví dụ về việc sử dụng các tỷ suất để phán đoán các sai sót có thể xảy
ra:
+ So sánh tỷ lệ chi phí dự phòng nợ
khó đòi trên tổng doanh thu qua các năm nhằm phán đoán sai sót có thể xảy ra là
các khoản doanh thu bán hàng trả chậm chưa được phê chuẩn có thể đã gia tăng;
+ So sánh tỷ lệ dự phòng nợ khó đòi
trên tổng số các khoản phải thu nhằm phán đoán sai sót có thể xảy ra là báo cáo
thừa hoặc thiếu dự phòng nợ phải thu khó đòi.
- Ngoài ra, kiểm toán viên phải đặc
biệt chú ý xem xét các khoản phải thu, phải trả có số tiền quá lớn, chưa được
thanh toán trong thời gian dài.
3.3.3. Các thủ tục kiểm soát chi
tiết
- Các khoản phải thu, phải trả của
các khách hàng, nhà cung cấp có số dư lớn phải được kiểm toán viên kê chi tiết
ra và kiểm tra chọn mẫu.
- Đối chiếu số dư trên sổ cái với số
dư trên sổ chi tiết.
- Nhằm đảm bảo các khoản phải thu,
phải trả ghi trên sổ kế toán là có thật, kiểm toán viên cần:
+ Tiến hành xác nhận số dư nợ phải
thu, phải trả với khách hàng, hoặc xem xét Biên bản đối chiếu công nợ với khách
hàng. Kiểm tra việc đối chiếu xác nhận số dư đến thời điểm cuối quí, cuối năm
(ít nhất được 60% tổng số dư của tài khoản này). Tổng hợp kết quả đối chiếu.
Lập các bút toán điều chỉnh nếu phát hiện sai sót. Thư xác nhận phải gồm các
nội dung sau: Tên khách hàng; Địa chỉ; Ngày xác nhận số dư và số dư nợ phải
thu, phải trả;
+ Trường hợp không thể kiểm tra bằng
xác nhận, kiểm toán viên cần các bước kiểm tra sau:
Một là, kiểm tra các khoản thanh
toán sau ngày khoá sổ.
Hai là, tìm lại các chứng từ gốc
liên quan: Hợp đồng mua hàng, bán hàng; Hợp đồng vận chuyển, hoá đơn vận
chuyển, hoá đơn mua hàng, bán hàng; phiếu xuất kho, nhập kho, phiếu điều chỉnh
hoá đơn, chứng từ giao hàng, phiếu thu, phiếu chi, giấy báo có, báo nợ của ngân
hàng...
Ba là, chứng minh hàng hoá hoặc tiền
đang đi trên đường.
+ Đối chiếu các phiếu thu, phiếu
chi, giấy báo có, báo nợ hoặc bản sao kê của ngân hàng với sổ kế toán chi tiết
tiền mặt, tiền gửi. Ngoài ra kết hợp kiểm tra các khoản phải thu với doanh thu,
phải trả với chi phí, kiểm tra nguồn gốc các khoản chi phí. Kiểm tra một số
nghiệp vụ thanh toán của khách hàng, thanh toán cho các hoá đơn nào, có hợp lý
không.
- Nhằm mục tiêu các khoản phải thu,
phải trả đều được ghi chép đầy đủ trên sổ kế toán, kiểm toán viên cần:
+ Cộng tổng số dư của các khoản phải
thu, phải trả và đối chiếu với sổ cái tài khoản phải thu, phải trả.
+ Kiểm tra nghiệp vụ hàng đã bán
nhưng chưa ghi sổ bằng các kỹ thuật phân tích, so sánh lượng hàng hóa xuất bán
trên bảng kê (Nhập - Xuất - Tồn) hàng hóa, thành phẩm với số lượng hàng hóa kê
khai trên hóa đơn bán hàng.
+ Chọn mẫu một số hoá đơn bán hàng,
đối chiếu với sổ chi tiết tài khoản phải thu với nhằm xác định các khoản phải
thu của các hoá đơn bán hàng nhưng chưa được thanh toán đã được ghi chép trên
sổ kế toán.
- Làm rõ các khoản phải thu trên sổ
là thuộc sở hữu của doanh nghiệp. Trường hợp này xảy ra đối với các doanh
nghiệp có chính sách chiết khấu, giảm giá. Để kiểm tra, kiểm toán viên cần áp
dụng tổng hợp các khảo sát: xem lại chính sách cạnh tranh, tiếp thị, xác nhận
của ngân hàng, xem xét hoá đơn bán hàng và các chứng từ có liên quan.
-
Nhằm
mục đích làm rõ các khoản phải thu, phải trả được đánh giá đúng đắn, kiểm toán
viên cần phải:
+ Chọn một số
khách hàng liên quan đến khoản phải thu, phải trả để khảo sát chi tiết số dư
nhằm đánh giá các khoản phải thu, phải trả bằng hình thức thẩm tra và xác nhận
từ khách hàng. Trường hợp không thể xác nhận sẽ kiểm tra chứng từ gốc về tính
toán doanh thu như: số lượng, đơn giá, chi phí vận chuyển,...
+ Đánh giá lại
các khoản phải thu, phải trả bằng ngoại tệ theo tỷ giá thực tế. Kiểm tra việc
chuyển đổi số dư ngoại tệ, phương pháp xử lý chênh lệch tỷ giá.
- Lập danh sách khách hàng với đầy
đủ các thông tin bao gồm tên, địa chỉ, số điện thoại, fax, số dư cuối kỳ. Đối
chiếu tổng số phải thu, phải trả với sổ theo dõi chi tiết tài khoản phải thu
khách hàng, phải trả nhà cung cấp và với sổ cái và bảng cân đối kế toán.
- Nhằm đảm bảo việc hạch toán phải
thu, phải trả đúng kỳ, kiểm toán viên cần:
+ Căn cứ kết quả kiểm tra các chứng
từ về hàng gửi bán (nếu có) và hàng hoá được chuyển thẳng từ các nhà sản xuất
đến các khách hàng để điều chỉnh các khoản phải thu;
+ Kiểm tra các nghiệp vụ hàng bán bị
trả lại hay các bút toán ghi giảm doanh thu, các khoản trả nợ sau ngày lập bảng
cân đối kế toán;
+ Kiểm tra một số nghiệp vụ thanh
toán trên giấy báo có của ngân hàng và sổ quỹ tiền mặt đầu kỳ và sau ngày lập
bảng cân đối số phát sinh.
- Kiểm tra các khoản phải thu được
xóa sổ trong năm. Các bước thực hiện công việc này như sau:
+ Thu thập tình hình biến động tài
khoản dự phòng các khoản phải thu;
+ Đối chiếu với sổ cái. Kiểm tra
doanh thu của tháng cuối năm tài chính để tìm những số dư lớn hay các nghiệp
vụ kinh tế bị điều chỉnh hay xoá sổ. Kiểm tra tính hợp lý và hợp lệ của các
khoản phải thu lớn này, việc điều chỉnh hay bút toán xoá sổ;
+ Kiểm tra việc xóa sổ các khoản nợ
khó đòi có được sự phệ duyệt đúng đắn của người có thẩm quyền hay không;
+ Phân tích hồ
sơ gốc của đối tượng nợ để xem xét các dấu hiệu cho thấy không có khả năng đòi
được khoản này có thực sự xảy ra hay không (kỳ hạn các món nợ phải thu, tình
hình tài chính và khả năng thanh toán của các đối tượng nợ).
- Kiểm tra dự phòng các khoản nợ khó
đòi. Các bước thực hiện công việc này như sau:
+ Thu thập, kiểm tra và phân tích
tình hình tuổi nợ;
+ Đối chiếu tổng dư nợ giữa báo cáo
tuổi nợ với sổ cái;
+ Kiểm tra xác suất tính chính xác
của báo cáo tuổi nợ bằng cách kiểm tra hoá đơn;
+ Yêu cầu giải thích cho các khoản
nợ tồn đọng lâu. Lập danh sách khách nợ đã được xác định là nợ khó đòi và ghi
chép nguyên nhân;
+ Tính toán mức dự phòng cho nợ phải
thu khó đòi và chi phí dự phòng nợ khó đòi theo quy định của chế độ hiện hành,
kiểm toán viên cần thực hiện các thủ tục cần thiết như:
Một là, xem xét lại chính sách cạnh
tranh, tiếp thị của doanh nghiệp, liệu doanh nghiệp có áp dụng chế độ bán hàng
thiếu chặt chẽ về tín dụng hay không;
Hai là, kiểm tra kỹ các tài khoản
khách hàng quá hạn;
Ba là, kiểm tra kỹ cách ước tính nợ
khó đòi mà doanh nghiệp đã áp dụng để trích lập dự phòng cho nợ khó đòi. Xem
xét, kiểm tra việc hạch toán nợ khó đòi đó có phù hợp với chính sách chế độ của
Nhà nước hiện hành không.
- Một số thủ tục bổ sung như: xem
xét việc phê duyệt đơn đặt hàng, xem xét việc xử lý đơn đặt hàng, xem xét thủ
tục giao nhận tiền, nhận hàng.
- Kiểm tra các khoản phải thu nội
bộ.
+ Phân loại chi tiết về các khoản
phải thu nội bộ theo tính chất như sau: Phải thu bán hàng nội bộ, phải thu từ
việc phân bổ chi phí quản lý và các khoản phải thu nội bộ khác.
+ Rà soát các số phát sinh có số
tiền lớn và kiểm tra các chứng từ vận chuyển hàng hoá nội bộ bao gồm cả việc
kiểm tra thanh toán nội bộ.
+ Kiểm tra biên bản đối chiếu công
nợ nội bộ đối với các số dư phải thu nội bộ trên sổ kế toán có phù hợp không.
Yêu cầu giải trình hoặc điều chỉnh đối với các khoản chênh lệch được phát hiện.
+ Kiểm tra đối chiếu với các tài
khoản phải trả nội bộ. Bao gồm cả việc kiểm tra các khoản thanh toán bù trừ
công nợ nội bộ.
+ Đối chiếu với kết quả kiểm tra
doanh thu nội bộ để so sánh tính hợp lý của hai tài khoản này.
- Kiểm tra các khoản phải thu, phải
trả khác.
Kiểm toán viên phải rà soát chi tiết
nợ phải thu khác, nợ phải trả khác và đối chiếu với chứng từ, hoá đơn gốc; đối
chiếu với bản xác nhận nợ nhằm phát hiện những khoản nợ phải thu khác nhưng
thực tế không thu được hoặc không phải thu ai; những khoản phải trả khác nhưng
thực tế không phải trả ai.
Phương pháp kiểm toán các nội dung
còn lại tương tự như kiểm toán nợ phải thu, nợ phải trả,…
4. Kiểm toán hàng tồn kho
4.1. Phạm vi
Kiểm toán hàng tồn kho cần tập trung
vào các nội dung sau: Hàng mua đang đi đường; nguyên vật liệu tồn kho; công cụ
dụng cụ tồn kho; thành phẩm, hàng hoá tồn kho, hàng gửi bán; chi phí sản xuất
dở dang và dự phòng giảm giá hàng tồn kho.
4.2. Cơ sở dẫn liệu và rủi ro kiểm
toán
Các cơ sở dẫn liệu chủ yếu sau đây
có liên quan đến nội dung kiểm toán:
- Tính
hiện hữu: Hàng tồn kho thực tế có thể không tồn tại như trên báo cáo;
- Quyền và nghĩa vụ: doanh nghiệp có
thể không sở hữu hoặc có quyền kiểm soát đối với hàng tồn kho;
- Tính đầy đủ: Hàng tồn kho có thể
không được ghi nhận đầy đủ;
- Đánh giá: giá thành hàng tồn kho
có thể không được tính toán hợp lý dựa trên các phương pháp tính giá phù hợp
với chuẩn mực kế toán về hàng tồn kho; các điều chỉnh giá hàng tồn kho không
phản ánh giá hàng tồn kho ở mức thấp hơn giữa giá trị ghi sổ và giá trị thực
hiện thuần, theo đó dự phòng hàng tồn kho có thể bị hạch toán thiếu;
- Phân loại: Hàng tồn kho có thể
không được phân loại đúng đắn khoản muc: nguyên vật liệu, sản phẩm dở dang,
thành phẩm, hàng hoá...
4.3. Các thủ tục kiểm toán
4.3.1. Đánh giá hệ thống kiểm soát
nội bộ
a) Khảo sát kiểm soát nội bộ quá
trình mua hàng
- Xem xét quá trình xử lý các đơn
đặt mua hàng, sự phê chuẩn của đơn đặt mua hàng.
- Xem xét thủ tục nhận hàng và báo
cáo kiểm nhận hàng mua, sự độc lập của nhân viên mua hàng với nhân viên kho và
nhân viên kế toán kho hàng,...
b) Khảo sát kiểm soát nội bộ quá
trình nhập, xuất kho hàng
- Xem xét thủ tục về nghiệp vụ nhập
xuất được tiến hành đúng nguyên tắc và quy định không.
- Việc tổ chức kiểm nhận hàng nhập
và quá trình làm việc của bộ phận kiểm nhận hàng nhập có đúng trình tự không.
- Khảo sát quá trình hoàn thành các
thủ tục xuất kho hàng, từ việc lập các phiếu yêu cầu vật tư của bộ phận sản
xuất, việc phê chuẩn, ký lệnh xuất kho và lập phiếu xuất kho đến thực hiện
nghiệp vụ xuất kho của thủ kho.
- Xem xét việc theo dõi ghi sổ nhật
ký hàng chuyển ra ngoài cổng của bộ phận bảo vệ cơ quan. Khảo sát quá trình bảo
vệ hàng ở kho như hệ thống kho tàng, tường rào,...
- Xem xét việc tôn trọng nguyên tắc
kiểm tra chất lượng hàng nhập, xuất kho, quy trình làm việc và xác nhận chất
lượng của bộ phận KCS.
- Xem xét tính độc lập giữa thủ kho
quản lý kho hàng với người giao hàng, nhận hàng và nhân viên kế toán kho hàng,
hoặc tính độc lập giữa người sản xuất, người giao hàng với người ký xác nhận
vào biên bản KCS.
Quá trình khảo sát có thể thực hiện
thông qua sự quan sát và tiếp cận với những nhân viên trực tiếp làm những công
việc kiểm nhận, nhập kho và kiểm tra chất lượng,... Đối khi có thể trực tiếp
giám sát một số lần nhập xuất kho hàng để có thêm các bằng chứng cho đánh giá
kiểm soát nghiệp vụ nhập, xuất kho.
c) Khảo sát kiểm soát nội bộ quá
trình sản xuất
- Xem xét việc tổ chức quản lý và
theo dõi sản xuất ở các phân xưởng hoặc tổ, đội. Xem xét quy trình và cách thức
làm việc, ghi chép của nhân viên thống kê phân xưởng, tổ, đội, cũng như việc
giám sát của quản đốc phân xưởng, tổ trưởng, đội trưởng có thường xuyên và chặt
chẽ không.
- Xem xét việc ghi chép nhật ký sản
xuất theo dõi số lượng, chất lượng, chủng loại, sản phẩm hỏng, phế liệu...Quan
sát quy trình làm việc của bộ phận kiểm tra chất lượng ở phân xưởng, tổ, đội,
tính độc lập của bộ phận này với bộ phận kiểm nhận hàng nhập kho.
- Xem xét việc lập báo cáo sản xuất
của phân xưởng, tổ, đội.
- Xem xét việc tổ chức bảo quản
nguyên liệu và sản phẩm dở dang ở bộ phận sản xuất có chặt chẽ và an toàn
không, có được phân rõ trách nhiệm vật chất cho những cá nhân quản lý chúng
không.
- Công tác kế toán chi phí có được
kiểm soát thường xuyên không, thể hiện thông qua các dấu hiệu kiểm tra sổ kế
toán chi phí của những người có trách nhiệm và sự độc lập với những người ghi
sổ kế toán và người quản lý hàng tồn kho.
- Có xây dựng định mức tiêu hao vật
tư và dự toán chi phí không, có quyết toán vật tư và phân tích biến động chi
phí thoát ly định mức không.
- Xem xét quy trình và thủ tục cũng
như việc giám sát của người có trách nhiệm trong việc kiểm kê, đánh giá sản
phẩm dở dang có tuân thủ đúng nguyên tắc và tính nhất quán giữa kỳ này so với
kỳ trước không.
- Xem xét các thủ tục kiểm soát đối
với việc duy trì dữ liệu (nếu có sử dụng hệ thống theo dõi hàng tồn kho bằng
máy vi tính).
d) Khảo sát kiểm soát nội bộ quá
trình bảo quản hàng ở kho
Kiểm toán viên khảo sát việc tổ chức
bảo quản hàng ở kho có ngăn nắp, dễ kiểm kê và an toàn không, hệ thống chống
trộm tốt không, nhà kho có thích hợp không, người thủ kho có năng lực, trách
nhiệm không,...
Mục đích khảo sát kiểm soát nội bộ
về hàng tồn kho nhằm phát hiện những khâu có dấu hiệu sơ hở, cũng như dấu hiệu
gian lận. Trên cơ sở đó đánh giá mức độ rủi ro kiểm soát để tiến hành các thủ
tục phân tích và kiểm tra chi tiết tiếp theo của cuộc kiểm toán.
4.3.2. Thủ tục phân tích
- So
sánh tỷ lệ số dư hàng tồn kho so với kỳ trước để tìm những biến động bất thường
và tìm ra các sai phạm trên các tài khoản đó. (Lưu ý: So sánh tổng số dư hàng
tồn kho giữa các kỳ cần phải loại trừ sự ảnh hưởng của biến động giá). Mặt khác
kiểm toán viên có thể so sánh tỷ trọng của hàng tồn kho trên tổng tài sản lưu
động giữa kỳ này so với kỳ trước xem có biến động lớn nào không.
- So sánh hệ số quay vòng hàng tồn
kho kỳ này so với các kỳ trước nhằm phát hiện những hàng tồn kho lạc hậu, mất
phẩm chất hoặc bộc lộ những bất thường trong sản xuất kinh doanh liên quan đến
hàng tồn kho. Có thể so sánh hệ số quay vòng hàng tồn kho của doanh nghiệp với
hệ số quay vòng hàng tồn kho bình quân của ngành để có thêm bằng chứng đánh
giá.
- So
sánh hàng tồn kho thực tế với định mức nhằm phát hiện hàng tồn kho có những bất
thường nếu lượng hàng tồn kho thực tế thoát ly định mức quá lớn.
- So sánh tổng chi phí sản xuất thực
tế kỳ này với các kỳ trước hoặc so sánh giữa chi phí sản xuất thực tế với dự
toán chi phí chi phí sản xuất trong kỳ để có thể thấy được sự biến động của
tổng chi phí sản xuất, nếu có sự biến động quá lớn thì cần phải xem xét những
khoản mục chi phí chủ yếu và dễ có nhiều sai sót. Tuy nhiên khi so sánh tổng
chi phí cần chú ý đến biến phí đã bị biến động do khối lượng sản phẩm sản xuất.
- So sánh giá thành đơn vị của kỳ
này so với kỳ trước hoặc đối chiếu giưa giá thành đơn vị thực tế với giá thành
kế hoạch để xem xét có sự chênh lệch đột biến và quá lớn không, nếu trong xu
hướng hạ giá thành mà doanh nghiệp lại tăng giá thành hoặc vượt giá thành kế
hoạch quá lớn thì cần phải tiến hành các thủ tục khác để khảo sát thêm và tìm
nguyên nhân.
Ngoài ra có thể sử dụng thủ tục phân
tích xu hướng số dư hàng tồn kho.
4.3.3. Kiểm tra chi tiết hàng tồn
kho
Công tác kiểm toán hàng tồn kho rất phức tạp, nó liên
quan đến cả hiện vật và giá trị hàng tồn kho. Vì vậy việc kiểm tra chi tiết
hàng tồn kho được đề cập đến hai vấn đề đó là: quan sát vật chất và định giá,
hạch toán hàng tồn kho.
4.3.3.1. Quan sát vật chất hàng tồn
kho
- Để xác định hàng tồn kho được ghi
trên các thẻ kho có tính hợp lý kiểm toán viên cần thực hiện các bước sau:
+ Xem xét các loại hàng tồn kho ngoại lệ (không mang
tính thường xuyên) có được ghi chép và phản ánh đầy đủ trên thẻ kho không;
+ So sánh những khoản mục của hàng tồn kho (nguyên
vật liệu, sản phẩm dở, thành phẩm, hàng hoá,…) lớn hơn so với kiểm kê của niên
độ trước và trên sổ kế toán hiện hành;
+ Tham quan các phương tiện bảo quản để xem xét hàng
tồn kho ở tất cả các địa điểm đều đã được kiểm kê và ghi đầy đủ vào các thẻ
kho.
- Để xác định hàng tồn kho ghi trên
thẻ kho đều có căn cứ, chứng từ hợp lý kiểm toán viên cần thực hiện các bước
sau:
+ Chọn ngẫu nhiên một số thẻ kho xem xét việc ghi
chép từ các chứng từ nhập xuất kho vào thẻ kho của thủ kho có đúng và đầy đủ
không;
+ Đối chiếu số tồn trên thẻ kho và số tồn của lô hàng
thực tế;
+ Quan sát xem liệu hàng có được di chuyển trong quá
trình kiểm kê hay không (có thể đánh dấu vào những lô hàng đã kiểm kê).
- Để xác định hàng tồn kho ghi trên
các thẻ kho đều thuộc quyền sở hữu của doanh nghiệp thì kiểm toán viên cần thực
hiện các bước sau:
+ Kiểm tra về hàng nhận ký gửi, nhận đại lý của khách
hàng, hoặc hàng của khách hàng còn gửi trong kho của doanh nghiệp;
+ Kiểm tra về hàng của doanh nghiệp còn gửi bán đại
lý hoặc ký gửi ở những đơn vị khác;
+ Phải chú ý đối với hàng tồn kho được sắp xếp riêng
rẽ hoặc có biểu hiện không thuộc quyền sở hữu của doanh nghiệp.
- Để xác định tính chính xác của kiểm
kê hàng tồn kho, kiểm toán viên cần thực hiện chọn mẫu và tiến hành kiểm kê lại
hàng tồn kho của doanh nghiệp, đối chiếu số kiểm kê lại với số liệu kiểm kê của
doanh nghiệp, để đảm bảo là các số kiểm kê được ghi sổ chính xác vào các sổ kế
toán và thẻ kho.
- Để xác định các mặt hàng của hàng
tồn kho lạc hậu, kém mất phẩm chất, hư hỏng không sử dụng được đã được xử lý
đưa ra ngoài sổ kế toán, kiểm toán viên cần khảo sát thông qua việc thẩm vấn
các nhân viên liên quan như công nhân sản xuất, nhân viên phân xưởng, thủ
kho,…hoặc các bản báo cáo của doanh nghiệp về những mặt hàng hư hỏng, không sử
dụng và xem xét quá trình giải quyết có đúng và kịp thời không.
- Để xác định hàng tồn kho có được
phân loại đúng đắn không, kiểm toán viên cần thực hiện các bước sau:
+ Kiểm tra mẫu mã hàng tồn kho trên các thẻ kho và so
sánh với hàng tồn kho thực tế theo từng khoản mục: nguyên vật liệu, sản phẩm dở
dang, thành phẩm, hàng hoá,…;
+ Quan sát và đánh giá tỷ lệ hoàn thành của sản phẩm
dở dang có hợp lý không.
- Nhằm đảm bảo các nghiệp vụ liên quan
đến hàng tồn kho đều được ghi sổ đúng lúc và đầy đủ, kiểm toán viên cần xem xét
những chứng từ xuất kho và chứng từ nhận hàng vào thời điểm cuối kỳ để theo dõi
xem chúng có được hạch toán đúng lúc không. Đảm bảo những hàng xuất kho gửi bán
không được đưa vào kiểm kê tồn kho và ngược lại những hàng mua đã nhận vào cuối
kỳ đã được đưa vào kiểm kê.
4.3.3.2. Khảo sát chi tiết quá trình
tính giá và hạch toán hàng tồn kho
Khi khảo sát quá trình tính giá hàng tồn kho cần quan
tâm đến ba vấn đề của phương pháp tính giá là:
- Phương pháp tính mà doanh nghiệp áp
dụng có phù hợp với các nguyên tắc kế toán được thừa nhận hay không;
- Quá trình áp dụng phương pháp tính
giá có nhất quán với các niên độ kế toán trước đó hay không;
- Số liệu tính toán có chính xác và
hợp lý không.
a) Khảo sát quá trình tính toán giá hàng xuất kho
- Kiểm toán viên phải xem xét quá
trình tính giá hàng nhập kho có đúng và hợp lý không. Đối với nguyên vật liệu
và hàng hoá mua ngoài phải khảo sát xem liệu những chi phí cấu thành giá của
hàng nhập kho có được hạch toán đúng chuẩn mực kế toán về hàng tồn kho không.
Cụ thể là các khoản chi phí vận chuyển bốc dỡ, các chi phí khác liên quan đến
mua hàng có được tính vào hàng nhập không, các khoản chiết khấu, giảm giá hàng
mua có được giảm trừ vào hàng nhập không.
- Kiểm toán viên phải xác định rõ ràng
phương pháp đang sử dụng để tính trị giá vốn thực tế hàng xuất kho ở doanh
nghiệp là phương pháp gì (Nhập trước - xuất trước; nhập sau - xuất trước; giá
đích danh hay bình quân gia quyền) và phương pháp đó có được thừa nhận không.
- Kiểm toán viên xem xét phương pháp
tính giá hàng xuất kho áp dụng trong kỳ này có nhất quán với các kỳ trước hay
không. Nếu có sự thay đổi phương pháp tính giá hàng xuất kho thì kiểm toán viên
xem xét sự công khai việc thay đổi này trên thuyết minh báo cáo tài chính có
được thực hiện không.
- Để khảo sát tính toán giá hàng xuất
kho có đúng hay không, kiểm toán viên phải liệt kê các mặt hàng tồn kho có ý
định kiểm tra, căn cứ vào các hoá đơn, chứng từ nhập, xuất kho, sổ kế toán chi
tiết hàng tồn kho để xem xét tính đầy đủ của số lượng hàng nhập, xuất kho. Tiếp
tục kiểm toán viên tính toán lại giá của hàng xuất kho của những mặt hàng tồn
kho đã lựa chọn để so sánh với kết quả tính toán của doanh nghiệp để tìm ra
những sai lệch (nếu có).
b) Khảo sát quá trình tập hợp chi phí và tính giá
thành sản xuất sản phẩm
Khi khảo sát quá trình tập hợp chi phí và giá thành,
kiểm toán viên phải thực hiện các công việc sau:
- Đối tượng tập hợp chi phí và đối
tượng tính giá thành có thay đổi gì so với kỳ trước không;
- Xem xét có những khoản chi phí nào
không thuộc phạm vi của chi phí sản xuất mà được tính vào giá thành sản xuất,
ngược lại có những khoản chi phí sản xuất nhưng lại không tính vào giá thành
sản xuất, mà tính vào chi phí bán hàng hoặc chi phí quản lý doanh nghiệp;
- Phương pháp tính toán và phương pháp
phân bổ chi phí có nhất quán với các kỳ trước hay không (ví dụ phương pháp
trích khấu hao TSCĐ, phương pháp phân bổ chi phí chung cho các đối tượng tính
giá; phương pháp tính giá thành thành phẩm...).
Khảo sát chi tiết từng yếu tố và
khoản mục chi phí được thực hiện như sau:
* Đối với chi phí nguyên vật liệu trực tiếp:
Tính giá nguyên vật liệu xuất kho đã được trình bày ở
phần trên, khi xem xét nguyên vật liệu trực tiếp, kiểm toán viên cần khảo sát
đến những điểm cơ bản sau:
- Kiểm toán viên phải đối chiếu và xem
xét chi tiết nguyên vật liệu xuất dùng cho các đối tượng có được hạch toán đúng
vào tài khoản chi phí của đối tượng đó không, bằng cách lấy mẫu một số phiếu
xuất vật tư để kiểm tra việc ghi sổ vào tài khoản chi phí có đúng không. Ngoài
ra có thể đối chiếu phiếu xuất vật tư sử dụng với phiếu yêu cầu sử dụng vật tư
của bộ phận sử dụng và sự phê chuẩn chúng, hoặc xem xét, đối chiếu với báo cáo
sử dụng vật tư của phân xưởng sản xuất;
- Kiểm toán viên có thể tính toán và
xác định số lượng vật tư tiêu hao cho một đơn vị sản phẩm có hợp lý không? bằng
cách so sánh đối chiếu với định mức đã được ban hành của cấp có thẩm quyền để
phát hiện những chênh lệch bất hợp lý và những sai số khả dĩ trong hạch toán
chi phí nguyên vật liệu.
* Đối với chi phí nhân công trực tiếp:
- Khảo sát chi
phí nhân công trực tiếp là một phần của khảo sát chi tiết tiền lương. Trong
phần chi phí sản xuất, kiểm toán viên cần xem xét thêm chi phí tiền luơng và
các khoản trích trên tiền lương có được hạch toán đúng đắn vào các đối tượng
không bằng cách đối chiếu, xem xét các bảng tính và phân bổ tiền lương của từng
bộ phận có được hạch toán đúng vào chi phí của bộ phận đó không;
- Khảo sát chi phí nhân công trực tiếp
cũng có thể so sánh chi phí theo giờ lao động trực tiếp thực tế của một đơn vị
sản phẩm với định mức chi phí theo giờ lao động của một đơn vị sản phẩm để có
thể phát hiện những phụ trội bất hợp lý và sai số có thể xảy ra.
* Đối với chi phí sản xuất chung:
- Đối với chi phí vật liệu, chi phí nhân viên phân
xưởng, khấu hao TSCĐ,... đã được trình bày ở phần khác. Trong phần này kiểm toán
viên có thể so sánh tỷ lệ chi phí sản xuất chung với tổng chi phí sản xuất kỳ
này với các kỳ trước đó để phát hiện những biến động bất thường đối với chi phí
sản xuất chung, hoặc có thể so sánh chi phí thực tế với dự toán chi phí sản
xuất chung (nếu có);
- Kiểm tra chi tiết, xem xét chứng từ, hoá đơn các
khoản chi phí sản xuất chung xem có phù hợp với chế độ hiện hành không.
c) Khảo sát chi tiết đánh giá sản phẩm dở dang cuối
kỳ
- Xem xét chi tiết kết quả kiểm kê vật
chất sản phẩm dở dang cuối kỳ, có thể kiểm toán viên kiểm tra mẫu một số chi
tiết sản phẩm dở dang để xác định tính đúng đắn của kiểm kê sản phẩm dở dang.
- Xem xét quá trình đánh giá sản phẩm
dở dang của doanh nghiệp, xem doanh nghiệp đang áp dụng phương pháp nào (phương
pháp sản lượng hoàn thành tương đương, phương pháp trị giá nguyên vật liệu trực
tiếp hay theo phương pháp chi phí định mức...) và phương pháp đó có nhất quán
và được thừa nhận hay không.
- Quá trình tính toán đánh giá sản
phẩm dở có chính xác không. Kiểm toán viên có thể đối chiếu, so sánh cuối kỳ
này so với kỳ trước để phát hiện những thay đổi bất thường và mong muốn tìm ra
những sai sót đáng kể, giả sử kỳ này tăng đáng kể so với kỳ trước thì liệu
doanh nghiệp có cố ý đánh giá tăng sản phẩm dở cuối kỳ để giảm giá thành sản phẩm
không.
- Đối với hàng gửi bán còn tồn đến
thời điểm lập báo cáo tài chính, kiểm toán viên cần tiến hành kiểm tra hợp đồng
hàng gửi bán, hoá đơn xuất hàng gửi bán và biên lai thu tiền của từng đơn vị
nhận bán hộ hàng hoá cho doanh nghiệp. Nếu có điều kiện xác nhận về sự tồn tại
và chất lượng của số hàng gửi bán bằng cách lấy xác nhận trực tiếp hay gửi thư
xác nhận với người nhận bán hộ.
- Kiểm toán viên
xem xét các khoản trích lập dự phòng giảm giá hàng tồn kho có tuân thủ đúng quy
định của chế độ hiện hành không, kiểm tra hàng tồn kho chậm luân chuyển, bị hư
hỏng hoặc kém mất phẩm chất cần phải ghi giảm giá.
5. Kiểm toán các tài sản lưu động
khác
5.1. Phạm vi
Nội dung kiểm toán các tài sản lưu động khác là: tạm
ứng; chi phí trả trước; tài sản ký quỹ, ký cược; tài sản thừa, thiếu chờ xử lý
và các tài sản khác.
5.2. Cơ sở dẫn liệu và rủi ro kiểm
toán
Các cơ sở dẫn liệu chủ yếu sau đây có liên quan đến
nội dung kiểm toán:
- Tính chính xác: các tài sản khác có
thể không được ghi nhận một cách chính xác như ghi tăng các khoản tạm ứng
khống; chi phí trả trước phân bổ không đúng đối tượng...
- Sự phân loại và trình bày: các tài
sản khác có thể không được phân loại và trình bày đúng tính chất.
5.3. Các thủ tục kiểm toán
5.3.1. Đánh giá hệ thống kiểm soát
nội bộ
- Đối với các khoản tạm ứng:
+ Doanh nghiệp có quy định nội bộ và được công khai
về các khoản tạm ứng và hoàn ứng không;
+ Các khoản tạm ứng trong một thời gian dài có được
quản lý một cách hợp lý và chặt chẽ không;
+ Số dư các khoản tạm ứng trên sổ chi tiết có được
đối chiếu với số dư trên sổ cái thường xuyên không; Doanh nghiệp có tổ chức đối
chiếu, xác nhận nợ tạm ứng cuối năm không.
- Đối với các khoản trả trước và các
tài sản khác:
+ Bản phân bổ các chi phí trả trước cần phải được lập
và phê duyệt bởi những người có thẩm quyền;
+ Số dư của các khoản trả trước và tài sản khác trên
báo cáo chi tiết cần phải được đối chiếu với số dư trên sổ cái.
5.3.2. Thủ tục phân tích
- Phân tích xu hướng.
- Kiểm tra tính hợp lý.
5.3.3. Kiểm toán chi tiết
a) Tạm ứng và các khoản trả trước cho người bán
- Yêu cầu cung cấp các báo cáo chi
tiết của các khoản tạm ứng và trả trước cho người bán.
- Đối chiếu số dư trên sổ chi tiết với
số dư trên sổ cái.
- Đối chiếu các khoản có số dư có giá
trị lớn với các chứng từ kế toán, xem xét các khoản tạm ứng, trả trước cho
người bán tồn đọng lâu ngày, tìm hiểu nguyên nhân và cách xử lý.
- Gửi thư xác nhận nợ nếu thấy cần
thiết.
- Kiểm tra chi
tiết chứng từ tạm ứng, xem xét tạm ứng có đúng đối tượng, đúng thời gian không,
hoàn ứng kịp thời và đầy đủ chứng từ không, có chấp hành nguyên tắc “thanh toán
tạm ứng lần trước mới được tạm ứng tiếp theo” không; kiểm tra việc hạch toán các khoản
hoàn ứng đơn vị, hạch toán vào tài khoản nào, có đúng tính chất không.
b) Chi phí trả trước
- Yêu cầu cung cấp các báo cáo chi
tiết của các khoản chi phí trả trước (bao gồm cả báo cáo phân bổ).
- Kiểm toán viên phải tính toán lại
các khoản chi phí trả trước còn lại chưa được phân bổ. Xem xét nội dung, bản
chất các khoản chi có đúng phải phân bổ cho nhiều kỳ không; Tỷ lệ phân bổ có
hợp lý không; Chứng từ có đầy đủ không.
- Kiểm tra các khoản thanh toán đã
được thực hiện.
c) Tài sản thiếu chờ xử lý
- Yêu cầu cung cấp các báo cáo chi
tiết của tài sản thiếu chờ xử lý.
- Đối chiếu số dư trên báo cáo chi
tiết với số dư trên sổ cái.
- Đối chiếu số liệu trên biên bản kiểm
kê tài sản với số liệu phản ánh trên sổ kế toán để xác định tài sản thiếu.
- Kiểm tra, đối chiếu các khoản có số
dư có giá trị lớn với hoá đơn, chứng từ và đánh giá quá trình xử lý tài sản
thiếu.
6. Kiểm toán tài sản cố định
6.1. Phạm vi
Kiểm toán tài sản cố định bao gồm kiểm toán tài sản
cố định hữu hình; tài sản cố định vô hình; tài sản cố định thuê tài chính; bất
động sản đầu tư và kiểm toán chi phí xây dựng cơ bản dở dang.
6.2. Cơ sở dẫn liệu và rủi ro kiểm
toán
Các cơ sở dẫn liệu chủ yếu sau đây có liên quan đến
nội dung kiểm toán:
- Tính hiện hữu: tài sản cố định, tài
sản xây dựng dở dang được ghi nhận có thể không thực sự tồn tại;
- Quyền sở hữu:
tài sản cố định, tài sản xây dựng dở dang có thuộc quyền sở hữu (đối với tài
sản cố định tự có) hoặc doanh nghiệp có quyền kiểm soát và sử dụng lâu dài theo
hợp đồng thuê tài sản hay không (đối với tài sản thuê tài chính);
- Tính đầy đủ: tài sản cố định, tài
sản xây dựng dở dang không được ghi nhận một cách đầy đủ;
- Tính đúng kỳ: tài sản cố định, tài
sản xây dựng dở dang không được ghi nhận đúng kỳ;
- Đánh giá, định
giá: tài sản cố định, tài sản xây dựng dở dang có khả năng không được đánh giá,
định giá đúng. Mức khấu hao tài sản cố định có thể không được tính toán đúng
đắn theo quy định hoặc không nhất quán với các kỳ trước.
6.3. Các thủ tục kiểm toán
6.3.1. Đánh giá hệ thống kiểm soát
nội bộ
- Bảng theo dõi
tài sản cố định phải được lập, cập nhật và rà soát thường xuyên.
- Có đối chiếu giữa bảng theo dõi tài
sản cố định, tài sản xây dựng dở dang với số dư trên sổ cái không, sổ chi tiết
tài sản có được theo dõi theo đơn vị sử dụng (phòng, ban, phân xưởng, đội sản
xuất) hoặc theo cá nhân sử dụng và bảo quản tài sản không.
- Tài sản cố định
có được kiểm kê vật chất định kỳ và đối chiếu với sổ cái không.
- Có những quy định rõ ràng về mua
bán, thanh lý và khấu hao tài sản cố định không.
- Đối với dự án xây dựng cơ bản doanh
nghiệp phải tuân thủ nghiêm ngặt các luật định về đầu tư xây dựng cơ bản.
- Các điều khoản và thủ tục mua sắm,
nhượng bán, thanh lý, góp vốn… có được phê chuẩn và phù hợp với các quy định
của chế độ tài chính hiện hành không.
- Có tồn tại một quá trình kiểm tra
nội bộ các nghiệp vụ tăng, giảm tài sản cố định và có thông tin cho phòng kế
toán tất cả các nghiệp vụ tăng, giảm tài sản cố định không để đảm bảo các tài
sản tăng giảm đã được ghi chép một cách đúng đắn.
6.3.2. Thủ tục phân tích
- Kiểm tra sự hợp lý trong việc tính
toán chi phí khấu hao tài sản cố định.
- Phân tích xu hướng được sử dụng. Cần
liên hệ giữa các tài sản xây dựng dở dang với kế hoạch kinh doanh của doanh
nghiệp.
- Phân tích so sánh tỷ suất:
+ So sánh tỷ suất Tổng chi phí khấu hao/Tổng nguyên
giá tài sản cố định nhằm mục đích nhận định, tìm hiểu sai sót có thể xảy ra khi
tính số khấu hao kỳ kiểm toán.
+ So sánh tỷ suất Tổng khấu hao luỹ kế/Tổng nguyên
giá tài sản cố định nhằm mục đích nhận định, tìm hiểu sai sót có thể khi ghi
chép sổ khấu hao luỹ kế (Tài khoản 214).
+ So sánh tỷ suất Tổng chi phí
sửa chữa lớn/Tổng nguyên giá tài sản cố định hoặc so sánh tổng chi phí sửa chữa
lớn so với năm trước nhằm tìm kiếm các chi phí sửa chữa lớn trong chi phí sản
xuất kinh doanh bị vốn hoá hoặc các chi phí đầu tư xây dựng cơ bản bị phản ánh
sai lệch vào chi phí sản xuất kinh doanh.
+ So sánh tỷ suất Tổng nguyên giá tài sản cố định/Giá
trị tổng sản lượng với các năm trước nhằm tìm kiếm các tài sản cố định không sử
dụng vào sản xuất kinh doanh hoặc đã bị thanh lý, nhượng bán nhưng chưa được
ghi sổ.
6.3.3. Thủ tục kiểm toán chi tiết
a) Kiểm toán các nghiệp vụ tăng tài sản cố định trong
năm kiểm toán
- Nhằm đảm bảo các nghiệp vụ tăng tài
sản trong năm được ghi chép đều hợp lý, kiểm toán viên cần phải thực hiện các
bước sau:
+ So sánh với tổng tài sản cố định tăng của năm
trước;
+ Đánh giá các khoản tăng (đặc biệt các nghiệp vụ có
giá trị lớn) có hợp lý so với công việc kinh doanh của doanh nghiệp hay không;
+ Đánh giá tổng các khoản mua vào, tiếp nhận…có xét
đến các biến động về kinh doanh và các điều kiện kinh tế.
- Nhằm đảm bảo nguyên giá tài sản cố
định được ghi chép đúng đắn về mặt kỹ thuật ghi chép, kiểm toán viên cần phải
thực hiện các bước sau:
+ Cộng tổng bảng liệt kê mua sắm, đầu tư, nhập, cấp
phát…;
+ Đối chiếu số tổng cộng với sổ cái tổng hợp;
+ Đối chiếu từng trường hợp tăng với sổ chi tiết tài
sản cố định.
- Nhằm đảm bảo các trường hợp tăng tài
sản cố định đều có thật, kiểm toán viên cần phải:
+ Kiểm tra các hoá đơn của người bán, các biên bản
giao nhận tài sản cố định, biên bản giao nhận vốn, bản quyết toán công trình
đầu tư xây dựng cơ bản hoàn thành, biên bản liên doanh liên kết,…;
+ Kiểm kê cụ thể các tài sản cố định hữu hình;
+ Kiểm tra quá trình mua sắm, chi phí để hình thành
tài sản cố định.
- Nhằm đảm bảo các trường hợp tăng tài
sản cố định đều được ghi chép đầy đủ và đều được tính toán và đánh giá đúng
đắn:
+ Kiểm toán viên phải xem xét các hoá đơn của người
bán, các chứng từ tăng tài sản cố định, các chi phí sửa chữa tài sản cố định để
phát hiện các trường hợp quên ghi sổ hoặc ghi tài sản cố định thành tài sản lưu
động và chi phí sản xuất kinh doanh;
+ Kiểm tra lại các hợp đồng thuê tài sản và hợp đồng
thuê nhà.
- Nhằm kiểm tra quyền sở hữu, quyền
kiểm soát của tài sản cố định cần phải thực hiện:
+ Kiểm tra các hoá đơn của người bán, các chứng từ
pháp lý khác;
+ Kiểm tra các điều khoản của hợp đồng thuê tài
chính;
+ Xem xét các tài sản cố định vô
hình có được hình thành bằng tiền của doanh nghiệp hoặc doanh nghiệp có phải bỏ
chi phí để có tài sản cố định đó hay không.
- Nhằm đảm bảo các trường hợp tăng tài
sản cố định trong kỳ được phân loại đúng đắn, kiểm toán viên cần phải kiểm tra
các chứng từ tăng tài sản cố định và các bút toán ghi sổ kế toán, căn cứ vào
các quy định hạch toán của chế độ kế toán hiện hành.
- Nhằm đảm bảo
các trường hợp tăng tài sản cố định được ghi sổ đúng kỳ, kiểm toán viên cần
phải kiểm tra các nghiệp vụ tăng tài sản cố định vào gần ngày lập báo cáo tài
chính (trước và sau) để xem việc ghi sổ có đúng niên độ không.
b) Kiểm toán các nghiệp vụ giảm tài sản cố định
- Nhằm đảm bảo các nghiệp vụ giảm tài
sản cố định đều được đánh giá đúng đắn, kiểm toán viên có thể lập Bảng kê các
nghiệp vụ giảm tài sản cố định trong năm kiểm toán bằng các chỉ tiêu chủ yếu
sau:
+ Tên tài sản cố định giảm (tên, mã hiệu, quy cách,
nước sản xuất);
+ Lý do giảm (nhượng bán, thanh
lý, góp vốn liên doanh, đánh giá giảm,...);
+ Nguyên giá;
+ Ngày giảm tài sản cố định;
+ Khấu hao luỹ kế tài sản cố định;
+ Giá bán thanh lý, giá trị góp vốn được chấp nhận
của các bên tham gia.
Sau khi lập Bảng kê, cần phải cộng các chỉ tiêu (giá
trị) của bảng và đối chiếu các số liệu trên Bảng kê với các số liệu đã ghi sổ;
đối chiếu số khấu hao luỹ kế, giá trị còn lại của tài sản cố định với chi phí,
thu nhập có liên quan đến giảm tài sản cố định trong sổ chi tiết tài sản cố
định.
- Nhằm phát hiện các trường hợp giảm
tài sản cố định chưa được ghi sổ hoặc ghi sổ không đúng, kiểm toán viên có thể
áp dụng các thủ tục sau:
+ Xem xét liệu tài sản cố định mới xây dựng, mua
sắm...có thay thế cho các tài sản cố định cũ đang sử dụng hay không (khi thay
thế, phá dỡ,... phải có giá trị thu hồi);
+ Phân tích thu nhập, chi phí và lãi của các nghiệp
vụ thanh lý, nhượng bán tài sản cố định;
+ Xem xét quá trình bổ sung TSCĐ, quá trình sử dụng
TSCĐ để tính toán lại mức hao mòn của từng TSCĐ;
+ Thực hiện thảo luận, yêu cầu giải trình về cách
thức định giá bán, giá thanh lý TSCĐ hoặc thoả thuận giá trị vốn góp của tài
sản giữa các bên tham gia liên doanh. (Có bán đấu giá, chào hàng cạnh tranh
không, có đầy đủ các bộ phận có trách nhiệm tham gia định giá không,...);
+ Kiểm tra các chứng từ giảm TSCĐ (biên bản giao nhận
TSCĐ, hoá đơn bán TSCĐ, hợp đồng cho thuê tài sản, hợp đồng hợp tác kinh
doanh,...);
+ So sánh khấu hao luỹ kế và chi phí liên quan đến
các nghiệp vụ giảm TSCĐ trong sổ chi tiết và các bút toán trong sổ nhật ký;
+ Tính toán lại số lãi (hoặc lỗ) về thanh lý, nhượng
bán để so sánh với số liệu ghi chép trên sổ kế toán.
c) Kiểm tra chi tiết số dư tài khoản TSCĐ
* Kiểm toán số dư đầu kỳ:
- Nếu BCTC năm trước cũng do KTNN kiểm
toán thì không cần kiểm tra số dư đầu kỳ vì chúng đã được kiểm tra ở năm trước.
- Đối với trường hợp kiểm toán năm đầu
tiên, nếu doanh nghiệp có quy trình kiểm soát nội bộ tốt, kiểm toán viên cũng
có thể không cần quan tâm nhiều đến số dư đầu kỳ của TSCĐ.
- Đối với các
trường hợp phải kiểm toán thì thực hiện các thủ tục kiểm toán như quy định tại
chuẩn mực kiểm toán “Kiểm toán số dư đầu kỳ”.
* Kiểm toán số dư cuối kỳ:
- Tổng hợp các kết quả kiểm toán số dư
đầu kỳ và kết quả kiểm toán các nghiệp vụ tăng giảm để xác định số dư cuối kỳ
của tài khoản TSCĐ.
- Chọn mẫu một số TSCĐ ở sổ chi tiết
để kiểm tra, đối chiếu với tài sản thực tế.
- Kiểm tra sự phân loại theo tiêu
chuẩn chế độ quy định của TSCĐ hữu hình, TSCĐ vô hình và Bất động sản đầu tư.
- Kiểm kê hiện vật TSCĐ hữu hình (nếu
thấy cần thiết và điều kiện cho phép) hoặc kiểm tra, đánh giá kết quả kiểm kê
của doanh nghiệp.
+ Kiểm tra tình trạng thế chấp,
TSCĐ chờ thanh lý của doanh nghiệp: Tài sản thế chấp nhưng không di chuyển ra
ngoài doanh nghiệp hoặc TSCĐ đã có quyết định thanh lý nhưng chưa thực bán thì
không hạch toán giảm TSCĐ của doanh nghiệp, do đó sẽ không ảnh hưởng đến số dư
tài khoản TSCĐ mà chỉ có ý nghĩa về mặt xem xét, đánh giá tài chính và khả năng
hoạt động của doanh nghiệp.
+ Để xem xét tình trạng thế chấp của TSCĐ, cần kiểm
tra các khế ước, hợp đồng tín dụng và gửi các yêu cầu xác nhận tới ngân hàng và
các tổ chức tín dụng khác (nếu thấy cần thiết).
d) Kiểm toán khấu hao TSCĐ
- Kiểm toán viên cần xác định phạm vi
các TSCĐ phải trích khấu hao, TSCĐ không phải trích khấu hao theo chế độ quy
định.
- Phương pháp tính khấu hao, tỷ lệ
khấu hao áp dụng ở doanh nghiệp có đúng chế độ hiện hành không (phương pháp
khấu hao đường thẳng; phương pháp khấu hao nhanh, khấu hao theo sản lượng hay
phương pháp khấu hao theo số dư giảm dần,...).
- Xem xét tính nhất quán của chính
sách khấu hao qua các thời kỳ khác nhau. Doanh nghiệp phải xác định thời gian
sử dụng của TSCĐ và phải được thuyết minh rõ ràng trên BCTC. Trường hợp thời
gian sử dụng hay nguyên giá thay đổi, cần phải xác định lại mức trích khấu hao
trung bình trên cơ sở thời gian sử dụng đã xác định lại. Đối với tài sản thuê
tài chính, thời gian sử dụng để tính khấu hao đúng bằng thời gian của hợp đồng
thuê tài sản đó.
- Kiểm toán viên
phải xem hồ sơ tăng giảm TSCĐ để xác định thời điểm bắt đầu trích khấu hao hoặc
thời điểm bắt đầu ngừng trích khấu hao có phù hợp với thời điểm bàn giao tài
sản đưa vào sử dụng hoặc thời điểm giảm tài sản hay không.
- Đồng thời với việc kiểm tra mức
trích khấu hao TSCĐ, cần phải kiểm tra tính hợp lý của việc phân bổ khấu hao
TSCĐ cho các đối tượng liên quan.
đ) Kiểm toán tài khoản hao mòn TSCĐ (tài khoản 214)
- Thực chất là kiểm tra số khấu hao
luỹ kế của TSCĐ. Kiểm toán phần này thường được khảo sát như là một phần của
kiểm toán các nghiệp vụ chi phí khấu hao và nghiệp vụ giảm TSCĐ.
- Nhằm đảm bảo
mức khấu hao luỹ kế trên sổ chi tiết có phù hợp trên sổ cái tổng hợp hay không,
kiểm toán viên cần cộng tổng mức khấu hao luỹ kế của từng tài sản và đối chiếu
với số tổng cộng của sổ cái tài khoản “Hao mòn TSCĐ”.
- Ngoài ra kiểm toán viên cần phải xem
xét mức khấu hao TSCĐ trên các sổ phụ được đánh giá và ghi chép có đúng đắn hay
không.
e) Kiểm toán chi phí sửa chữa lớn TSCĐ
- Các chi phí sửa chữa lớn TSCĐ được
coi như một khoản phí tổn được hạch toán trực tiếp hoặc phân bổ dần vào chi phí
SXKD trong kỳ. Trường hợp doanh nghiệp trích trước chi phí sửa chữa lớn thì KTV
cần kiểm tra:
+ Cơ sở pháp lý của việc trích trước có đúng theo các
quy định hiện hành hay không? doanh nghiệp trích trước có phải đặc thù không?
trích trước có kế hoạch được các cấp có thẩm quyền phê duyệt không?
+ Việc hạch toán chi phí trích trước có tuân thủ chế
độ quy định không? Nếu chi phí sửa chữa thực tế lớn hơn số đã trích thì phần
chênh lệch được hạch toán vào chi phí; nếu chi phí sửa chữa thực tế nhỏ hơn số
đã trích thì phần chênh lệch được ghi giảm chi phí kinh doanh trong kỳ;
+ Kiểm toán viên phải xem xét thiết kế, nội dung,
tính chất, công việc sửa chữa lớn nhằm phân biệt rõ ràng chi phí sửa chữa với
tính chất nâng cấp TSCĐ;
+ Kiểm toán chi tiết chứng từ, hồ sơ có liên quan đến
chi phí sửa chữa lớn thực hiện như phần kiểm toán chi phí và kiểm toán đầu tư
xây dựng cơ bản.
g) Kiểm toán chi phí đầu tư xây dựng cơ bản dở dang
Kiểm toán chi phí xây dựng cơ bản dở dang là kiểm tra
những chi phí xây dựng, mua sắm TSCĐ, nâng cấp cải tạo TSCĐ đến thời điểm lập
báo cáo tài chính chưa hoàn thành bàn giao để trở thành TSCĐ.
Kiểm toán viên cần kiểm tra việc kiểm soát nội bộ đối
với công trình xây dựng. Rủi ro kiểm toán đối với chi phí xây dựng cơ bản dở
dang trong bảng cân đối có thể bị tăng lên, do một số khoản thực tế chưa được
chi cho các công trình nhưng đã hạch toán với sự đồng ý của người lãnh đạo
doanh nghiệp. Ngoài ra còn có rủi ro đối với chi phí xây dựng cơ bản dở dang là
nguyên vật liệu đưa vào công trình có thể không đúng chủng loại định mức kinh
tế - kỹ thuật như thiết kế dự toán được duyệt.
Phương pháp kiểm toán cụ thể tham khảo Quy trình kiểm
toán đầu tư dự án của Kiểm toán Nhà nước
7. Kiểm toán tiền ký quỹ, ký cược
dài hạn
7.1. Phạm vi
Kiểm toán tiền ký quỹ, ký cược dài hạn bao gồm tiền
hoặc các tài sản hiện vật được đơn vị đem ra làm vật đảm bảo cho một cam kết
với bên thứ ba về một vấn đề trong tương lai và các khoản ký quỹ, ký cược không
thể thu hồi.
7.2. Cơ sở dẫn liệu và rủi ro kiểm
toán
Các cơ sở dẫn liệu chủ yếu sau đây có liên quan đến
nội dung kiểm toán:
- Đánh giá: Các khoản ký quỹ, ký cược
dài hạn được ghi nhận có thể không được đánh giá một cách hợp lý;
- Tính hiện hữu: Các khoản ký quỹ, ký
cược dài hạn được ghi nhận có thể không tồn tại vào thời điểm cuối năm;
- Tính đầy đủ: Các khoản ký quỹ, ký
cược dài hạn có thể không được ghi nhận một cách đầy đủ.
7.3. Các thủ tục kiểm toán
7.3.1. Đánh giá hệ thống kiểm soát
nội bộ
- Có được đối
chiếu số dư trên sổ chi tiết với sổ cái thường xuyên không.
- Có các thủ tục rà soát thường xuyên
về tính hiện hữu cũng như đánh giá lại các khoản ký quỹ, ký cược dài hạn không.
- Doanh nghiệp có gửi thư xác nhận vào
thời điểm cuối năm không.
7.3.2. Thủ tục phân tích
Thủ tục áp dụng là phân tích xu hướng.
7.3.3. Thủ tục kiểm toán chi tiết
- Nhằm đảm bảo
tính hiện hữu, kiểm toán viên cần thực hiện các bước sau:
+ Kiểm toán viên yêu cầu cung cấp báo cáo chi tiết
các khoản ký quỹ, ký cược dài hạn tại ngày khoá sổ;
+ Kiểm tra đối chiếu với các chứng từ, hoá đơn liên
quan đến các khoản ký quỹ, ký cược dài hạn;
+ Xác minh quyền của doanh nghiệp với các khoản ký
quỹ, ký cược dài hạn tại thời điểm cuối năm.
- Để đánh giá đúng, kiểm toán viên cần
thực hiện các bước sau:
+ Xác minh bản chất của các khoản ký quỹ, ký cược dài
hạn;
+ Xác minh tình trạng của các khoản ký quỹ, ký cược
dài hạn;
+ Xác minh quyền của doanh nghiệp đối với các khoản
ký quỹ, ký cược dài hạn;
+ Xác định các khoản ký quỹ, ký cược dài hạn có thể
thu hồi được không.
- Gửi thư xác nhận đến các cá nhân, tổ
chức nắm giữ tài sản ký quỹ, ký cược dài hạn. Kiểm tra tính đầy đủ của các
khoản ký quỹ, ký cược dài hạn.
8. Kiểm toán các khoản vay
8.1. Phạm vi
Kiểm toán các khoản tiền vay bao gồm kiểm toán các
khoản vay ngắn hạn và kiểm toán các khoản vay dài hạn.
8.2. Cơ sở dẫn liệu và rủi ro kiểm
toán
Các cơ sở dẫn liệu chủ yếu sau đây có liên quan đến
nội dung kiểm toán:
- Tính chính xác: Các khoản vay có thể
không được ghi nhận chính xác;
- Phân loại và trình bày: Có thể các
khoản vay không được phân loại và trình bày đúng trong báo cáo tài chính.
8.3. Các thủ tục kiểm toán
8.3.1. Đánh giá hệ thống kiểm soát
nội bộ
- Doanh nghiệp có đối chiếu định kỳ
với người cho vay không.
- Định kỳ có rà soát sự tuân thủ các
điều khoản được quy định trong hợp đồng với từng khoản vay không.
8.3.2. Thủ tục phân tích
Phân tích xu hướng kết hợp với phân tích luồng tiền.
8.3.3. Thủ tục kiểm toán chi tiết
a) Các khảo sát nghiệp vụ tiền vay
- Khảo sát nghiệp vụ về việc phê chuẩn
thủ tục, chứng từ, hợp đồng khế ước vay có đúng đắn không; khảo sát nghiệp vụ
về số tiền vay, lãi suất, thời hạn vay, phương thức hoàn trả, tài sản thế
chấp...
- Khảo sát quá trình hạch toán các
khoản tiền vay trên sổ kế toán có đúng đắn, đầy đủ không, việc mở các tài khoản
và phân loại các khoản vay, việc chuyển từ khoản vay dài hạn đến hạn trả sang
loại ngắn hạn có đúng không.
- Khảo sát quá trình hoàn trả vốn vay
và tiền lãi có đúng không. Kiểm toán viên tính toán các khoản lãi vay trong
từng kỳ có đúng đắn và phù hợp với hợp đồng, khế ước vay hay không, việc thanh
toán tiền vay và lãi vay có đúng kỳ hạn không.
- Khảo sát quá trình quy đổi ngoại tệ
vay có đúng chế độ và tỷ giá ngoại tệ của từng kỳ hay không.
- Khảo sát nghiệp vụ các khoản vay
thường được coi như một phần của các khảo sát nghiệp vụ về thu, chi tiền mặt,
tiền gửi ngân hàng. Các khảo sát bổ sung thường được thực hiện trong thủ tục
khảo sát chi tiết số dư.
b) Các khảo sát chi tiết số dư vốn vay
Kiểm toán viên cần yêu cầu doanh nghiệp cung cấp cho
Bảng liệt kê các khoản vay và tiền lãi tính dồn (có thể yêu cầu doanh nghiệp
cung cấp Bảng liệt kê các khoản vay chưa thanh toán vào thời điểm cuối niên độ
báo cáo).
Sau khi nhận được bảng liệt kê tiền vay và lãi tính
dồn do doanh nghiệp cung cấp, kiểm toán viên tiếp tục làm bản yêu cầu ngân hàng
xác nhận các khoản vay (nếu thấy cần thiết) về các thông tin như: ngày vay,
ngày đến hạn, số tiền vay, số tiền đã thanh toán, lãi phải trả, lãi đã trả, số
dư,...
Tiếp theo kiểm toán viên sẽ tiến hành khảo sát chi
tiết số dư tiền vay để thoả mãn các mục tiêu kiểm toán.
- Nhằm đảm bảo các khoản vay và tiền
lãi tính dồn đều hợp lý cần phải:
+ So sánh các khoản vay còn hiệu lực với niên độ
trước;
+ Tính lãi vay dựa trên lãi suất và số tiền vay phải
trả.
- Nhằm đảm bảo các khoản vay hiện có
đều được phản ánh đầy đủ trên Bảng kê tiền vay, kiểm toán viên cần thực hiện:
+ Kiểm tra các khoản tiền vay đã thanh toán và chưa
thanh toán đến thời điểm ngày lập BCTC, để phát hiện có chứng từ nào chưa được
ghi sổ kế toán hoặc ghi không đúng, phát hiện những trường hợp bỏ sót hoặc ghi
trùng;
+ Thu thập bảng xác nhận của ngân hàng hoặc các chủ
vốn vay, đối chiếu từng khoản vay với bản xác nhận đó để xác nhận sự tồn tại
thực tế của các khoản vay;
+ Phân tích lãi tiền vay để phát hiện những khoản
thanh toán tiền vay hoặc lãi vay không có thật.
- Nhằm đảm bảo tính chính xác của số
liệu hạch toán trên khoản mục tiền vay, kiểm toán viên cần:
+ Tổng cộng các khoản tiền vay và lãi tính dồn trên
sổ kế toán tiền vay, đối chiếu với Bảng kê tiền vay và lãi tính dồn phải trả;
+ Đối chiếu các số tổng cộng trên sổ chi tiết tiền
vay với sổ cái tổng hợp tiền vay và với khoản mục tiền vay trên BCTC;
+ Đối chiếu chứng từ các khoản vay với sổ chi tiết
tiền vay của từng đối tượng cho vay.
- Nhằm đảm bảo sự đánh giá, tính toán
đúng đắn, kiểm toán viên cần:
+ Kiểm tra vốn vay gốc và lãi suất vay trên các khế
ước vay;
+ Xác nhận các khoản vay, thời hạn vay và các khoản
đã thanh toán;
+ Kiểm tra việc quy đổi các khoản vay và lãi vay phải
trả bằng ngoại tệ có đúng đắn và phù hợp với tỷ giá ngoại tệ liên ngân hàng do
Ngân hàng Nhà nước công bố tại từng thời điểm;
+ Tính lại tiền lãi tính dồn và so sánh với số liệu
đã hạch toán.
- Nhằm đảm bảo các khoản tiền vay trên
bảng liệt kê tiền vay đều có căn cứ hợp lý, kiểm toán viên cần:
+ Xác nhận các khoản vay phải trả;
+ Kiểm tra sự phê duyệt các thủ tục xin vay và các
khế ước vay.
- Nhằm đảm bảo các khoản vay đều được
phân loại đúng đắn cần phải:
+ Kiểm tra thời hạn vay, ngày đến hạn phải trả của
từng khoản vay để phân loại, hạch toán vào tài khoản “Vay ngắn hạn”, tài khoản
“Nợ dài hạn đến hạn trả” hay tài khoản “Vay dài hạn”;
+ Kiểm tra việc sử dụng tiền vay có đúng mục đích
không, bằng cách xem xét việc sử dụng tiền vay đối chiếu với cam kết trên hợp
đồng hoặc khế ước vay.
- Nhằm đảm bảo các khoản vay được hạch
toán đúng kỳ và kịp thời, cần phải kiểm tra, đối chiếu ngày phát sinh nghiệp vụ
vay và thanh toán trên chứng từ với ngày ghi sổ có phù hợp không?
- Nhằm đảm bảo các khoản vay, lãi tiền
vay tính dồn phải trả được công khai đúng đằn, kiểm toán viên phải:
+ Kiểm tra các bảng xác nhận về tiền vay của các chủ
vốn vay về các thông tin chi tiết liên quan;
+ Kiểm tra các hợp đồng khế ước và các thủ tục vay có
được tiến hành theo đúng các trình tự và quy định về tín dụng ngân hàng không;
+ Kiểm tra sự công khai đúng đắn các tài sản thế chấp
và cầm cố tiền vay.
9. Kiểm toán nguồn vốn chủ sở hữu
9.1. Phạm vi
Kiểm toán nguồn vốn chủ sở hữu
bao gồm kiểm toán nguồn vốn kinh doanh; kiểm toán lợi nhuận chưa phân phối và
kiểm toán các quỹ của doanh nghiệp.
9.2. Cơ sở dẫn liệu và rủi ro kiểm
toán
Các cơ sở dẫn liệu chủ yếu sau đây có liên quan đến
nội dung kiểm toán:
- Tính hiện hữu: Vốn và quỹ có thể
không có như trong báo cáo tài chính;
- Tính đầy đủ: Vốn và quỹ đáng lẽ ra
phải được ghi nhận nhưng đã không được ghi nhận đầy đủ;
- Quyền và nghĩa vụ: Doanh nghiệp có
thể không sở hữu hoặc kiểm soát các quyền đối với vốn và quỹ;
- Đánh giá và phân loại: Vốn và quỹ có
thể không được phản ánh giá trị phù hợp trên các báo cáo tài chính;
- Tính tuân thủ: Tăng giảm vốn và phân
phối quỹ có thể không tuân thủ theo pháp luật và các quy định hiện hành.
9.3. Các thủ tục kiểm toán
9.3.1. Đánh giá hệ thống kiểm soát
nội bộ
Thông thường các nghiệp vụ phát sinh làm tăng, giảm
nguồn vốn, quỹ rất ít và không thường xuyên, nên các thủ tục kiểm toán thường
được xem xét và áp dụng khảo sát từng nghiệp vụ phát sinh. Kiểm toán viên sẽ
xem xét các thủ tục kiểm soát nội bộ có thể tin cậy một cách hiệu quả trong
từng trường hợp cụ thể để xem xét các thủ tục kiểm soát này và giảm mức độ thử
nghiệm cơ bản, tuy nhiên đối với quy trình kiểm toán vốn và quỹ, kiểm tra chi
tiết luôn là những bằng chứng kiểm toán quan trọng.
a) Đối với nguồn vốn ngân sách Nhà nước cấp, kiểm
toán viên cần xem xét:
- Việc lập tờ trình và sự phê duyệt
xin bổ sung nguồn vốn kinh doanh của doanh nghiệp được tiến hành đúng trình tự
quy định của Nhà nước không, cấp bổ sung nguồn vốn kinh doanh có phù hợp với
nhiệm vụ nhà nước giao bổ sung cho doanh nghiệp không.
- Thủ tục bàn giao bổ sung vốn có được
thực hiện đúng các quy định hiện hành không.
b) Đối với nguồn vốn kinh doanh do các bên tham gia
liên doanh góp
- Khảo sát quá trình kiểm soát nội bộ
trong việc ký kết hợp đồng liên doanh giữa doanh nghiệp với các bên tham gia
liên doanh như sự phê duyệt các thủ tục, hợp đồng liên doanh, các biên bản bàn
giao góp vốn liên doanh có được tiến hành theo đúng các quy định hay không?
cũng như sự phê chuẩn của HĐQT hoặc Ban giám đốc về vấn đề liên doanh, liên
kết.
c) Đối với nguồn vốn cổ phần
- Khảo sát sự phê duyệt đúng đắn các
nghiệp vụ về phát hành cổ phiếu, mua bán chuyển nhượng cổ phiếu và tuyên bố cổ
tức, cũng như sự kiểm tra kiểm soát quá trình ghi sổ đúng đắn các nghiệp vụ
liên quan đến nguồn vốn cổ phần.
- Khảo sát quá trình ghi sổ và dấu
hiệu sự kiểm tra độc lập của một nhân viên nào đó được giao nhiệm vụ kiểm tra
các quá trình ghi sổ về cổ phiếu tăng, giảm, thanh toán cổ tức, quá trình
chuyển nhượng cổ phiếu của các cổ đông.
- Khảo sát việc bố trí, sắp sếp nhân
viên ghi sổ kế toán có độc lập với các tổ chức, đại lý chuyển nhượng cổ phiếu
hay không.
9.3.2. Thủ tục phân tích
Do số lượng phát sinh các nghiệp vụ trên tài khoản
nguồn vốn và quỹ thường hạn chế và các tài khoản này thường phải tuân theo các
yêu cầu luật định và pháp lý, nên thông thường các thủ tục kiểm tra chi tiết sẽ
hiệu quả và hiệu lực hơn đối với kiểm toán viên.
9.3.3. Kiểm tra chi tiết
a) Kiểm tra chi tiết nguồn vốn
* Đối với nguồn vốn ngân sách Nhà nước cấp, kiểm toán
viên cần khảo sát chi tiết việc hạch toán tăng, giảm nguồn vốn kinh doanh trên
sổ kế toán có đúng khoản mục, đúng số tiền không, bằng cách đối chiếu giữa
chứng từ với sổ kế toán, giữa sổ kế toán với báo cáo tài chính.
* Đối với nguồn vốn kinh doanh do các bên tham gia
liên doanh góp, kiểm toán viên cần tập trung xem xét các vấn đề sau:
- Xem xét vấn đề đánh giá tài sản góp
vốn liên doanh có hợp lý và đúng đắn không? (việc đánh giá tài sản nhận liên
doanh phụ thuộc nhiều vào chủ quan của những người đánh giá);
- Tiến hành đối
chiếu và yêu cầu xác nhận của những đối tác liên doanh nếu có thể) về số vốn
góp liên doanh có phù hợp với số liệu trên sổ kế toán không.
* Đối với nguồn vốn cổ phần:
Đối chiếu giữa chứng từ với sổ kế toán, giữa sổ kế
toán với báo cáo tài chính để xác định số tiền nguồn vốn cổ phần.
* Đối với nguồn vốn kinh doanh do các bên tham gia
liên doanh góp kiểm toán viên cần tập trung xem xét các vấn đề sau:
- Xem xét vấn đề đánh giá tài sản góp
vốn liên doanh có hợp lý và đúng đắn không (việc đánh giá tài sản nhận liên
doanh phụ thuộc nhiều vào chủ quan của những người đánh giá);
- Tiến hành đối
chiếu và yêu cầu xác nhận của những đối tác liên doanh (nếu có thể) về số vốn
góp liên doanh có phù hợp với số liệu trên sổ kế toán không.
* Đối với nguồn vốn cổ phần:
- Nhằm đảm bảo các nghiệp vụ liên quan
đến nguồn vốn cổ phần hiện có đều được ghi sổ đầy đủ, kiểm toán viên xem xét
các biên bản của Hội đồng quản trị họp phê chuẩn về nguồn vốn cổ phần. Kiểm tra
sổ kế toán liên quan để giúp kiểm toán viên có được những thông tin cần thiết
về quá trình hạch toán.
- Nhằm đảm bảo các nghiệp vụ liên quan
đến cổ phần ghi trong sổ kế toán đều được phê chuẩn, kiểm toán viên kiểm tra
tất cả các nghiệp vụ liên quan đến cổ phần đã ghi sổ và kiểm tra các biên bản
họp của Hội đồng quản trị đã phê chuẩn như thế nào và có hợp lý không.
- Nhằm đảm bảo nguồn vốn cổ phần có
được sự đánh giá đúng đắn, trước hết kiểm toán viên xác định số lượng cổ phiếu
còn đang lưu hành vào ngày lập báo cáo tài chính; sau đó tổ chức lấy xác nhận
của tổ chức đại lý chuyển nhượng cổ phiếu. Trường hợp không có đại lý chuyển
nhượng cổ phiếu thì kiểm toán phải xem xét sổ kế toán và ghi chép tất cả các cổ
phiếu đang lưu hành và có thể lấy mẫu một số cổ phiếu để tổ chức xác nhận của
chủ sở hữu. Từ số lượng cổ phiếu và mệnh giá của mỗi cổ phiếu xác định tổng số
tiền nguồn vốn cổ phần ghi trong sổ kế toán có đúng đắn không.
- Nhằm đảm bảo nguồn vốn cổ phần được
công khai đúng đắn, kiểm toán viên sẽ khảo sát, xem xét các thông tin liên quan
trong điều lệ doanh nghiệp cổ phần, Biên bản họp Hội đồng quản trị về số lượng
cổ phiếu, từng loại cổ phiếu và quyền lợi của từng cổ phiếu đó. Kiểm toán viên
đối chiếu số liệu trên sổ chi tiết với sổ kế toán tổng hợp tài khoản và báo cáo
tài chính liên quan để đảm bảo số liệu trên báo cáo tài chính phù hợp với số
liệu trên sổ kế toán.
b) Kiểm toán lợi nhuận chưa phân phối
* Thủ tục phân tích:
- So sánh kết quả kinh doanh giữa kỳ
này với kỳ trước, giữa lợi nhuận thực tế với lợi nhuận kế hoạch để thấy sự biến
động.
- Phân tích tỷ suất hiệu quả kinh
doanh (giữa tổng lợi nhuận trước thuế và tổng doanh thu thuần) và so sánh tỷ
suất này so với kỳ trước hoặc phân tích khả năng sinh lời của tài sản (giữa
tổng lãi kinh doanh trước thuế với tổng trị giá tài sản bình quân) nhằm phát
hiện những biến động bất thường.
* Thủ tục kiểm toán chi tiết:
- Nhằm đảm bảo sự xác nhận số lợi
nhuận phát sinh trong kỳ được thực hiện đúng đắn và việc phân phối lợi nhuận
phù hợp với quy định của Nhàn nước, kiểm toán viên khảo sát quá trình phân phối
lợi nhuận, tính toán lại theo chế độ phân phối lợi nhuận của Nhà nước hoặc Biên
bản họp Hội đồng quản trị hoặc Đại hội cổ đông, sau đó so sánh với số liệu thực
tế đã phân phối và số ghi sổ kế toán xem có phù hợp không.
- Nhằm đảm bảo các nghiệp vụ phân phối
lợi nhuận được ghi sổ đầy đủ, kiểm toán viên xem xét các chứng từ, biên bản về
phân phối lợi nhuận có được ghi sổ hết hay không, các chứng từ điều chỉnh lợi
nhuận đã phân phối thuộc niên độ trước đã có quyết toán điều chỉnh có được ghi
vào sổ kế toán liên quan không. Những nghiệp vụ chia lợi nhuận cho các bên liên
quan; chia cổ tức cho các cổ đông...cũng cần xem xét. Việc kiểm tra phải bảo
đảm rằng cổ tức đã trả và phải trả tại thời điểm cuối năm phải được ghi nhận
với giá trị hợp lý và đúng kỳ kế toán, đồng thời các giao dịch phải được phê
duyệt và chấp thuận.
- Nhằm đảm bảo công khai đúng đắn và
đầy đủ khoản lợi nhuận chưa phân phối, kiểm toán viên xem xét đối chiếu giữa số
dư trên tài khoản “Lợi nhuận chưa phân phối” với số liệu trên Bảng cân đối kế
toán. Trường hợp lập Bảng cân đối kế toán sau khi quyết toán năm đã được duyệt
và có sự điều chỉnh lợi nhuận chưa phân phối, kiểm toán viên cần phải xem xét
những số liệu điều chỉnh đó đã được điều chỉnh trên Bảng cân đối kế toán chưa.
c) Kiểm toán chi tiết các quỹ
Kiểm toán viên phân tích sự biến động số dư các quỹ
và thực hiện các công việc sau đây:
- Đối chiếu số dư tài khoản với sổ cái
và đối chiếu số dư đầu kỳ với báo cáo tài chính năm trước;
- Xác định bản chất các biến động của
số dư quỹ từ năm trước đến năm hiện tại và kiểm tra, tuỳ thuộc vào mức độ trọng
yếu và rủi ro tiềm tàng, các tài liệu liên quan và kiểm tra sự tuân thủ theo
luật pháp và các quy định;
- Kiểm tra trích lập các quỹ có theo
đúng tỷ lệ quy định; đánh giá tính hợp lý, tuân thủ pháp luật và các quy định
hiện hành của số dư các quỹ tại thời điểm cuối năm.
10. Kiểm toán doanh thu, thu nhập
10.1. Phạm vi
Nội dung kiểm toán bao gồm kiểm toán doanh thu bán
hàng; doanh thu hoạt động tài chính; thu nhập khác và kiểm toán các khoản chiết
khấu, giảm giá, hàng bán trả lại.
10.2. Cơ sở dẫn liệu và rủi ro kiểm
toán
Các cơ sở dẫn liệu chủ yếu sau đây có liên quan đến
nội dung kiểm toán:
- Tính có thật: Doanh thu bán hàng
thực tế có thể không xảy ra;
- Tính đầy đủ: Doanh thu có thể không
được ghi nhận đầy đủ;
- Đánh giá: Doanh
thu có thể không được tính toán đúng và ghi sổ chính xác;
- Tính đúng kỳ:
Doanh thu bán hàng có thể không được ghi nhận đúng kỳ;
- Phân loại: Có thể doanh thu không
được phân loại đúng đắn.
10.3. Các thủ tục kiểm toán
10.3.1. Đánh giá hệ thống kiểm soát
nội bộ
- Rà soát các biện pháp kiểm soát nội
bộ trong suốt quy trình bán hàng (từ khi có đơn đặt hàng đến khi giao hàng).
- Khảo sát một số thủ tục kiểm soát
nội bộ điển hình:
+ Kiểm soát độc lập quá trình lập hoá đơn và quá
trình ghi sổ doanh thu bán hàng, hàng bán trả lại;
+ Kiểm tra xem doanh nghiệp có sử dụng một sơ đồ tài
khoản đầy đủ và đúng đắn không;
+ Có các thủ tục quy định việc tính tiền và ghi sổ
doanh thu hàng ngày không, đặc biệt là trước và sau kỳ khoá sổ kế toán;
+ Có phê duyệt hoá đơn bán hàng, đơn đặt hàng, huỷ
đơn hàng, chiết khấu, tỷ lệ chiết khấu, hàng bán trả lại không, có sự phê chuẩn
phương thức bán hàng chịu, phương thức thanh toán, cước vận chuyển không;
+ Hợp đồng bán hàng có mẫu không, các hợp đồng bán
hàng có được đánh số và được theo dõi chặt chẽ không;
+ Doanh nghiệp có quy định mức giá, chiết khấu, hạn
mức tín dụng không;
+ Những thủ tục hợp lý được thực hiện để đánh giá
khách hàng mới;
+ Kiểm tra sự thống nhất giữa hoá đơn bán hàng và
phiếu giao hàng;
+ Kiểm tra sự thống nhất giữa hóa đơn bán hàng và đơn
đặt hàng;
+ Kiểm tra sự thống nhất giữa
chứng từ vận chuyển và các đơn đặt hàng đã phê chuẩn. Các hợp đồng vận chuyển
có đều được đánh số và ghi chép không;
+ Thứ tự liên tục của hoá đơn bán hàng và phiếu giao
hàng, có được đánh số trước và được ghi chép không;
+ Có phân định trách nhiệm và ghi sổ Nhật ký bán hàng
với ghi sổ sổ chi tiết các khoản phải thu hay không.
10.3.2. Thủ tục phân tích
- Phân tích xu hướng.
- Phân tích theo sản phẩm.
- Phân tích theo vùng.
- Phân tích theo thị trường (khách
hàng).
- Phân tích tính hợp lý.
- Phân tích hệ số. Ví dụ như nếu tỷ
suất lợi nhuận giảm nhiều so với kỳ trước, có thể có những khoản doanh thu
không được ghi sổ.
10.3.3. Thủ tục kiểm toán chi tiết.
a) Kiểm toán doanh thu
- Nhằm đảm bảo
doanh thu bán hàng ghi sổ là có thật, kiểm toán viên cần chú ý đến khả năng của
2 loại sai số: Doanh thu đã phản ánh trên sổ Nhật ký bán hàng (hoặc sổ kế toán
khác) nhưng chưa xảy ra hành động gửi hàng, chuyển giao hàng hoá hoặc cung cấp
dịch vụ cho khách hàng, hoặc mới chỉ nhận tiền ứng trước, nhận doanh thu trả
trước mà đã ghi sổ như doanh thu của kỳ kế toán. Để kiểm tra cơ sở dẫn liệu
này, kiểm toán viên xem xét điều kiện cần và đủ để xác định là nghiệp vụ tiêu
thụ, ghi nhận doanh thu theo chế độ quy định hiện hành.
- Nhằm mục đích kiểm tra xem có hàng
đã chuyển giao hay chưa, kiểm toán viên cần kiểm tra một số bút toán điều chỉnh
trên sổ Nhật ký bán hàng (có doanh số lớn hoặc bất thường) để xem xét chúng có
kèm theo các chứng từ vận chuyển hoặc các chứng từ khác để chứng minh hay
không.
- Trường hợp có nghi ngờ có chứng từ
vận chuyển giả mạo, kiểm toán viên cần đối chiếu giá trị lô hàng đó (số lượng,
số tiền) với cân đối nhập xuất tồn hàng tồn kho.
- Trường hợp kiểm toán viên nghi ngờ
là có những khách hàng không có thật cần thực hiện các biện pháp sau:
+ Đối chiếu các bút toán trên Nhật ký bán hàng với
các chứng từ phê chuẩn việc bán chịu và phê chuẩn việc bán hàng. Đối chiếu các
bút toán trên sổ Nhật ký bán hàng với các hoá đơn bán hàng và chứng từ vận
chuyển;
+ Đối chiếu các nghiệp vụ ghi có TK 131 “Phải thu
khách hàng” với nguồn gốc của nó. Nếu thực tế có thu tiền từ khách hàng hoặc có
thực tế xảy ra nghiệp vụ hàng bán bị trả lại, chiết khấu hàng bán thì khoản
doanh thu là có thật, nếu bút toán ghi có TK 131 là việc xoá sổ một khoản thu
khó đòi hoặc chưa phát sinh bút toán ghi có TK 131 (chưa được thanh toán vào
thời điểm kiểm toán) thì có khả năng có những khách hàng không có thật.
- Nhằm bảo đảm doanh thu bán hàng được
phê chuẩn đúng đắn, kiểm toán viên cần khảo sát xem liệu chế độ bán hàng trả
chậm, việc giao hàng (quy cách, phẩm chất) và định giá bán hàng của doanh
nghiệp có được tuân theo một cách đúng đắn trong các hoạt động hàng ngày hay
không.
Các khảo sát định giá bán hàng được thực hiện bằng
cách so sánh giá bán trên các hoá đơn bán hàng (kể cả chi phí vận chuyển,
phương thức thanh toán) với biểu giá bán của doanh nghiệp đã được phê chuẩn
hoặc các hợp đồng xem có đúng đắn không.
Nếu giá bán được thương lượng theo từng thương vụ,
cần phải xem xét sự phê chuẩn của những người có thẩm quyền.
- Nhằm đảm bảo các nghiệp vụ tiêu thụ
đều được ghi sổ đầy đủ, kiểm toán viên cần kiểm tra tính liên tục từ đầu đến
cuối thứ tự các chứng từ vận chuyển và kiểm tra tính liên tục từ đầu đến cuối
thứ tự các hoá đơn bán hàng, bằng cách đối chiếu các chứng từ vận chuyển và các
hoá đơn bán hàng với sổ Nhật ký bán hàng và sổ chi tiết các khoản phải thu của
khách hàng (TK131).
- Nhằm đảm bảo doanh thu đã được tính
toán đúng và ghi sổ chính xác, kiểm toán viên cần khảo sát các thủ tục sau:
+ Tính toán lại số liệu trên hoá đơn bán hàng hoặc
hoá đơn kiêm phiếu xuất kho về tổng doanh thu, doanh thu bán hàng bằng ngoại
tệ...;
+ Đối chiếu giá bán trên hoá đơn với bảng giá của
doanh nghiệp;
+ Đối chiếu các bút toán trên sổ Nhật ký bán hàng với
các hoá đơn bán hàng;
+ Đối chiếu số liệu trên hoá đơn bán hàng với các
chứng từ vận chuyển, với đơn đặt hàng của khách hàng về mặt hàng, số lượng, họ
tên khách hàng...
- Nhằm xác định doanh thu bán hàng
được phân loại đúng đắn, kiểm toán viên phải nắm vững nội dung, bản chất của
doanh thu bán hàng ra bên ngoài, doanh thu nội bộ, doanh thu tài chính, thu
nhập khác...theo quy định hiện hành của hệ thống kế toán doanh nghiệp và chính
sách tài chính doanh nghiệp. Đồng thời các kiểm toán viên cũng phải phân biệt
việc hạch toán trên các tài khoản các loại doanh thu như doanh thu bằng tiền,
doanh thu bán hàng trả chậm, doanh thu bán hàng trả góp hay doanh thu nhận
trước. Trong trường hợp các loại mặt hàng có thuế suất khác nhau thì kiểm toán
viên phải kiểm tra để xem xét doanh thu có được hạch toán theo từng loại, nhóm
hàng hay không, thực tế các doanh nghiệp thường hạch toán doanh thu các mặt
hàng có thuế suất cao sang doanh thu những mặt hàng có thuế suất thấp hơn để
trốn thuế.
Để đạt được mục đích trên, cách thức chủ yếu là xem
xét các chứng từ về doanh thu của từng nghiệp vụ cụ thể và so sánh nó với các
tài khoản (sổ tổng hợp, sổ chi tiết) mà nó phản ánh, trên cơ sở nắm vững các
quy định hiện hành về hạch toán doanh thu.
- Nhằm xác định doanh thu bán hàng được ghi chép đúng
kỳ, kiểm toán viên phải nắm vững các điều kiện cần và đủ để ghi nhận doanh thu,
thu nhập trên cơ sở nguyên tắc phù hợp của kế toán. Để đạt được mục đích khảo
sát tính “đúng kỳ” của doanh thu và thu nhập khác cần phải:
+ So sánh ngày của các nghiệp vụ tiêu thụ đã vào sổ
với ngày trên sổ giao hàng, sổ và chứng từ vận chuyển (nếu có);
+ Dùng các tỷ suất lãi gộp, hiệu suất hiệu quả kinh
doanh...để phản đoán các khoản doanh thu đã có nhưng không được ghi sổ hoặc đã
vào sổ nhưng thực tế chưa được ghi nhận doanh thu;
+ Kiểm tra các nghiệp vụ tiêu thụ vào cuối và đầu kỳ
kế toán, đặc biệt là các nghiệp vụ có số tiền lớn.
- Nhằm đảm bảo các nghiệp vụ đã được
ghi chép và cộng dồn đúng đắn, kiểm toán viên phải cộng lại các sổ Nhật ký bán
hàng, theo dõi quá trình ghi sổ các tài khoản doanh thu, tài khoản các khoản
phải thu.
b) Kiểm toán doanh thu hoạt động tài chính
Để kiểm toán doanh thu hoạt động tài chính, kiểm toán
viên thường sử dụng các thủ tục kiểm toán sau:
- Xác định các
loại hoạt động tài chính của đơn vị trong kỳ có khả năng mang lại doanh thu.
Thông tin này được thu thập trong quá trình tìm hiểu đơn vị;
- Kiểm tra về thời điểm ghi nhận doanh
thu xem có phù hợp với chuẩn mực và chế độ kế toán hiện hành hay không. Thủ tục
này nhằm đáp ứng cơ sở dẫn liệu phát sinh và đầy đủ của doanh thu;
- Đối với mỗi nghiệp vụ phát sinh mà
doanh thu đã được xác định, kiểm toán viên kiểm tra số tiền đã được hạch toán.
Thủ tục này thoả mãn cơ sở dẫn liệu đánh giá doanh thu;
- Đối với các khoản doanh thu có tính
chất định kỳ (tiền cho thuê tài sản, lãi cho vay...) kiểm toán viên cần lập
bảng kê doanh thu từng tháng để phát hiện những khoản chưa được ghi chép. Thủ
tục kiểm toán này nhằm xác minh về cơ sở dẫn liệu đầy đủ của doanh thu hoạt
động tài chính.
c) Kiểm toán thu nhập khác
* Kiểm tra các khoản thu nhập khác đã được ghi nhận:
Khi kiểm tra các khoản thu nhập khác đã được ghi
nhận, kiểm toán viên cần chú ý những vấn đề sau:
- Xem xét khoản thu nhập đã đủ điều
kiện ghi nhận hay chưa. Thủ tục này liên quan đến cơ sở dẫn liệu phát sinh của
thu nhập;
- Giá trị của khoản thu nhập có được
xác định đúng đắn hay không. Thủ tục kiểm toán này nhằm phục vụ cho cơ sở dẫn
liệu đánh giá thu nhập.
* Tìm kiếm các khoản thu nhập khác không được ghi
chép:
Để phát hiện các khoản thu nhập khác không được ghi
chép, kiểm toán viên có thể sử dụng các thủ tục sau:
- Xem xét các
nghiệp vụ ghi giảm chi phí trong kỳ nhằm phát hiện các khoản thay vì hạch toán
vào thu nhập khác lại ghi giảm chi phí trong kỳ. Sai sót này tuy không làm giảm
kết quả của đơn vị, nhưng lại gây biến động đối với lãi hay lỗ;
- Xem xét các nghiệp vụ thu tiền bất
thường hoặc có nội dung không rõ ràng. Những khoản thu này có thể là những
khoản thu nhập khác nhưng đơn vị vô tình hay cố ý ghi vào một nội dung không
phải là thu nhập;
- Xem xét các khoản phải trả khác
trong kỳ nhằm phát hiện các khoản thu nhập được treo, gác cho kỳ sau.
Ngoài ra, những thủ tục kiểm toán áp dụng trong quá
trình kiểm toán khác như tài sản cố định, tiền...cúng có thể giúp phát hiện về
những khoản thu nhập khác chưa được ghi chép.
d) Kiểm toán các khoản chiết khấu, giảm giá và hàng
bán trả lại
- Kiểm tra các khoản chiết khấu: Các
thủ tục tương tự như kiểm tra doanh thu đã được ghi nhận. Trên thực tế, thủ tục
này có thể thực hiện kết hợp với quy trình kiểm toán doanh thu đã được ghi
nhận.
- Kiểm tra hàng bán trả lại: Thủ tục
kiểm tra nhằm phát hiện rủi ro trong việc ghi nhận doanh thu đúng kỳ cũng giúp
phát hiện rủi ro trong việc ghi nhận hàng bán trả lại đúng kỳ.
Trường hợp các khoản chiết khấu, giảm giá, hàng bán
trả lại quá nhỏ thì có thể vận dụng tính trọng yếu và được bỏ qua trong kiểm
toán tổng thể.
11. Kiểm toán giá vốn hàng bán
11.1. Phạm vi
Kiểm toán giá vốn hàng bán phát sinh trong năm của
doanh nghiệp.
11.2. Cơ sở dẫn liệu và rủi ro kiểm
toán
Các cơ sở dẫn liệu chủ yếu sau đây có liên quan đến
nội dung kiểm toán:
- Tính hiện hữu: Giá vốn hàng bán được
ghi nhận có thể đã không phát sinh thực tế hoặc không liên quan đến doanh
nghiệp;
- Tính đầy đủ: Tất cả giá vốn hàng bán
đáng lẽ phải được ghi nhận nhưng đã không được ghi nhận;
- Tính chính xác: Giá trị và các dữ
liệu khác liên quan đến các giao dịch và sự kiện được ghi nhận đã không được
ghi nhận chính xác, phương pháp tính giá vốn không được áp dụng đúng;
- Tính đúng kỳ: Giá vốn hàng bán không
được ghi nhận đúng kỳ kế toán;
- Trình bày và phân loại: Giá vốn hàng
bán không được ghi nhận vào đúng tài khoản và việc trình bày chỉ tiêu giá vốn
hàng bán trên báo cáo kết quả kinh doanh có phù hợp với chế độ kế toán mà đơn
vị đang áp dụng không và có nhất quán với kỳ trước hay không.
11.3. Các thủ tục kiểm toán
11.3.1. Đánh giá hệ thống kiểm soát
nội bộ
- Do giá vốn hàng bán và hàng tồn kho
có liên quan tương hỗ với nhau nên mức độ bảo đảm kiểm toán có được từ việc
hiểu, đánh giá và kiểm tra thủ tục kiểm soát nội bộ đối với hàng tồn kho có thể
áp dụng cho việc kiểm toán giá vốn hàng bán.
- Ngoài ra kiểm toán viên có thể đánh
giá thêm như: Kiểm tra phương pháp hạch toán và ghi chép giá vốn hàng bán: là
phương pháp kiểm kê định kỳ hay kê khai thường xuyên. Kiểm tra phương pháp tính
giá hàng tồn kho (phương pháp giá đích danh ,phương pháp nhập trước xuất trước
hay bình quân gia quyền ...). Nếu khách hàng thay đổi phương pháp tính giá hàng
tồn kho so với năm trước thì yêu cầu khách hàng giải thích lý do.
11.3.2. Thủ tục phân tích
Quá trình phân tích có thể được thực hiện theo một số
cách như sau:
- Phân tích biến động: Phân tích sự
biến động theo dòng sản phẩm, nhóm sản phẩm, hoặc theo giá trị hàng tháng hay
hàng quý.
- Chia nhỏ số dư tài khoản thành các
nhóm và rà soát kỹ từng nhóm để xác định những khoản mục bất thường.
- Phân tích xu hướng biến động giá vốn
hàng bán trước và sau ngày lập báo cáo tài chính, so sánh giá vốn với doanh
thu, so sánh các dữ liệu với xu hướng ngành nếu có thể.
- Phân tích xu hướng biến động giá vốn
hàng bán với biến động số dư hàng tồn kho hàng tháng, hàng quý hoặc hàng năm.
- Phân tích xu hướng biến động của tỷ
lệ phần trăm lợi nhuận gộp trên cơ sở phân tách.
- Xem xét các số
liệu về doanh thu đã kiểm toán, giá thành sản xuất và giá vốn do phòng kinh
doanh, phòng kế hoạch, vật tư cung cấp, những thay đổi trong kinh doanh để xây
dựng số ước tính. Sử dụng số ước tính chênh lệch có thể chấp nhận được để xác
định số chênh lệch lớn giữa số ước tính và số đã ghi chép của khách hàng tại
thời điểm lập báo cáo và tìm kiếm bằng chứng có liên quan.
11.3.3. Kiểm tra chi tiết
Việc kiểm toán chi phí nguyên vật liệu, nhân công
trực tiếp và quản lý chung đã bao gồm trong thủ tục kiểm toán hàng tồn kho;
việc kiểm toán chi phí khấu hao TSCĐ đã bao gồm trong thủ tục kiểm toán TSCĐ;
việc kiểm toán chi phí tiền lương và các khoản trích theo lương đã bao gồm
trong thủ tục kiểm toán tiền lương. Phần này đề cập đến các bước kiểm tra chi
tiết khác như sau:
- Đối chiếu giá vốn hàng bán đã hạch
toán với số phát sinh tương ứng trên tài khoản hàng tồn kho;
- Chọn một số nghiệp vụ phát sinh Nợ
Tài khoản 632 hoặc có tài khoản 155, 156 để kiểm tra:
+ Đối chiếu với sổ chi tiết hàng tồn kho. Đối chiếu
giá vốn hàng bán với số dư hàng tồn kho. Đối chiếu tính toán chi tiết giá vốn
hàng bán với sổ cái;
+ Đối chiếu với hoá đơn mua và chứng từ nhập khác;
+ Tìm ra các khoản chênh lệch tăng trên hoá đơn (Ví
dụ doanh nghiệp hạch toán cả thuế GTGT vào giá trị hàng tồn kho);
+ Khi kiểm tra giá vốn hàng bán cần lưu ý: Các khoản
điều chỉnh hàng tồn kho theo kiểm kê thực tế; Điều chỉnh hàng tồn kho do đánh
giá lại; Các khoản chi phí bán hàng, chi phí quản lý được phân bổ vào giá vốn
hàng bán hoặc đã được gộp vào quá trình tính giá thành.
12. Kiểm toán chi phí bán hàng và
chi phí quản lý doanh nghiệp
12.1. Phạm vi
- Kiểm toán các khoản chi phí liên
quan đến việc bán hàng của doanh nghiệp như chi quảng cáo, đóng gói, vận
chuyển, giao dịch, hoa hồng bán hàng, lương nhân viên bán hàng, vận chuyển hàng
bán…
- Kiểm toán các khoản chi phí liên
quan đến việc quản lý của doanh nghiệp như lương nhân viên quản lý, chi phí vật
liệu dụng cụ văn phòng, khấu hao nhà văn phòng, dụng cụ quản lý, chi hội nghị,
công tác phí…
Cũng giống như thu nhập, chi phí luôn có mối quan hệ
chặt chẽ với các khoản mục trên bảng cân đối kế toán, nên trong các phần trước
cũng đã đề cập đến phương pháp kiểm tra những loại chi phí gắn liền trong quá
trình kiểm tra các khoản mục của bảng cân đối kế toán. Do đó, nội dung phần này
chỉ đề cập đến các chi phí chưa được đề cập đến trong các phần trên.
12.2. Cơ sở dẫn liệu và rủi ro kiểm
toán
Các cơ sở dẫn liệu chủ yếu sau đây có liên quan đến
nội dung kiểm toán:
- Tính đầy đủ: Tất cả các chi phí đáng
lẽ phải được ghi nhận đầy đủ nhưng đã ghi nhận không đầy đủ;
- Tính hiện hữu: Có thể các chi phí
được ghi nhận không thực sự phát sinh;
- Tính chính xác: Có thể các chi phí
được ghi nhận không chính xác;
- Tính đúng kỳ: Các chi phí được ghi
nhận không đúng kỳ kế toán;
- Trình bày và phân loại: Các chi phí
đã ghi nhận được trình bày và phân loại không đúng đắn.
13.3. Thủ tục kiểm toán
12.3.1. Đánh giá hệ thống kiểm soát
nội bộ
- Xem xét qui chế
quản lý chi phí hoạt động (chi phí bán hàng, chi phí quản lý doanh nghiệp) của
doanh nghiệp, phương pháp hạch toán và phân bổ chi phí trong kỳ phải phù hợp
với doanh thu trong kỳ. Có ban hành quy chế, chính sách hoa hồng bán hàng
không, có được phê duyệt bởi các cấp có thẩm quyền không.
- Chọn mẫu một số nghiệp vụ ghi sổ để
kiểm tra tính tuân thủ hệ thống kiểm soát nội bộ và ghi lại các phát hiện sai
phạm làm cơ sở đưa ra các tiêu thức chọn mẫu kiểm tra bổ xung khi kiểm tra chi
tiết.
- Xem xét có quy định về hạn mức phê
duyệt các khoản chi phí không. Có chuẩn hoá định mức các khoản chi phí không.
12.3.2. Thủ tục phân tích
Các thủ tục phân tích có thể sử dụng trong kiểm toán
chi phí quản lý, chi phí bán hàng bao gồm:
- Đánh giá tổng quát chi phí bán hàng
và chi phí quản lý doanh nghiệp. Kiểm toán viên lập bảng so sánh giữa báo cáo
kết quả kinh doanh kỳ này và kỳ trước, kết hợp với các số liệu bình quân trong
ngành, qua đó đánh giá tổng quát về sự thay đổi của chi phí và tỷ trọng chi phí
trên doanh thu. Những khác biệt đáng kể đều phải được tìm hiểu để giải thích
nguyên nhân;
- So sánh chi phí thực tế với chi phí
dự toán, chi phí kỳ này với chi phí kỳ trước. Thông qua dự toán các nhà quản lý
hoạch định mức chi phí dự kiến sẽ xảy ra trong thực tế, nhờ đó phát hiện những
trường hợp thực tế có sai biệt lớn so với dự kiến để có biện pháp xử lý kịp
thời. Bảng dự toán cũng giúp kiểm toán viên nhận diện được các biến động bất
thường và tìm hiểu nguyên nhân;
- Phân tích tính hợp lý. Xác định xem
việc trình bày chi phí hoạt động có theo đúng luật và chuẩn mực kế toán không.
12.3.3. Kiểm tra chi tiết
Một số khoản chi lớn đã được khảo sát chi tiết ở các
phần kiểm toán khác như chi phí khấu hao TSCĐ, chi phí tiền lương, chi phí
nguyên vật liệu...một số khoản chi khác có thể được kiểm tra ở phần các khoản
ứng trước, tiền mặt, tiền gửi ngân hàng... Một số thủ tục khác cần được thực
hiện bổ sung:
- Lập bảng tổng hợp các khoản chi phí
hoạt động phát sinh trong năm. Tìm hiểu bản chất của các khoản chi phí để xem
chi phí trong kỳ hay chi phí cho nhiều năm; chi phí sản xuất kinh doanh hay chi
mang tính chất lương, thưởng, phúc lợi có nguồn khác tài trợ;
- Thực hiện các bước kiểm tra cần
thiết đối với tất cả các trường hợp sau:
+ Những chênh lệch lớn giữa thực tế phát sinh so với
kế hoạch;
+ Những thay đổi lớn so với năm trước, hoặc biến động
lớn giữa các tháng trong năm;
+ Những chi phí phát sinh bất thường.
- Kiểm tra chứng
từ các khoản chi phí dịch vụ mua ngoài, đảm bảo phải có đầy đủ thủ tục hoá đơn
theo qui định của Bộ tài chính hiện hành, loại các chi phí không hợp lý hợp lệ,
chi phí đó có vượt quá tỷ lệ chi phí bị khống chế không;
- Đối chiếu với số liệu phản ánh trên
tài khoản doanh thu trả trước, trả trước người bán để xác định tính đầy đủ và
đúng kỳ của chi phí;
- Đối chiếu các khoản chi phí với các
phần hành khác: chi phí phải trả, chi phí dự phòng, chi phí chờ phân bổ...;
- Các thủ tục kiểm toán khác:
+ Kiểm tra tổng hợp từng khoản mục chi phí đối ứng
các tài khoản trên biểu chi phí yếu tố tại báo cáo kế toán có khớp đúng với sổ
kế toán không;
+ Kiểm tra việc phân bổ chi phí cho từng hoạt động
kinh doanh;
+ Kiểm tra nghiệp vụ chi phí bằng ngoại tệ;
+ Kiểm tra nghiệp vụ liên quan đến bên thứ ba.
13. Kiểm toán chi phí tiền lương
13.1. Phạm vi
Kiểm toán chi phí tiền lương trong giá thành sản phẩm
dịch vụ.
13.2. Cơ sở dẫn liệu và rủi ro
Cơ sở dẫn liệu chủ yếu sau đây liên quan đến nội dung
kiểm toán này là:
- Tính hiện hữu: Các khoản chi phí tiền lương trong
giá thành sản phẩm dịch vụ là có thật;
- Tính đầy đủ: Các khoản tiền lương hạch toán trong
giá thành sản phẩm dịch vụ có thể không được tính toán, ghi nhận một cách đầy
đủ, đúng đắn;
- Tính đúng kỳ: Các khoản tiền lương hạch toán trong
giá thành sản phẩm, dịch vụ có thể không được ghi nhận đúng kỳ;
- Đánh giá: Các khoản tiền lương hạch toán trong giá
thành sản phẩm, dịch vụ có thể không được đánh giá hợp lý theo đúng quy định
của Nhà nước về chế độ tiền lương.
13.3. Các thủ tục kiểm toán
13.3.1. Đánh giá hệ thống kiểm soát
nội bộ
- Các quy định về tiền lương được cụ thể hóa trong
định mức chi phí, giá thành sản phẩm, dịch vụ như thế nào.
- Đối với chi phí tiền lương theo thời gian, thời
gian lao động có được chấm công và theo dõi chặt chẽ theo quy định không.
- Đối với chi phí tiền lương theo sản phẩm có được kiểm
tra, nhập kho để tính toán tiền lương phải trả cho người lao động theo đúng quy
định không.
- Kiểm tra quy chế trả lương, quy trình quản lý ghi
chép và đối chiếu các khoản thanh toán tiền lương với cán bộ, công nhân viên,
người lao động và trích lập tiền lương dự phòng mất việc làm có đúng không.
- Doanh nghiệp có quyết toán quỹ tiền lương tháng,
quý, năm với các cơ quan có thẩm quyền không (cơ quan thuế, cấp trên,...).
13.3.2. Các thủ tục phân tích
- Phân tích tỷ suất tiền lương trong giá thành sản
phẩm, dịch vụ của năm nay so với năm trước; phân tích xu thế chi phí tiền lương
trong giá thành sản phẩm, dịch vụ. Các tỷ suất thường dùng trong phân tích chi
phí tiền lương:
+ Chi phí tiền lương so với tổng chi phí giá thành
sản phẩm, dịch vụ qua các quý, năm, quý này so với quý trước, năm nay so với
năm trước;
+ So sánh tỷ lệ chi phí tiền lương của sản phẩm, dịch
vụ cùng loại của các doanh nghiệp khác để tìm ra những bất cập trong quản lý
chi phí tiền lương (tiêu thức xây dựng đơn giá tiền lương, phương pháp quản lý
lao động, trình độ, năng lực, công nghệ,...).
- Phân tích tỷ trọng tiền lương chưa chi đến thời
điểm nộp hồ sơ quyết toán năm có phù hợp với chính sách, chế độ không.
13.3.3. Các thủ tục kiểm soát chi
tiết
- Kiểm tra cơ sở xây dựng chỉ tiêu tiền lương trong
giá thành sản phẩm, dịch vụ có được xây dựng theo đúng quy định của văn bản
pháp lý có hiệu lực hiện hành không.
- Đối chiếu, kiểm tra tổng qũy tiền lương được hình
thành có trên cơ sở đơn giá tiền lương được các cơ quan có thẩm quyền phê duyệt
có đúng không.
- Kiểm tra việc quỹ tiền lương có được sử dụng chỉ để
trả lương cho người lao động hay dùng vào mục đích khác.
- Kiểm tra, đối chiếu việc chi trả lương cho người
lao động có đảm bảo các cơ sở pháp lý để chi trả không.
- Kiểm tra việc lập quỹ bình ổn tiền lương có tuân
thủ quy định của pháp luật không.
- So sánh tỷ trọng tiền lương trong giá thành sản
phẩm dịch vụ với tổng chi phí, so sánh tỷ trọng năm nay với năm trước, so sánh
tỷ trọng tiền lương của sản phẩm này với sản phẩm cùng loại,...
14. Kiểm toán chi phí hoạt động tài
chính
Khi kiểm toán chi phí hoạt động tài chính, kiểm toán
viên sử dụng các thủ tục sau:
- Xác định danh mục các loại hoạt động tài chính của
đơn vị trong kỳ có khả năng phát sinh chi phí. Chi phí tài chính thường là một số
khoản như: chi phí huy động vốn, chi phí thuê tài chính, chiết khấu thanh toán,
chi phí góp vốn liên doanh, khoản lỗ do chênh lệch tỷ giá hối đoái, khoản lỗ do
chuyển nhượng chứng khoán ngắn hạn, chi phí giao dịch chứng khoán, chi phí dự
phòng giảm giá chứng khoán,...;
- Tập hợp và kiểm tra hồ sơ, chứng từ liên quan đến
các khoản chi phí tài chính đó như: Hồ sơ vay vốn, góp vốn liên doanh, chứng từ
của giao dịch phát sinh lỗ tỷ giá,...Thủ tục này nhằm đảm bảo cơ sở dẫn liệu có
thật, đầy đủ của các khoản chi phí tài chính;
- Kiểm tra thời điểm phát sinh chi phí tài chính xem
có phù hợp không như thời điểm bắt đầu nhận nợ trong khế ước vay, thời điểm
hoạt động đầu tư xây dựng cơ bản chuyển sang giai đoạn hoạt động, thời điểm lỗ
tỷ giá hối đoái thực hiện,...Thủ tục này nhằm đảm bảo cơ sở dẫn liệu túnh đầy
đủ, đúng kỳ của chi phí tài chính;
- Lập bảng kê tính toán các loại
chi phí tài chính phát sinh ở đơn vị để kiểm tra với số chi phí tài chính mà
đơn vị đó hạch toán của từng loại hoạt động trên cơ sở xác định tính đúng đắn
của phương pháp tính cũng như các yếu tố cấu thành chi phí. Thủ tục này nhằm
đảm bảo cơ sở dẫn liệu tính chính xác của chi phí.
15. Kiểm toán chi phí khác
Kiểm toán chi phí khác thường chủ yếu tập trung vào
việc kiểm tra các chi phí khác đã được ghi nhận. Trong thủ tục này, kiểm toán
viên xem xét chứng từ gốc của các nghiệp vụ này để đảm bảo rằng các chi phí
được ghi nhận là thực sự phát sinh và được phân loại đúng. Kiểm toán viên cũng
kiểm tra số tiền được xác định đã phù hợp với các chuẩn mực và chế độ kế toán
hiện hành hay không.
16. Kiểm toán thuế
Trước hết, kiểm toán viên phải đọc kỹ Biên bản quyết
toán thuế của năm trước và các công văn liên quan đến thuế giữa đơn vị và cơ
quan thuế để lưu ý những vấn đề đặc biệt và những vấn đề đang vướng mắc.
16.1. Phạm vi
- Kiểm toán thuế giá trị gia tăng.
- Kiểm toán thuế tiêu thụ đặc biệt.
- Kiểm toán thuế xuất, nhập khẩu.
- Kiểm toán thuế thu nhập doanh
nghiệp.
- Kiểm toán thuế thu nhập cá nhân.
- Kiểm toán thuế tài nguyên.
- Kiểm toán thuế môn bài.
16.2. Cơ sở dẫn liệu và rủi ro kiểm
toán
Các cơ sở dẫn liệu chủ yếu sau đây có liên quan đến
nội dung kiểm toán:
- Tính đầy đủ: Các nghĩa vụ thuế có
thể không được ghi chép một cách đầy đủ;
- Tính chính xác: Nghĩa vụ thuế được
ghi nhận có thể không chính xác;
- Tính hiện hữu: Số dư thuế phải thu,
phải trả được ghi nhận có thể không thực sự tồn tại.
16.3. Các thủ tục kiểm toán
16.3.1. Đánh giá hệ thống kiểm soát
nội bộ
- Kiểm tra xác định xem đơn vị thực
hiện nghĩa vụ thuế theo văn bản pháp quy nào, việc nghiên cứu và thực hiện các
quy định về thuế đó của đơn vị như thế nào.
- Trình tự kê khai và nộp thuế của đơn
vị có thực hiện đúng không, có kê khai thuế hàng tháng, hàng quý không.
- Đến thời điểm kiểm toán doanh nghiệp
đã được quyết toán thuế chưa.
16.3.2. Thủ tục phân tích
Thủ tục phân tích được áp dụng là phân tích tỷ số,
phân tích xu hướng và phân tích hợp lý. Cụ thể:
- Phân tích tỷ trọng số dư thuế còn
phải nộp cuối kỳ trên tổng số thuế phải nộp ngân sách nhà nước;
- So sánh với năm trước về tổng số
thuế phát sinh trong kỳ, nếu có biến động lớn phải tìm hiểu nguyên nhân biến
động bất thường;
- Phân tích những biến động về thuế do
thay đổi luật thuế của Nhà nước; do thay đổi cơ cấu sản phẩm kinh doanh của
đơn vị.
16.3.3. Thủ tục kiểm tra chi tiết
a) Kiểm toán thuế giá trị gia tăng (GTGT)
* Kiểm toán xác định thuế GTGT đầu ra:
- Lập bảng tổng hợp về biến động của
thuế GTGT phải trả theo từng tháng. Phân tích sự biến động giữa các tháng so
với doanh thu.
- Tính toán thuế GTGT đầu ra bằng
cách:
+ Tập hợp doanh thu theo từng loại thuế suất GTGT;
+ Tập hợp các khoản giảm trừ doanh thu theo từng loại
thuế suất;
+ Tính ra doanh thu chịu thuế theo từng loại thuế
suất;
+ Tính ra số thuế GTGT đầu ra.
- Đối chiếu giữa số thuế GTGT đầu ra
hàng tháng trên sổ cái với báo cáo kết quả kinh doanh từng tháng và với các tờ
kê khai thuế chi tiết hàng tháng.
- Trên sổ doanh thu chọn một số khoản
doanh thu để kiểm tra:
+ Đối chiếu với hoá đơn;
+ Kiểm tra các chứng từ có liên quan đến các khoản
giảm trừ doanh thu;
+ Kiểm tra việc tính thuế GTGT trên hoá đơn;
+ Đối chiếu việc tính thuế GTGT trên hoá đơn với các
qui định hiện hành của nhà nước;
- Tham chiếu tới phần kiểm toán tính
đúng kỳ của doanh thu để tìm ra các khoản doanh thu ghi nhận thừa hoặc bỏ sót,
từ đó điều chỉnh tương ứng thuế GTGT đầu ra phát sinh trong năm.
* Kiểm toán xác định thuế GTGT đầu vào:
- Lập bảng tổng hợp về biến động của
thuế GTGT đầu vào theo từng tháng. Phân tích sự biến động giữa các tháng so với
chi phí.
- Đối chiếu giữa số thuế GTGT đầu vào
hàng tháng trên sổ cái với các tờ kê khai thuế chi tiết hàng tháng.
- Đối chiếu Bảng kê chi tiết thuế GTGT
đầu vào được khấu trừ với các hoá đơn chứng từ để phát hiện sự sai lệch.
- Kiểm tra một số hóa đơn mua hàng mà
doanh nghiệp đã kê khai khấu trừ thuế GTGT đầu vào, xem xét các hoá đơn đó có
đủ điều kiện khấu trừ theo quy định của chế độ hiện hành hay không?
- Đối chiếu thời gian ghi trên hoá đơn
với thời gian được phép khấu trừ theo quy định xem doanh nghiệp có kê khai khấu
trừ kịp thời không?
- Tham chiếu đến phần kiểm toán hàng
tồn kho, kiểm toán TSCĐ và kiểm toán chi phí để xem xét việc tính thuế có phù
hợp với tỷ lệ thuế suất không? đúng kỳ không? Đối chiếu với Luật thuế và các
qui định hiện hành để xem có phù hợp không?
* Kiểm toán xác định thuế GTGT phải nộp:
- Căn cứ kết quả kiểm toán xác định số thuế GTGT đầu
ra và số thuế GTGT đầu vào để xác định số thuế GTGT phải nộp trong kỳ.
- Đối chiếu giữa các bút toán nộp thuế
trên sổ cái tài khoản thuế với chứng từ trả tiền thuế và biên lai nộp thuế của
cơ quan thuế.
b) Kiểm toán thuế tiêu thụ đặc biệt
- Lập bảng tổng hợp về sự biến
động của tài khoản thuế tiêu thụ đặc biệt phải nộp trong tháng, trong năm. Tìm
hiểu sự biến động của thuế tiêu thụ đặc biệt phải nộp so với sự biến động của
hàng hóa chịu thuế tiêu thụ đặc biệt đã tiêu thụ.
- Kiểm tra chọn mẫu đối với một số lô hàng tiêu thụ
lớn như sau:
+ Kiểm tra bộ chứng từ bán hàng: Hợp đồng kinh tế,
hóa đơn, giấy chứng nhận xuất xứ,...;
+ Đối chiếu về tên, số lượng, đơn giá giữa các chứng
từ trên;
+ Đối chiếu thuế suất giữa trên hóa đơn với Biểu thuế
tiêu thụ đặc biệt và ghi sổ kế toán;
+ Kiểm tra, đối chiếu các bút
toán nộp thuế trên sổ cái tài khoản thuế tiêu thụ đặc biệt, chứng từ giấy nộp
tiền vào Ngân sách Nhà nước (thuế tiêu thụ đặc biệt).
c) Kiểm toán thuế xuất khẩu, nhập khẩu
- Lập bảng tổng
hợp về sự biến động của tài khoản thuế xuất khẩu, nhập khẩu phải trả của các
tháng trong năm. Tìm hiểu sự biến động của thuế xuất khẩu, nhập khẩu phải trả
so với sự biến động của hàng hóa xuất khẩu, nhập khẩu.
- Kiểm tra chọn mẫu đối với một số lô
hàng nhập khẩu lớn như sau:
+ Kiểm tra bộ chứng từ xuất khẩu, nhập khẩu: Hợp đồng
kinh tế, Vận đơn đường biển, Hoá đơn thương mại, phiếu đóng gói, giấy chứng
nhận xuất xứ, Tờ khai hải quan, giấy phép xuất, nhập khẩu,...;
+ Đối chiếu về tên, số lượng, giá giữa các chứng từ
trên;
+ Đối chiếu thuế suất giữa Tờ khai hải quan với Biểu
thuế nhập khẩu;
+ Đối chiếu số thuế được tính trên Tờ khai hải quan
với số tiền ghi vào Tài khoản thuế xuất khẩu, nhập khẩu phải nộp.
- Nếu là hàng miễn thuế xuất khẩu,
nhập khẩu thì phải kiểm tra đối chiếu giữa tên hàng, số lượng, giá cả (nếu có)
trên danh mục hàng miễn thuế xuất khẩu, nhập khẩu của cơ quan có thẩm quyền
duyệt với bộ chứng từ xuất khẩu, nhập khẩu.
- Nếu là hàng nhập khẩu để sản xuất
hàng xuất khẩu thì phải kiểm tra số lượng hàng nhập khẩu, số lượng cho sản xuất
sản phẩm xuất khẩu, số lượng hàng xuất khẩu, kèm theo bộ chứng từ hàng xuất
khẩu. Kiểm tra thuế được hoàn lại với công văn chấp thuận hoàn thuế nhập khẩu
của cơ quan có thẩm quyền, phiếu thu hoặc giấy báo có số tiền thuế hoàn lại.
Kiểm tra hạch toán hoàn lại thuế nhập khẩu (ghi giảm giá trị nguyên vật liệu
hay giảm giá vốn hàng bán).
- Kiểm tra, đối
chiếu các bút toán nộp thuế trên sổ cái tài khoản thuế xuất khẩu, nhập khẩu
phải trả, chứng từ trả tiền thuế và biên lai thu thuế của cơ quan hải quan.
d) Kiểm toán thuế thu nhập doanh nghiệp (TNDN)
- Lập bảng tính toán thuế TNDN:
+ Xác định lợi nhuận sản xuất kinh doanh trong kỳ
theo từng loại thuế suất;
+ Xác định thu nhập chịu thuế TNDN theo quy định của
Nhà nước. Khi xác định nên lập một bảng danh sách các chi phí có thể coi là
không hợp lý, hợp lệ khi tính thuế thu nhập doanh nghiệp (các khoản chi vượt
định mức, các khoản chi không đúng tính chất và các chi phí không đủ chứng từ
hợp lệ);
+ Xác định thuế TNDN phải nộp.
- Xem xét các điều kiện miễn, giảm
thuế thu nhập doanh nghiệp mà doanh nghiệp được hưởng có đúng chế độ không.
- Sau đó đối
chiếu thuế TNDN phải nộp với số thuế doanh nghiệp đã tính.
- Đối chiếu giữa các bút toán nộp thuế
trên sổ cái tài khoản thuế với chứng từ trả tiền thuế và biên lai nộp thuế của
cơ quan thuế.
- Xem xét các vấn đề có liên quan đến
hoàn thuế thu nhập doanh nghiệp do tái đầu tư (nếu có).
đ) Kiểm toán thuế thu nhập cá nhân
- Lập bảng tổng hợp về biến động của
thuế thu nhập cá nhân phải trả cho các tháng trong năm. Tìm hiểu sự biến động
của thuế thu nhập cá nhân so với sự biến động của mức lương.
- Tổng hợp thu nhập từ tiền lương,
tiền công, tiền thưởng, các khoản thu nhập khác phải chịu thuế thu nhập cá nhân
và các khoản giảm trừ của từng người cho cả năm nhằm:
+ Tính lại số thu nhập chịu thuế
của từng người theo chế độ (bình quân tháng);
+ Đối chiếu số thuế thu nhập cá nhân phải nộp của
từng người cả năm mà doanh nghiệp đã kê khai với số thuế đã tính lại trong năm;
+ Xác định số thuế nộp thừa, nộp thiếu của từng
người.
- Tham chiếu đến phần kiểm toán chi
lương và phân chia quỹ cho cán bộ, công nhân viên để xem xét việc tính thuế có
phù hợp với tỷ lệ thuế suất không? đúng kỳ không, đối chiếu với Luật Thuế thu
nhập cá nhân và các qui định hiện hành để xem có phù hợp không.
- Kiểm tra việc hạch toán thuế thu
nhập cá nhân xem thuế thu nhập cá nhân có được khấu trừ từ tiền lương của người
lao động hay người lao động tự nộp thuế.
- Đối chiếu, kiểm tra tính thống nhất
giữa sổ chi tiết tài khoản thuế với kê khai thuế, quyết toán thuế.
- Kiểm tra, đối chiếu các bút toán nộp
thuế trên sổ cái tài khoản với các chứng từ trả tiền thuế và biên lai thu thuế
của cơ quan thuế.
e) Kiểm toán thuế tài nguyên
Căn cứ vào tình hình sử dụng tài nguyên của doanh
nghiệp, đối chiếu với quy định của Nhà nước về thuế tài nguyên để xác định số
thuế tài nguyên phải nộp của doanh nghiệp.
g) Kiểm toán thuế môn bài
Thuế môn bài là thuế mà các đơn vị kinh doanh phải
nộp ngay từ đầu năm, tùy thuộc loại hình, quy mô của doanh nghiệp.
Căn cứ vào quy mô của từng doanh nghiệp, đối chiếu
với quy định của Nhà nước về thuế môn bài để xác định thuế môn bài phải nộp của
doanh nghiệp./